Послуги в зовнішньоекономічній діяльності: порядок ПДВ-обліку
 
Правила обкладення ПДВ послуг у зовнішньоекономічній діяльності істотно відрізняються від правил оподаткування внутрішньоукраїнських послуг. Так було в період чинності Закону про ПДВ, так буде і тепер, в умовах дії Податкового кодексу. Про основні нюанси такого окремого ПДВ-обліку зовнішньоекономічних послуг і поговоримо в цій статті.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
 
Участь нашої країни в різних міжнародних організаціях передбачає можливість багатогранної співпраці між вітчизняними підприємствами та їх зарубіжними бізнес-партнерами. Тому послуги у сфері ЗЕД можуть надаватися як українськими підприємствами (резидентами) нерезидентам, так і нерезидентами українським підприємствам. Розглянемо окремо особливості оподаткування тих та інших операцій.
 
1. Послуги, надані резидентом нерезиденту
 
1.1. База оподаткування
Згідно з п. 185.1 ПКУ об’єктом обкладення ПДВ є, зокрема, операції з постачання товарів і послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу.
За правилом, установленим ст. 186 ПКУ, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника (див. п. 186.4). Виняток становлять окремі послуги, які прив’язані:
— до місця фактичного постачання (наприклад, послуги, що є допоміжними в транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг; послуги з виконання ремонтних робіт та послуги з переробки сировини, а також інші послуги та роботи, пов’язані з рухомим майном) (п.п. 186.2.1);
— до фактичного місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі, що будуються, для послуг, що пов’язані із нерухомим майном (наприклад, послуги агентств нерухомості; послуги з підготовки та проведення будівельних робіт) (п.п. 186.2.2);
— до місця фактичного надання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг та інших подібних послуг (п.п. 186.2.3);
— до місця реєстрації одержувача як суб’єкта господарювання, а за відсутності такого місця — до місця постійного або переважного його проживання (наприклад, рекламні послуги; консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні та інші подібні послуги консультаційного характеру, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем; послуги з надання в оренду рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів; транспортно-експедиторські послуги) (п.п. 186.3).
Докладніше питання визначення місця постачання послуг розглянуто у статті HYPERLINK "about://%D0%9D%D0%91%D0%A3.11.02.014.31" «Послуги у ЗЕД: визначаємо місце постачання» на с. 31 цього номера.
Оскільки спеціальної норми для визначення бази оподаткування при постачанні послуг нерезидентам у ПКУ немає, платникам податків потрібно керуватися загальними правилами, викладеними у ст. 188 цього документа.
Так, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, з урахуванням загальнодержавних податків і зборів (крім ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові та вироблених із них препаратів, крім лікарських засобів у вигляді бальзаму та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних та нематеріальних активів, які передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Ураховуючи, що договори з нерезидентами укладаються в іноземній валюті, для обчислення бази обкладення ПДВ, на наш погляд, слід орієнтуватися на курс НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань.
 
1.2. Ставки ПДВ
Залежно від характеру послуг та місця їх постачання вони обкладаються по-різному.
Так, згідно з п.п. 195.1.3 ПКУ за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання таких послуг:
а) міжнародні перевезення пасажирів, багажу і вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. Перевезення вважається міжнародним, якщо воно здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом;
б) послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, який виконував такі роботи, або одержувачем-нерезидентом. До робіт з рухомим майном належать роботи з переробки товарів, що можуть уключати власне переробку (обробку) товарів — монтаж, збирання, монтування та налагодження, у результаті чого створюються інші товари, у тому числі постачання послуг з переробки давальницької сировини, а також модернізацію та ремонт товарів, що передбачає проведення комплексу операцій з частковим або повним відновленням виробничого ресурсу об’єкта (або його складових частин), визначеного нормативно-технічною документацією, у результаті виконання якого передбачається поліпшення стану такого об’єкта;
в) послуги з обслуговування повітряних суден, що виконують міжнародні рейси. До таких послуг належать послуги, які комплексно необхідні та безпосередньо пов’язані з виконанням міжнародного рейса, а саме:
— обслуговування повітряних суден та пасажирів в аеропорту (посадка-зліт повітряного судна, обслуговування пасажирів в аеровокзалі, забезпечення авіаційної безпеки, наднормативна стоянка повітряного судна);
— послуги з наземного обслуговування повітряних суден та пасажирів в аеропортах;
— оренда приміщень аеропортів у частині використання для обслуговування міжнародних рейсів (офіси, стійки реєстрації та інші службові приміщення, що орендуються авіаперевізниками, які виконують міжнародні рейси);
— послуги персоналу з обслуговування повітряних суден.
Інші послуги, що постачаються нерезидентам та не підпадають під дію п.п. 195.1.3 ПКУ, оподатковуються залежно від місця постачання згідно зі ст. 186 цього Кодексу:
— якщо місце постачання — митна територія України, такі послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 %;
— якщо місце постачання — за межами митної території України, такі послуги не є об’єктом обкладення ПДВ.
 
1.3. Момент виникнення податкових зобов’язань
Для визначення моменту виникнення податкових зобов’язань за послугами, наданими резидентом нерезиденту, слід керуватися загальними правилами, установленими п. 187.1 ПКУ. Згідно з цими правилами датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається перша з подій:
— або зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню;
— або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Утім, як уже зазначалося, абзацом «б» п.п. 195.1.3 ПКУ передбачено застосування нульової ставки ПДВ до робіт з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для перероблення або поліпшення його якостей та вивезеним за межі митної території України. У цьому випадку можна говорити, що податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 0 % виникають після вивезення перероблених товарів. Якщо при здійсненні такої операції акт приймання-передачі наданих послуг буде складено до моменту вивезення зазначених товарів, у податківців може з’явитися привід стверджувати, що для застосування нульової ставки дотримано не всі умови, передбачені ст. 195 ПКУ. Але це, звісно, не означає, що до моменту вивезення товарів до робіт з їх перероблення або поліпшення повинна застосовуватися ставка 20 % — до контрольної дати ці роботи просто не обкладатимуться ПДВ.
1.4. Порядок заповнення податкової накладної, Реєстру виданих та отриманих податкових накладних, а також декларації з ПДВ
Ситуація 1. Надання резидентом нерезиденту послуг з місцем їх постачання на митній території України (вартість послуг обкладається ПДВ за ставкою 20 %). У день виникнення податкових зобов’язань при наданні послуг нерезиденту виконавець-резидент виписує податкову накладну у двох примірниках та обидва залишає в себе.
У лівій верхній частині податкової накладної передбачено поле для проставляння відміток у комірках «Оригінал» або «Копія» (потрібне виділяється позначкою «Х»). Оскільки оригінал податкової накладної в цьому випадку залишається в постачальника послуг, позначка «Х» проставляється також у комірці «Оригінал». Крім того, у цьому полі вказується тип причини — «02» — Поставка неплатнику податку. Виглядає це так:
У рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» такої податкової накладної проставляється нуль (п. 8.1 Порядку № 969). Відмітка «нуль» проставляється праворуч, решта клітинок цього рядка (ліворуч від нуля) не заповнюється.
Ця податкова накладна в цей же день заноситься до розділу I Реєстру виданих та отриманих податкових накладних з урахуванням таких особливостей (див. п. 9 Порядку № 1002):
— до графи 1 записується порядковий номер податкової накладної (він відповідає порядковому номеру запису в Реєстрі);
— у графі 2 вказується дата виписування податкової накладної;
— до графи 3 переноситься з графи 1 порядковий номер податкової накладної;
— у графі 4 зазначається вид документа — ПН02 (податкова накладна, виписана у зв’язку з постачанням неплатнику податку);
— у графі 5 вказується найменування одержувача послуг — нерезидента;
— у графі 6 проставляється позначка «Х»;
— у графах 7 — 9 указується інформація про постачання послуг (загальна сума, уключаючи ПДВ; база оподаткування; сума ПДВ);
— у графах 10 — 12 проставляються прокреслення.
Майте на увазі: Реєстр обов’язково потрібно вести в електронній формі у форматі, затвердженому ДПСУ.
Наразі показники граф 8 і 9 розділу I Реєстру переносяться до рядка 1 (відповідно до колонок А і Б) декларації з ПДВ за звітний податковий період за формою, затвердженою наказом № 166. Аналогічний механізм відображення зазначених показників передбачено і проектом декларації з ПДВ, розробленої відповідно до норм ПКУ.
Наведемо зразок заповнення розділу I Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (фрагмент).
 
Розділ I. Видані податкові накладні
 
Приклад 1. Приватне підприємство «Ліра» на підставі договору надало нерезиденту (польському підприємству «Drewexim Ltd»), що не має на території України постійного представництва, послуги з проведення експертизи та оцінки рухомого майна на суму $1000. Місце постачання послуг — митна територія України. Акт приймання-передачі наданих послуг підписано 20.01.2011 р.
Собівартість наданих послуг — 6000 грн.
Кошти в оплату наданих послуг надійшли від нерезидента 25.01.2011 р.
Курс НБУ склав:
— на 20.01.2011 р. — 7,944500 грн./$;
— на 25.01.2011 р. — 7,940500 грн./$.
Оскільки місце постачання наданих нерезиденту послуг — митна територія України, їх вартість обкладається ПДВ за ставкою 20 %.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:
 
Таблиця 1
Порядок відображення операції з надання нерезиденту послуг з місцем їх постачання на митній території України
 
Ситуація 2. Надання резидентом нерезиденту послуг, що оподатковуються за нульовою ставкою, з місцем їх постачання на митній території України. Порядок заповнення податкової накладної в цьому випадку аналогічний описаному вище порядку. Відмінність полягає лише в тому, що обсяги поставлених послуг вказуються у графі 8 «0 % (постачання на митній території Україні)» податкової накладної.
В описаному вище порядку заповнюється і Реєстр виданих та отриманих податкових накладних. При цьому інформація про постачання послуг записується у графи 7 і 10.
Дані з графи 10 розділу I Реєстру переносяться до декларації з ПДВ. Наразі обсяги поставлених нерезиденту послуг, що оподатковуються за ставкою 0 % (ст. 195 ПКУ), відображаються в колонці А рядка 2.2 «інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою» декларації, форму якої затверджено наказом № 166. Аналогічний механізм відображення зазначених показників передбачено і проектом декларації з ПДВ, розробленої відповідно до норм ПКУ.
Ситуація 3. Надання резидентом нерезиденту послуг з місцем їх постачання за межами митної території України (вартість послуг не є об’єктом обкладення ПДВ). Податкова накладна в цьому випадку не виписується, облік таких операцій ведеться на підставі документів бухгалтерського обліку.
Проте в розділі I Реєстру виданих та отриманих податкових накладних операція, що не є об’єктом обкладення ПДВ, має бути відображена (див. п. 6 Порядку № 1002 та лист ДПАУ від 26.01.2011 р. № 2049/7/16-1117): вона записується до графи 11. При цьому у графі 4 фіксується вид документа — БО (документ бухгалтерського обліку).
Наразі дані із графи 11 розділу I Реєстру переносяться до рядка 91 «Крім того, поставка послуг за межами митної території Україні або послуг, місце поставки яких визначено відповідно до п. 6.5 ст. 6 Закону за межами митної території Україні» декларації з ПДВ, форму якої затверджено наказом № 166. Про це йдеться в HYPERLINK "about://%D0%9D%D0%91%D0%A3.10.01.008.09" листі ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27085/7/16-1517 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 8).
А от проектом декларації з ПДВ, розробленої відповідно до норм ПКУ, для зазначених цілей передбачено рядок 4 «Операції з постачання послуг за межами митної території Україні або послуг, місце постачання яких визначено відповідно до п. 186.2 та п. 186.3 ст. 186 Кодексу за межами митної території Україні» (колонка А).
 
2. Послуги, надані нерезидентом резиденту
 
2.1. База оподаткування
При наданні нерезидентом (у тому числі його постійним представництвом, не зареєстрованим як платник податку) резиденту (платнику ПДВ або будь-якій іншій юридичній особі) послуг з місцем їх постачання на митній території України на одержувача таких послуг покладається обов’язок з нарахування ПДВ за основною ставкою на базу оподаткування (п. 208.2 ПКУ). Тобто одержувач нерезидентських послуг, незалежно від того, є він платником ПДВ чи ні*, фактично виступає податковим агентом такого нерезидента та зобов’язаний нарахувати і сплатити до бюджету відповідну суму ПДВ за цими послугами за ставкою 20 % (п. 180.2 ПКУ). При цьому ПДВ нараховується на вартість послуги, отриманої від нерезидента (на базу оподаткування), тобто «зверху», а не утримується із суми договору.
* Виходячи з норм ст. 208 ПКУ, під одержувачами нерезидентських послуг, не зареєстрованими платниками ПДВ, у цьому випадку розуміються тільки юридичні особи. Тобто на фізосіб-підприємців (неплатників ПДВ) вимога про необхідність нарахування та сплати ПДВ за такими послугами не поширюється. Докладніше про це див. статтю HYPERLINK "about://%D0%9D%D0%91%D0%A3.11.02.014.41" «Неплатник ПДВ отримує послуги від нерезидента — що з ПДВ?» на с. 41.
База оподаткування за послугами, які постачаються нерезидентом, обчислюється згідно з п. 190.2 ПКУ: нею є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків і зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань.
Якщо послуги отримано від нерезидента без оплати, база оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін на такі послуги без урахування ПДВ.
Приклад 2. На підставі договору нерезидент (який не має на території України постійного представництва) надає підприємству-резиденту рекламні послуги з місцем їх постачання на митній території України. Сума договору становить €1000. Послуги надано (акт приймання-передачі наданих послуг підписано) на суму €1000.
Ця операція підлягає обкладенню ПДВ за ставкою 20 %, оскільки місце постачання послуг нерезидентом — митна територія України. При цьому сума податкових зобов’язань з ПДВ, нарахованих на вартість нерезидентських послуг, визначається так:
€1000 х 10,885740 грн./€ (курс НБУ умовно) х  20 % : 100 % = 2177,15 грн.
 
2.2. Дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ
Згідно з п. 187.8 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата першої з подій:
— або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг;
— або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом.
У день виникнення податкових зобов’язань одержувач послуг — платник ПДВ складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку. Ця податкова накладна складається в одному примірнику та залишається у платника податків, вона є підставою для віднесення суми ПДВ за отриманими послугами до складу податкового кредиту в установленому порядку (п. 208.2 ПКУ).
Сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов’язань декларації з ПДВ за відповідний звітний період (п. 208.3 ПКУ). Наразі для цієї мети в декларації, форму якої затверджено наказом № 166, передбачено рядок 7 «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких знаходиться на митній території Україні». Аналогічний механізм відображення цього показника зафіксовано й у проекті декларації з ПДВ, розробленої відповідно до норм ПКУ.
 
2.3. Право на податковий кредит з ПДВ
При отриманні послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та при отриманні послуг, місцем постачання яких є митна територія України, в одержувача таких послуг, зареєстрованого платником ПДВ, виникає право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту (п.п. «в» п. 198.1, п. 208.2 ПКУ).
Відповідно до п. 198.2 ПКУ датою виникнення права на податковий кредит для операцій з увезення на митну територію України товарів та з постачання послуг нерезидентом на митній території України є дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов’язаннями згідно з п. 187.8 ПКУ.
У період дії Закону про ПДВ, яким, нагадаємо, було встановлено аналогічний порядок формування податкового кредиту за нерезидентськими послугами, ДПАУ в листі від 17.10.2005 р. № 20667/7/16-1517-26 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 97) роз’яснювала, що датою сплати податку до бюджету в цьому випадку вважається дата подання до податкового органу податкової декларації з ПДВ, в якій суму податку за отримані від нерезидента послуги включено до податкових зобов’язань.
Документом, що засвідчує право на віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, вважається податкова накладна, податкові зобов’язання за якою включено до податкової декларації попереднього періоду (див. п. 201.12 ПКУ).
Таким чином, датою виникнення права на податковий кредит в ситуації, що розглядається, буде наступний за відображенням податкових зобов’язань з ПДВ податковий період.
Для відображення суми податкового кредиту за послугами, отриманими від нерезидента, у декларації з ПДВ, форму якої затверджено наказом № 166, передбачено рядок 12.4 «послуги, отримані від нерезидента». Аналогічний принцип закладено й у проекті декларації з ПДВ, розробленої відповідно до норм ПКУ.
На наш погляд, за описаною схемою слід діяти і при перехідних операціях. Так, якщо нерезидентські послуги було отримано підприємством — платником ПДВ на митній території України у грудні 2010 року і податкові зобов’язання за ними відображено у грудневій декларації, то на підставі виписаної у грудні податкової накладної підприємство має право збільшити свій податковий кредит, уключивши суму ПДВ за такими послугами до рядка 12.4 декларації за січень 2011 року.
2.4. Порядок заповнення податкової накладної, Реєстру виданих та отриманих податкових накладних, а також декларації з ПДВ
Ситуація 1. Надання нерезидентом резиденту послуг з місцем їх постачання на митній території України (вартість послуг обкладається ПДВ за ставкою 20 %). Відповідно до п. 2 Порядку № 969 при наданні нерезидентом послуг, місце постачання яких розташовано на митній території України, податкова накладна виписується покупцем (одержувачем), зареєстрованим на території України платником ПДВ.
Така податкова накладна, як уже зазначалося, складається в день виникнення податкових зобов’язань (див. ст. 201 ПКУ, п. 6 Порядку № 969) в одному примірнику, який залишається в одержувача послуг (п. 208.2 ПКУ).
При цьому в лівій верхній частині податкової накладної в комірці «Оригінал» проставляється позначка «Х». Тип причини, за якою оригінал залишається у продавця, не вказується — проставляння відмітки для цього випадку не передбачено п. 8 Порядку № 969.
У рядках «Індивідуальний податковий номер продавця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» платник податків проставляє нуль (п. 8.2 Порядку № 969).
Зазначена податкова накладна в день виникнення податкових зобов’язань заноситься до розділу I Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (зразок заповнення розділу I Реєстру наведено вище).
На підставі податкової накладної, податкові зобов’язання за якою включено до декларації з ПДВ попереднього періоду, відображаються операції з отримання послуг від нерезидента на митній території України (п. 10.3 Порядку № 1002).
Тобто в наступному за відображенням податкових зобов’язань з ПДВ податковому періоді податкова накладна записується до розділу II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних з урахуванням таких особливостей (див. п. 11 Порядку № 1002):
— у графі 1 проставляється номер запису податкової накладної, який переноситься на цю податкову накладну;
— у графі 2 вказується дата отримання податкової накладної;
— до граф 3 і 4 переносяться відповідні реквізити податкової накладної;
— у графі 5 вказується вид документа — ПН (податкова накладна);
— у графі 6 зазначаються країна нерезидента та найменування (прізвище, ім’я, по батькові /за наявності/ — для фізичної особи) нерезидента;
— у графі 7 відображається умовний ІПН «300000000000». Якщо послуги, придбані в нерезидента, не призначаються для використання в госпдіяльності або придбані для постачання послуг за межами митної території України, або для постачання послуг, місце постачання яких визначається відповідно до п. 186.3 ПКУ, у цій графі відображається умовний ІПН «200000000000»;
— у графі 8 вказується загальна сума, уключаючи ПДВ;
— у графах 9, 11, 13 і 15 зазначається вартість послуг без ПДВ;
— у графах 10, 12, 14 і 16 проставляється сума ПДВ за послугами, визначена виходячи з їх вартості, зазначеної у графах 9, 11, 13 і 15 (відповідно). Сума ПДВ, зазначена у графах 12, 14 і 16, до податкового кредиту не включається.
Наведемо зразок заповнення розділу II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (фрагмент).
 
Розділ II. Отримані податкові накладні
 
Приклад 3. Приватне підприємство «Ліра» уклало з нерезидентом (німецьким підприємством «Hans Weber Maschinenfabrik GMBH») договір про надання послуг з ремонту устаткування з місцем їх постачання на митній території України. Нерезидент не має на території України постійного представництва.
На підставі такого договору нерезиденту 25.01.2011 р. перераховано передоплату в сумі €1000. Для цієї мети 24.01.2011 р. на МВРУ було придбано валюту в сумі €1000 за комерційним курсом 10,9 грн./€. Балансова вартість валюти дорівнює 10900 грн.
Послуги надано на суму €1000, про що 02.02.2011 р. підписано акт приймання-передачі наданих послуг.
Курс НБУ склав:
— на 24.01.2011 р. — 10,739054 грн./€;
— на 25.01.2011 р. — 10,776053 грн./€;
— на 02.02.2011 р. — 10,923533 грн./€.
У ситуація, що розглядається, місце постачання послуг нерезидентом — митна територія України, тому вартість таких послуг є об’єктом обкладення ПДВ за ставкою 20 % (п. 208.2 ПКУ).
Сума податкових зобов’язань з ПДВ, нарахованих на вартість нерезидентських послуг, дорівнює 2155,21 грн. (€1000 х 10,776053 грн./€ х 20 % : 100 %).
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:
 
Таблиця 2
Порядок відображення операції з отримання від нерезидента послуг з місцем їх постачання на митній території України
 
Ситуація 2. Надання нерезидентом резиденту послуг з місцем їх постачання за межами митної території України (вартість послуг не є об’єктом обкладення ПДВ). Податкова накладна в цьому випадку не виписується, облік таких операцій ведеться на підставі документів бухгалтерського обліку.
Проте в розділі II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних такі операції має бути відображено (див. п. 6 Порядку № 1002) з урахуванням таких особливостей:
— у графі 5 проставляється прокреслення, оскільки відповідного позначення виду документа для цієї операції в Порядку № 1002 не передбачено;
— у графі 7 вказується умовний ІПН «300000000000»;
— у графах 10, 12, 14 і 16 проставляється позначка «Æ», оскільки послуги придбано в особи, не зареєстрованої платником ПДВ.
Обсяг операцій, отриманих від нерезидента за межами митної території України, які відповідно до ПКУ не є об’єктом оподаткування, не відображаються в декларації з ПДВ. На це вказує ДПАУ в HYPERLINK "about://%D0%9D%D0%91%D0%A3.10.01.008.09" листі від 04.12.2009 р. № 27085/7/16-1517 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 8). Сподіваємося, ця позиція не зміниться і в умовах дії ПКУ.
Таким є порядок оподаткування послуг у сфері ЗЕД. Як бачите, він нескладний, а в разі отримання нерезидентських послуг став навіть дещо простіше, ніж у період дії Закону про ПДВ. Отже, ви легко впораєтеся з поставленим завданням.

Послуги у ЗЕД: визначаємо місце постачання
 
Як відомо, місце постачання послуг має важливе значення при оподаткуванні. Про те, як вплинуло на ситуацію прийняття Податкового кодексу та які правила з 01.01.2011 р. потрібно враховувати при визначенні місця постачання послуг, зараз і поговоримо.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
 
Постачання послуг
Насамперед зауважимо: згідно з п.п. 14.1.185 розд. I ПКУ під постачанням послуг розуміються будь-які операції, що не є постачанням товарів, уключаючи операції з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав на такі об’єкти права власності, а також надання послуг, які споживаються у процесі вчинення певної дії або провадження діяльності. Причому далі в тому ж підпункті уточнюється, що в цілях оподаткування постачанням також вважаються, зокрема, і такі «специфічні» види послуг, як:
а) послуги «за домовленістю» (досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору);
б) послуги «за примушенням» (постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку);
в) «безоплатні» послуги (постачання послуг іншій особі на безоплатній основі);
послуги при спільній діяльності:
г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності;
ґ) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг;
д) послуги з розміщення торговельної марки (послуги з розміщення знаку відповідної торговельної марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телепередачі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торговельної марки, продукт чи торговельна марка згадується в розмові персонажа; товар, послуга чи торговельна марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною).
Таким чином, ПКУ порівняно із Законом про ПДВ, як бачимо, містить досить широке визначення цього поняття.
 
Місце постачання послуг: для чого його потрібно знати?
Місцю постачання послуг у ПКУ присвячено пп. 186.2 — 186.4 ст. 186. Отже, починаючи з 1 січня 2011 року визначати місце постачання послуг потрібно за правилами цих пунктів, що прийшли на зміну колишньому п. 6.5 Закону про ПДВ.
Важливість місця постачання пояснюється тим, що воно має ключове значення при оподаткуванні. Адже згідно з п.п. «б» п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування є операції з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 розташоване на митній території України. Отже, якщо визначене за правилами ст. 186 ПКУ місце постачання послуг:
— знаходиться на території України, то послуги підпадають під об’єкт оподаткування та обкладаються ПДВ;
— розташоване за межами України, то послуги не підпадають під об’єкт оподаткування (не обкладаються ПДВ), а отже, ПДВ з них сплачувати не потрібно.
Таким чином, саме від місця постачання залежить: обкладаються послуги ПДВ чи ні.
Аналогічні правила працюють і щодо послуг нерезидентів. Тобто «під ПДВ» підпадають тільки ті з них, місце постачання яких (визначене за правилами п. 186.3) знаходиться на території України. І навпаки, нерезидентські послуги, поставлені за межами України (що не є об’єктом), ПДВ не обкладаються. Докладніше про особливості нарахування ПДВ з послуг нерезидентів див. HYPERLINK "about://%D0%9D%D0%91%D0%A3.11.02.014.19_02" матеріал на с. 19.
 
Правила визначення місця постачання зі ст. 186 ПКУ
Уже на перший погляд, ст. 186 містить великий за обсягом перелік послуг, через що при оподаткуванні можуть виникати запитання, пов’язані з їх правильною класифікацією. У зв’язку з цим, мабуть, слід зауважити, що зорієнтуватися в належності послуг до того чи іншого виду можуть допомогти відомі класифікатори: ДК 009:2005 «Класифікація видів економічної діяльності» (далі — КВЕД), затверджений наказом Держспоживстандарту України від 26.12.2005 р. № 375, та ДК 016-97 «Державний класифікатор продукції та послуг» (затверджений наказом Держстандарту України від 30.12.97 р. № 822)*, в яких у цілому (у тому числі й щодо послуг) простежується відповідність кодів. Причому податківці в цьому випадку віддають перевагу КВЕД (див., наприклад, консультацію в газеті HYPERLINK "about://%D0%9D%D0%91%D0%A3.10.12.104.02" «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 104, с. 2, де також зазначалося, що для спокою та уникнення проблемних ситуацій платник податків з метою правильної класифікації послуг та їх відповідності тому чи іншому коду КВЕД може звернутися за отриманням відповідної довідки до органів статистики).
* На зміну яким у майбутньому з 01.01.2012 р. планується запровадити оновлені версії (див. наказ Держспоживстандарту України від 29.11.2010 р. № 530).
Довідка з ЄДРПОУ. А як бути, якщо вид послуг, що надається платником податків, не зазначено в довідці з ЄДРПОУ? Чи вплине це якимсь чином на оподаткування? Скажімо, чи зможе платник податків у такому разі все одно не обкладати ПДВ, наприклад, консультаційні послуги, що надаються (які з 01.01.2011 р., нагадаємо, не обкладаються ПДВ згідно з п.п. 196.1.14, п.п. «в» п. 186.3 ПКУ)?
Як відомо, кількість видів діяльності, що відображаються в довідці з ЄДРПОУ (форму затверджено наказом Держкомстату України від 12.06.2007 р. № 164), чітко лімітована (у довідці їх може «вміщатися» не більше шести). Водночас це зовсім не означає обмеження суб’єкта господарювання щодо можливості провадження більшої кількості видів діяльності. Як правило, дані, що відображаються в довідці, насамперед свідчать про те, що зазначені види діяльності є «переважно» основними, але зовсім не виключними видами діяльності суб’єкта господарювання. У минулому в такому ж дусі висловлювався і Мін’юст у листах від 24.01.2001 р. № 19-41-34 та від 05.11.2004 р. № 19-45-1332. Отже, відсутність виду послуг, що надається, у довідці аж ніяк не має бути приводом для розгубленості та якимсь чином «відміняти» загальноприйнятий порядок оподаткування таких послуг, установлений ПКУ.
А тепер повернемося до місця постачання.
У цілому ст. 186, слід зауважити, у чомусь схожа з колишнім п. 6.5 Закону про ПДВ, оскільки знову ж таки існує:
— загальне правило визначення місця постачання послуг (обумовлене п. 186.4), яким потрібно керуватися, якщо ПКУ не встановлено інше;
— «особливі» правила визначення місця постачання (описані в пп. 186.2 і 186.3) — для окремих видів послуг, які обумовлюють, у свою чергу, особливості визначення місця постачання за послугами, пов’язаними з рухомим майном (п.п. 186.2.1), нерухомим майном (п.п. 186.2.2), у культурній, науковій, спортивній та розважальній сферах (п.п. 186.2.3), а також щодо низки послуг із п. 186.3. Розглянемо їх докладніше.
 
Місце постачання послуг
(ст. 186)
Неплатник ПДВ отримує послуги від нерезидента: що з ПДВ?
 
До редакції надійшов лист, в якому читач запитував: як відобразити в обліку особи, яку не зареєстровано платником ПДВ, отримання послуг від нерезидента?
Розглянемо цю ситуацію і відразу зауважимо, що основна складність полягає у відсутності наразі необхідної підзаконної бази.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
 
Загальні положення. Особливості оподаткування таких операцій наведено у ст. 208 ПКУ. Відповідно до п. 208.1 ПКУ ця стаття встановлює правила оподаткування в разі постачання особою-нерезидентом, яку не зареєстровано як платника ПДВ, послуг, місцем постачання яких є митна територія України, особі, яку зареєстровано як платника ПДВ, чи будь-якій іншій юридичній особі — резиденту. Із наведеного можна зробити висновок, що ці правила діють лише тоді, коли одночасно дотримуються такі умови:
— послуги постачає нерезидент, який не зареєстрований платником ПДВ (у тому числі й постійне представництво нерезидента, якщо воно не зареєстроване як платник ПДВ);
— місце постачання послуг має розташовуватися на митній території України;
— одержувачами послуг є юридичні/фізичні особи, які зареєстровані як платники ПДВ, а в разі відсутності такої реєстрації — юридичні особи (є ймовірність, що також і фізичні особи, але про це далі).
Одержувачі послуг. Як і раніше, при отриманні послуг від нерезидента з місцем постачання на митній території України, відповідальним за нарахування та сплату ПДВ у разі відсутності в нерезидента постійного представництва, зареєстрованого платником ПДВ, є одержувач таких послуг (п. 180.2 ПКУ). Зверніть увагу, що в п. 180.2 статус одержувача не визначено — тобто як такий одержувач може виступати як юридична, так і фізична особа, незалежно від факту їх реєстрації платниками ПДВ. Але, як уже зазначалося, зі змісту п. 208.1 випливає, що цей порядок не поширюється на фізичних осіб, не зареєстрованих платниками ПДВ. Конкретна позиція податкових органів з цього питання все ще відсутня, але в єдиній базі податкових знань із цього приводу висловлювалася фіскальна думка.
За загальним правилом, яке також не змінилося порівняно із Законом про ПДВ, якщо особа отримує послуги від нерезидента з місцем постачання на митній території України (місце постачання послуг визначається в загальному порядку), то вона повинна нарахувати ПДВ за основною ставкою на базу оподаткування (п. 208.2 ПКУ).
База оподаткування. База оподаткування для таких операцій визначається в порядку, наведеному в п. 190.2 ПКУ, — він змінився в частині перерахунку в національну валюту, а також для випадків з безоплатним постачанням послуг. За загальним правилом базою оподаткування вважається договірна (контрактна) вартість нерезидентських послуг з урахуванням податків і зборів (за винятком ПДВ), які включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Отриману вартість необхідно перерахувати в національну валюту, використовуючи валютний (обмінний) курс НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань (!). Як багато хто ще пам’ятає — раніше вартість перераховувалася за обмінним курсом НБУ, що діяв на кінець операційного дня, який передував дню складання акта виконаних робіт (наданих послуг), — п. 4.3 Закону про ПДВ.
Щодо безоплатного надання послуг, то, як випливає з п. 190.2 ПКУ, база оподаткування в таких випадках має визначатися за звичайними цінами. Раніше такої вказівки не було, що з формальної точки зору дозволяло уникати обкладення ПДВ (незважаючи на це ми радили обкладати ПДВ безоплатні послуги від нерезидента, але виходячи з установлених на них цін самим нерезидентом // HYPERLINK "about://%D0%9D%D0%91%D0%A3.08.08.69.35" «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 69, с. 35). Докладніше про це див. HYPERLINK "about://%D0%9D%D0%91%D0%A3.11.02.014.44_01" на с. 44 цього номера.
Дата виникнення ПЗ. Дата виникнення податкових зобов’язань не зазнала змін. Відповідно до п. 187.8 ПКУ такою датою вважається дата першої з подій:
— списання коштів з банківського рахунка в оплату послуг;
— оформлення акта виконаних робіт (наданих послуг).
Слід зауважити: у ПКУ вирішено давню проблему, пов’язану з необхідністю подвійного перерахунку ПДВ, якщо першою подією була передоплата (у такому разі ПДВ спочатку визначався за курсом на дату передоплати, а потім перераховувався в момент підписання акта — за курсом на кінець дня, що передував такому підписанню). Зараз ПДВ визначається за курсом на дату першої з подій (або передоплати, або підписання акта), а отже, проблему вичерпано.
Порядок нарахування ПДВ. От ми і підійшли до основного елемента — конкретного порядку нарахування ПДВ. Тепер такі особи повинні складати розрахунок податкових зобов’язань, який буде затверджено разом з податковою декларацією з ПДВ. Форму розрахунку ще не затверджено, але на офіційному сайті податкової служби вже розміщено її проект, на підставі якого нам поки що доведеться будувати наші висновки, — проект наказу ДПАУ «Про затвердження форм податкової звітності з податку на додану вартість та порядку їх заповнення» (далі — Проект). Відповідно до Проекту такий розрахунок названо «розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, на митній території України» (далі — розрахунок) і прирівняний до податкової звітності з ПДВ (п. 1.9 Проекту). Він складається та подається лише за наявності відповідних операцій (п. 3.13 Проекту). Заповнення розрахунку наведено в п. 10 Проекту, але наданої там інформації явно недостатньо.
У Проекті відсутня згадка про звітний період для подання розрахунку. На наш погляд, він становить місяць — тобто розрахунок необхідно подавати протягом 20 календарних днів від останнього дня календарного місяця, в якому були нараховані податкові зобов’язання.
Приклад. Юридична особа, яку не зареєстровано як платника ПДВ, отримує від нерезидента («nerez») послугу з ремонту виробничого приміщення (знаходиться на території України). Договірна вартість послуги становить 10000 дол. США. Оплату здійснено 20.01.2011 (курс грн./дол. США складав 7,9445). Акт виконаних робіт підписано 25.01.2011 (курс грн./дол. США складав 7,9405).
Оскільки ПДВ перераховується на день виникнення податкових зобов’язань, то кінцева сума податку до сплати становитиме 15889 грн. (0,2 х (10000 х 7,9445)).
У такому разі розрахунок виглядатиме так:
 
Фрагмент розрахунку
 
Подання розрахунку та сплата за січень. У багатьох читачів може виникнути запитання: як учинити з поданням розрахунку та сплатою податку за січень — адже форму розрахунку все ще не затверджено. Не відповідає на це запитання і свіже роз’яснення податківців (лист ДПАУ від 04.02.2011 р. № 3065/7/16-1117), в якому зазначено, що до затвердження нової форми декларації слід використовувати стару — затверджену наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.
Як нам стало відомо, податківці вважають, що сплатити зобов’язання з ПДВ усе ж доведеться (про це йдеться в ПКУ), а от розрахунок за січень подавати не потрібно!
Отримуємо безоплатні послуги від нерезидента: що в обліку ПДВ?
 
Нерезидент створює концепцію оформлення приміщення для нашого підприємства. Будучи давнім партером, він надає послугу безоплатно. Які особливості ПДВ-обліку цієї операції?
(м. Харків)
 
Нагадаємо читачам, що в Законі про ПДВ це питання не було врегульовано, що дозволяло підходити до його вирішення двояко (або зовсім не нараховувати ПДВ, що було ризиковано, або нараховувати, але за фактичною вартістю аналогічних послуг — начебто вони надавалися за плату). У ПКУ для подібної диспозиції немає місця. Так, відповідно до п. 190.2 ПКУ в разі отримання послуг від нерезидента (звичайно ж, із місцем поставки на митній території України) на безоплатній основі базою оподаткування вважається звичайна ціна на такі послуги без урахування ПДВ. Водночас визначити звичайну вартість послуги в разі її постачання нерезидентом може бути дуже проблематично, тому, на наш погляд, логічним буде запитати в нерезидента про її фактичну вартість і обзавестися відповідним прайс-листом. Згідно з п. 187.8 ПКУ моментом виникнення податкових зобов’язань з ПДВ буде дата підписання акта (списання коштів з рахунка в оплату послуг при їх безоплатному отриманні відсутнє). Відповідно діяти в такій ситуації слід аналогічно тому, як ми радили раніше (див. HYPERLINK "about://%D0%9D%D0%91%D0%A3.08.08.69.35" «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 69, с. 35), з тією лише різницею, що тепер цей порядок прямо прописано в законі.
Тепер про податковий кредит. Порядок його відображення в подібних ситуаціях також набув конкретнішої регламентації. Раніше нам доводилося виходити із загальної податково-кредитної норми (п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ), в якій формування податкового кредиту прив’язувалося до придбання послуг. Тепер послугам від нерезидента присвячено окремий п.п. «в» п. 198.1, в якому прямо зазначено: «отримання послуг» (для порівняння, у випадку з послугами від резидентів ідеться тільки про «придбання»).
Отже, при отриманні послуг від нерезидентів податковий кредит виникає за загальними правилами, установленими для таких випадків, — у тому числі якщо вони надаються безоплатно.
 
ПДВ у змісті договору на постачання послуги від нерезидента
 
Наше підприємство уклало договір з нерезидентом про поставку послуг, місце постачання яких визначається як митна територія України. Однак нерезидент-покупець відмовляється підписувати договір з окремо виділеною сумою ПДВ. Як бути?
(м. Харків)
 
Почнемо з цивільно-правових засад. Згідно з ч. 1 ст. 632 ЦКУ встановлення ціни в договорі здійснюється за угодою сторін*. Водночас ПДВ — це податок, що нараховується та сплачується в порядку, установленому розділом V ПКУ (п.п. 14.1.178 ПКУ), і не залежить від волевиявлення сторін. Таким чином, незважаючи на те, що сума ПДВ уключається до ціни постачання, частиною вартості вона не є, тобто цю суму має бути нараховано і сплачено незалежно від факту її наявності в ціні договору.
* Крім випадків, установлених законом, коли вони встановлюються або регулюються органами державної влади або місцевого самоврядування.
У п. 188.1 ПКУ зазначено, що база обкладення ПДВ операцій з постачання послуг визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості без урахування ПДВ. До договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, що передаються платнику податків у зв’язку з компенсацією вартості послуг. Сума ПДВ не є такою компенсацією, а отже, і частиною договірної вартості бути не може.
Водночас, не будучи частиною вартості товару, сума ПДВ має додаватися до ціни. Адже контрагент повинен оплатити постачальнику вартість послуги вже з урахуванням ПДВ, а для цього вона має фігурувати в договорі. Це підтверджується і в п.п. 194.1.1 ПКУ, де зазначено, що податок додається до ціни послуг.
Зважаючи на викладене, найлогічнішим убачається такий варіант вирішення питання. У договорі слід прописати ціну з урахуванням суми ПДВ. Якщо контрагент не заперечуватиме, то в тексті договору можна також зазначити, що ціну було сформовано з урахуванням податків та зборів відповідно до українського законодавства (чи має бути якась аналогічна вказівка). Цей запис зможе убезпечити постачальника від потенційних запитань податківців, адже без такого запису в них може скластися враження, що базою оподаткування має бути вся сума, зазначена в договорі.
Відсутність такого запису також не повинна спричинити жодних проблем. У такому разі, якщо запитання в податківців усе-таки виникнуть, на захист платника податків можуть «виступити» вже згадуваний п.п. 194.1.1 ПКУ і податкова накладна, в якій виділено реальну базу оподаткування та суму податку.
 
Сторони договору — резиденти, але місце постачання — за кордоном. Що з ПДВ?
 
Підприємство-резидент будує об’єкт нерухомості, що знаходиться за кордоном. Не впоравшись із планом, воно наймає субпідрядника-резидента, зареєстрованого платником ПДВ. Чи є якісь особливості в обліку ПДВ при оплаті послуг такого субпідрядника?
(м. Харків)
 
Відповідно до п.п. «б» п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування є постачання послуг, місце постачання яких знаходиться на митній території України. Як бачимо, ПКУ не ставить об’єкт оподаткування в залежність від резидентського статусу контрагентів. Головними передумовами його виникнення є наявність постачання (оподатковуваного) та місце постачання, розташоване на митній території України. Постачання послуг в описаній ситуації має місце, і більше того, — це постачання є оподатковуваним (не наведено у ст. 196 ПКУ). Залишилося розібратися з другою передумовою — місцем постачання. Для будівельних послуг воно визначається відповідно до абз. «б» п.п. 186.2.2 ПКУ, де зазначено: місцем постачання слід вважати місцезнаходження об’єкта нерухомості, а згідно з умовами запитання він розташований за межами митної території України.
Таким чином, в описаній ситуації ПДВ-наслідки не виникають через відсутність самого об’єкта оподаткування.
Вплив офшорного статусу постачальника на податковий кредит
 
Наше підприємство придбаває послуги зі спорудження об’єкта нерухомості. Послуги поставляє нерезидент з офшорним статусом. Чи маємо ми право включити до податкового кредиту всю суму ПДВ?
(м. Харків)
 
Відповідно до п.п. «в» п. 198.1 ПКУ при отриманні послуг від нерезидента з місцем постачання на митній території України в одержувача таких послуг виникає право на податковий кредит. Виникає таке право за датою сплати (нарахування) ПДВ-зобов’язань як в одержувача нерезидентських послуг (п. 198.2 ПКУ). Згідно з п. 190.2 ПКУ базою оподаткування для нерезидентських послуг з місцем постачання на території України є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів (окрім ПДВ), що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Виходячи з цієї суми надалі формується податковий кредит. Визначення поняття «нерезидент», надане в п.п. 14.1.122 ПКУ (зокрема, нас цікавить його абзац «а»), є єдиним для всіх суб’єктів незалежно від офшорного статусу.
Таким чином, порядок нарахування та сума податкового кредиту в жодному з приписів ПКУ не ставиться в залежність від офшорного статусу нерезидента. Тому обмеження, передбачені для витрат під час придбання товарів/послуг в офшорних нерезидентів, на облік ПДВ не поширюються.
 
Неоподатковувані послуги у ЗЕД — наслідки для ПДВ
 
Наше підприємство надає нерезиденту послуги з місцем постачання за межами митної території України. У якому порядку утворюються податкові зобов’язання та податковий кредит?
(м. Харків)
 
Відповідно до п.п. «б» п. 185.1 ПКУ до об’єкта обкладення ПДВ потрапляють лише ті послуги, місце постачання яких розташоване на території України, яке, у свою чергу, визначається у ст. 186 ПКУ. Місцем постачання послуг у загальному випадку є місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ПКУ). Винятком є послуги, перелічені в пп. 186.2 і 186.3 ПКУ. Таким чином, якщо місце постачання послуги розташоване за межами митної території України, нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ не потрібно (відсутній об’єкт оподаткування). Аналогічні правила діють і при отриманні послуг: якщо місце постачання знаходиться за межами митної території України, ні податкових зобов’язань, ні податкового кредиту немає.
Також нагадуємо, що у ст. 196 ПКУ зазначено послуги, постачання яких не є об’єктом обкладення ПДВ незалежно від місця їх постачання. Особливу увагу зверніть на послуги, перелічені в п.п. 196.1.14 ПКУ (консультаційні, юридичні, бухгалтерські, послуги у сфері інформатизації тощо). З 01.01.2011 р. їх виведено з-під обкладення ПДВ, а тому їх постачання не спричинює наслідків з ПДВ (знову ж таки як у податкових зобов’язаннях, так і в податковому кредиті) незалежно від місця їх постачання.
І ще кілька слів щодо податкового кредиту для ситуації, коли придбані до 01.01.2011 р. товари, стосовно яких було нараховано податковий кредит, починають використовуватися для постачання послуг, які починаючи з 2011 року до об’єкта оподаткування не включаються. Нагадуємо, що платник податків має право сформувати податковий кредит лише в тому випадку, якщо товари, що придбаваються, надалі використовуватимуться в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (п. 198.3 ПКУ). Якщо податковий кредит було збільшено, а надалі зазначена умова порушується, то в загальному випадку платник має відобразити умовний продаж за звичайними цінами (п. 198.5 ПКУ). Незважаючи на це, в одному з недавніх листів податківці у схожому питанні висловили досить ліберальну точку зору — відкоригувати раніше відображений податковий кредит ( HYPERLINK "about://%D0%9D%D0%91%D0%A3.11.02.012.16" лист ДПАУ від 26.01.2011 р. № 2093/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 12, с. 16). Водночас реалізація цієї рекомендації може викликати певні проблеми.
Операції з надання довірителю ПК та БМР на об’єктах за межами України не є об’єктом оподаткування ПДВ
 
Який порядок оподаткування ПДВ у повіреного та виконавця операцій з надання нерезиденту-довірителю послуг з проектно-конструкторських та будівельно-монтажних робіт для об’єкта нерухомості, розташованого за межами митної території України?
 
У разі якщо об’єкт нерухомості, у тому числі що будується, розташований за межами митної території України, то операції з надання нерезиденту-довірителю проектно-конструкторських та будівельно-монтажних робіт на таких об’єктах як у повіреного, так і у виконавця, не є об’єктом оподаткування ПДВ. При цьому винагорода, отримана повіреним в межах договору доручення з нерезидентом, є об’єктом оподаткування ПДВ на загальних підставах за основною ставкою.
Відповідно до п.п. «б» п. 185.1 ст. 185 розд. V Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі — ПКУ) об’єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.
Згідно з п.п. 186.2.2 п. 186.2 ст. 186 розд. V ПКУ місцем постачання послуг для послуг, які пов’язані з нерухомим майном, а саме: послуг агентств нерухомості, послуг з підготовки та проведення будівельних робіт, інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі, що будується, є фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі, що будується.
Ураховуючи зазначене, у разі якщо об’єкт нерухомості, у тому числі, що будується, розташований за межами митної території України, то операції з надання нерезиденту-довірителю проектно-конструкторських та будівельно-монтажних робіт на таких об’єктах, як у повіреного так і у виконавця, не є об’єктом оподаткування ПДВ. При цьому винагорода, отримана повіреним у межах договору доручення з нерезидентом, є об’єктом оподаткування ПДВ на загальних підставах за основною ставкою.