МІНІСТЕРСТВО ФІНАНСІВ УКРАЇНИ
НАКАЗ
N 91 від 26.04.2000 Зареєстровано в Міністерстві
м.Київ юстиції України
17 травня 2000 р.
vd20000426 vn91 за N 284/4505
Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського
обліку 12 "Фінансові інвестиції"
( Із змінами, внесеними згідно з Наказами Мінфіну
N 304 ( z0905-00 ) від 30.11.2000
N 989 ( z0962-02 ) від 10.12.2002
N 363 ( z0462-03 ) від 23.05.2003 )
На виконання Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 р. N 1706, НАКАЗУЮ:
1. Затвердити Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 “Фінансові інвестиції” (далі — Положення (стандарт) 12), схвалене Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів України, що додається.
2. Установити, що:
2.1. Положення (стандарт) 12 набуває чинності з 1 липня 2000 року.
2.2. Інші нормативні акти Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку діють у частині, що не суперечить Положенню (стандарту) 12.
Заступник Міністра В.В.Регурецький
Затверджено
Наказ Міністерства
фінансів України
26.04.2000 N 91
Зареєстровано в Міністерстві
юстиції України
17 травня 2000 р.
за N 284/4505
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12
"Фінансові інвестиції"
Загальні положення
1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 “Фінансові інвестиції” (далі — Положення (стандарт) 12) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції, операції із спільної діяльності та її розкриття у фінансовій звітності.
(Пункт 1 із змінами, внесеними згідно з Наказом Мінфіну N 989 від 10.12.2002)
2. Норми Положення (стандарту) 12 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі — підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).
3. Терміни, що наведені в положеннях (стандартах)
бухгалтерського обліку, мають таке значення:
Амортизована собівартість фінансової інвестиції — собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).
Ефективна ставка відсотка — ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов’язання) та вартості її погашення.
Контрольні учасники — учасники спільної діяльності зі створенням юридичної особи (спільного підприємства), які здійснюють контроль за її діяльністю.
Метод ефективної ставки відсотка — метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.
Ринкова вартість фінансової інвестиції — сума, яку можна отримати від продажу фінансової інвестиції на активному ринку.
Спільна діяльність — господарська діяльність зі створенням або без створення юридичної особи, яка є об’єктом спільного контролю двох або більше сторін відповідно до письмової угоди між ними.
Спільний контроль — розподіл контролю за господарською діяльністю відповідно до угоди про ведення спільної діяльності.
Суттєвий вплив — повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об’єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути:
1) володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства;
2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства;
3) участь у прийнятті рішень;
4) взаємообмін управлінським персоналом;
5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.
(Абзац дев’ятий пункту 3 із змінами, внесеними згідно з N 363 від 23.05.2003)
Первісна оцінка фінансових інвестицій
4. Фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю. Собівартість фінансової інвестиції складається з ціни її придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням фінансової інвестиції.
5. Якщо придбання фінансової інвестиції здійснюється шляхом обміну на цінні папери власної емісії, то собівартість фінансової інвестиції визначається за справедливою вартістю переданих цінних паперів.
6. Якщо придбання фінансової інвестиції здійснюється шляхом обміну на інші активи, то її собівартість визначається за справедливою вартістю цих активів.
7. Дивіденди, відсотки, роялті та рента, що підлягають отриманню за фінансовими інвестиціями, відображаються як фінансовий дохід інвестора, крім випадків, коли такі надходження не відповідають критеріям визнання доходу, встановленим Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року N 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за N 860/4153.
Оцінка фінансових інвестицій на дату балансу
8. Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.
Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно. (Абзац другий пункту 8 із змінами, внесеними згідно з Наказами Мінфіну N 304 від 30.11.2000, N 989 від 10.12.2002)
9. Фінансові інвестиції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, відображаються на дату балансу за їх собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції.
Втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій відображаються у складі інших витрат з одночасним зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій.
10. Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.
Різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка. Приклад визначення суми амортизації дисконту, премії та амортизованої собівартості фінансових інвестицій за методом ефективної ставки відсотка наведено в додатку 1 до Положення (стандарту) 12.
Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.
11. Фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства та в спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства) на дату балансу відображаються за вартістю, що визначена за методом участі в капіталі, крім випадків, наведених у пунктах 17 і 22 Положення (стандарту) 12.
12. Фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі, на дату балансу відображаються за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування, крім тих, що є результатом операцій між інвестором і об’єктом інвестування. (Абзац перший пункту 12 із змінами, внесеними згідно з Наказом Мінфіну N 304 від 30.11.2000)
Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування.
Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора або до додаткового вкладеного капіталу (якщо зміна величини власного капіталу об’єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що привело до виникнення (зменшення) емісійного доходу об’єкта інвестування). Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу або додаткового вкладеного капіталу інвестора (якщо зменшення величини власного капіталу об’єкта інвестування виникло внаслідок викупу акцій (часток), що призвело до зменшення емісійного доходу об’єкта інвестування), то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток). (Абзац третій пункту 12 в редакції Наказу Мінфіну N 304 від 30.11.2000)
Балансова вартість інвестицій в асоційоване підприємство зменшується на суму зменшення корисності інвестиції та зменшується (збільшується) на суму амортизації різниці між собівартістю фінансової інвестиції в асоційоване підприємство і часткою інвестора в балансовій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань на дату придбання. Амортизація суми такої різниці здійснюється у порядку, визначеному Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 “Об’єднання підприємств”.
(Пункт 12 доповнено абзацом четвертим згідно з Наказом Мінфіну N 989 від 10.12.2002)
Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не призводить до від’ємного значення вартості фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, що внаслідок зменшення їх балансової вартості досягають нульової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку у складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю.
13. Якщо інвестор (контрольний учасник, інвестор асоційованого підприємства) вносить або продає активи спільному, асоційованому підприємству відповідно і передає значні ризики та вигоди, пов’язані з їх володінням, то у складі фінансових результатів звітного періоду відображається лише та частина прибутку (збитку), яка припадає на частку інших інвесторів спільного, асоційованого підприємства відповідно.
Сума прибутку (збитку) від внеску або продажу спільному, асоційованому підприємству активів, що припадає на частку інвестора, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів з визнанням їх прибутком (збитком) інвестора лише після продажу спільним, асоційованим підприємством цього активу іншим особам або в періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів. Цей актив вважається проданим спільним, асоційованим підприємством у межах кількості й вартості подібних активів, реалізованих ним після його одержання.
(Абзац другий пункту 13 із змінами, внесеними згідно з Наказом Мінфіну N 304 від 30.11.2000)
Інвестор спільного, асоційованого підприємства відображає всю суму отриманих збитків, якщо внесок або продаж свідчить про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів.
(Пункт 13 із змінами, внесеними згідно з Наказом Мінфіну N 989 від 10.12.2002)
14. Якщо інвестор (контрольний учасник, асоційоване підприємство) придбав активи відповідно в спільного, асоційованого підприємства, то сума прибутку (збитку) об’єкта інвестування від цієї операції, що припадає на частку інвестора, відображається лише після перепродажу цих активів іншим особам або в періодах амортизації придбаних необоротних активів. Збитки, які виникли внаслідок зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів, відображаються повністю в період здійснення операції.
(Пункт 14 із змінами, внесеними згідно з Наказом Мінфіну N 989 від 10.12.2002)
15. Оцінка та облік фінансових інвестицій здійснюються за кожною фінансовою інвестицією.
Приклад обліку фінансових інвестицій за методом участі в капіталі наведено в додатку 2 до Положення (стандарту) 12.
Облік фінансових інвестицій в асоційовані й дочірні підприємства
16. Фінансові інвестиції в асоційовані й дочірні підприємства обліковуються за методом участі в капіталі, крім випадків, наведених у пункті 17 Положення (стандарту) 12. (Пункт 16 із змінами, внесеними згідно з Наказом Мінфіну N 304 від 30.11.2000)
17. Фінансові інвестиції в асоційовані й дочірні підприємства в бухгалтерському обліку відображаються в порядку, наведеному у пунктах 8 і 9 Положення (стандарту) 12, якщо:
а) фінансові інвестиції придбані та утримуються виключно для продажу протягом дванадцяти місяців з дати придбання;
б) асоційоване або дочірнє підприємство ведуть діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців.
18. Фінансові інвестиції обліковуються за методом участі в капіталі на останній день місяця, в якому об’єкт інвестування відповідає визначенню асоційованого або дочірнього підприємства. Застосування методу участі в капіталі для обліку фінансових інвестицій припиняється з останнього дня місяця, в якому об’єкт інвестування не відповідає критеріям асоційованого або дочірнього підприємства.
Облік спільної діяльності
(Назва розділу із змінами, внесеними згідно з Наказом Мінфіну N 989 від 10.12.2002)
19. Кожний учасник спільної діяльності без створення юридичної особи відображає у своїх облікових регістрах (на окремих рахунках аналітичного обліку) і у фінансовій звітності:
а) активи, задіяні у спільній діяльності, які він контролює, або свою частку у спільно контрольованих активах;
б) зобов’язання, які він узяв для провадження цієї діяльності;
в) свою частку в будь-яких зобов’язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо цієї діяльності;
г) дохід або витрати, набуті в процесі спільної діяльності.
Активи, задіяні в спільній діяльності без створення юридичної особи, не відображаються фінансовими інвестиціями учасників такої діяльності. (Пункт 19 доповнено абзацом другим згідно з Наказом Мінфіну N 989 від 10.12.2002)
20. Частка учасника спільної діяльності без створення юридичної особи в спільно контрольованих активах відображається в бухгалтерському обліку цього учасника у складі відповідних активів.
21. Фінансові інвестиції у спільну діяльність із створенням юридичної особи (спільного підприємства) його учасниками обліковуються за методом участі в капіталі на останній день місяця, в якому вони стали контрольними, крім випадків, наведених у пункті 22 Положення (стандарту) 12. Усі інші учасники спільної діяльності відображають фінансові інвестиції у спільну діяльність згідно з порядком, викладеним у пунктах 8 і 9 Положення (стандарту) 12.
22. Фінансові інвестиції у спільну діяльність із створенням юридичної особи контрольними учасниками відображаються згідно з порядком, наведеним у пунктах 8 і 9 Положення (стандарту) 12, якщо:
а) фінансові інвестиції у спільну діяльність придбані й утримуються виключно з метою їх подальшого продажу протягом дванадцяти місяців;
б) спільне підприємство веде свою діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти учаснику спільного підприємства протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців.
23. Контрольний учасник спільного підприємства припиняє облік фінансових інвестицій за методом участі в капіталі з останнього дня місяця, в якому він перестає здійснювати спільний контроль за спільним підприємством або суттєво впливати на його діяльність. (Пункту 23 із змінами, внесеними згідно з N 363 від 23.05.2003)
Розкриття інформації про фінансові інвестиції у примітках до фінансової звітності
24. У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:
24.1. Балансова вартість фінансових інвестицій, що включені до складу статті балансу “Довгострокові фінансові інвестиції, які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств”, за такими видами:
24.1.1. Фінансові інвестиції в асоційовані підприємства.
24.1.2. Фінансові інвестиції в дочірні підприємства.
24.1.3. Фінансові інвестиції у спільну діяльність із створенням юридичної особи (спільного підприємства).
24.2. Фінансові інвестиції, що включені до складу статей балансу “інші довгострокові фінансові інвестиції” та “Поточні фінансові інвестиції” за собівартістю, за справедливою вартістю, за амортизованою собівартістю.
24.3. Підстави для визначення справедливої вартості фінансових інвестицій.
24.4. Доходи та втрати від змін справедливої вартості фінансових інвестицій за звітний період.
24.5. Перелік провідних асоційованих, дочірніх і спільних підприємств із зазначенням частки в капіталі та методів оцінки, що використовуються для обліку таких фінансових інвестицій.
25. Контрольний учасник спільного підприємства у примітках до фінансової звітності також наводить (розкриває) таку інформацію:
25.1. Загальна сума зобов’язань щодо його часток у спільних підприємствах.
25.2. Сума зобов’язань інвестиційного характеру щодо його часток у спільних підприємствах та його частки в зобов’язаннях, які він взяв разом з іншими учасниками.
25.3. Сума своєї частки в зобов’язаннях інвестиційного характеру спільних підприємств.
Начальник управління методології
бухгалтерського обліку у виробничій сфері В.М.Пархоменко
Додаток 1
до Положення (стандарту)
бухгалтерського обліку 12
"Фінансові інвестиції"
Приклади визначення суми амортизації дисконту, премії та
амортизованої собівартості фінансових інвестицій за
методом ефективної ставки відсотка
Приклад 1
Підприємство 3 січня 2000 року придбало облігації номінальною вартістю 50000 грн. за 46282 грн., тобто дисконт становив 3718 грн. (50000 — 46282).
Фіксована ставка відсотка за облігацією встановлена 9 процентів річних. Дата погашення облігації відбудеться через 5 років. Виплата відсотка здійснюється щорічно в кінці року, його номінальна сума становить 4500 грн. (50000 х 9%).
Ефективна ставка відсотка дорівнює
50000 х 9%) + (3718:5)
---------------------- приблизно 11%.
(46282 + 50000) : 2
Розрахунок амортизації дисконту за інвестиціями в облігації
------------------------------------------------------------------
| Дата |Номінальна|Сума відсотка |Сума |Амортизована|
| |сума |за ефективною |амортизації |собівартість|
| |відсотка, |ставкою, грн.*|дисконту, |інвестиції, |
| |грн. | |грн. |грн. ** |
| | | |(гр.3-гр.2) | |
|------------+----------+--------------+------------+------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|------------+----------+--------------+------------+------------|
|03.01.2000 | | | | 46282 |
|31.12.2000 | 4500 | 5091 | 591 | 46873 |
|31.12.2001 | 4500 | 5156 | 656 | 47529 |
|31.12.2002 | 4500 | 5228 | 728 | 48257 |
|31.12.2003 | 4500 | 5308 | 808 | 49065 |
|31.12.2004 | 4500 | 5435 | 935 | 50000 |
------------------------------------------------------------------
Приклад 2
Облігації номінальною вартістю 50000 грн. придбані 3 січня 2000 року за 52019 грн., тобто премія становила 2019 грн.(52019 — 50000). Фіксована ставка відсотка за облігаціями встановлена 9 процентів річних. Погашення облігації відбудеться через 5 років. Виплата відсотка здійснюється щорічно в кінці року, його номінальна сума становить 4500 грн. (50000 х 9%). Ефективна ставка відсотка дорівнює
(4500 - 2019 : 5)
------------------- = 8%.
(52019 + 50000) : 2
Розрахунок амортизації премії за інвестиціями в облігації
------------------------------------------------------------------
|Дата |Номінальна |Сума відсотка|Сума |Амортизована |
| |сума |за ефективною|амортизації |собівартість |
| |відсотка, |ставкою, |премії, грн.|інвестиції, |
| |грн. |грн.* |(гр.2-гр.3) |грн. *** |
|-----------+-----------+-------------+------------+-------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|-----------+-----------+-------------+------------+-------------|
|03.01.2000 | | | | 52019 |
|31.12.2000 | 4500 | 4161 | 339 | 51680 |
|31.12.2001 | 4500 | 4134 | 365 | 51314 |
|31.12.2002 | 4500 | 4105 | 395 | 50919 |
|31.12.2003 | 4500 | 4073 | 426 | 50492 |
|31.12.2004 | 4500 | 4008 | 492 | 50000 |
------------------------------------------------------------------
* Визначається як добуток вартості інвестицій на попередню дату
та ефективної ставки відсотка.
** Визначається додаванням вартості інвестицій на попередню дату
і суми амортизації дисконту за звітний період.
*** Визначається як різниця між вартістю інвестицій на попередню
дату і сумою амортизації премії за звітний період.
Додаток 2
до Положення (стандарту)
бухгалтерського обліку 12
"Фінансові інвестиції"
Приклад обліку фінансових інвестицій за методом участі в капіталі
Підприємство А 3 січня 2000 року придбало частку (40%) у власному капіталі підприємства Б за 668 тис.грн. Підприємство А веде облік інвестиції в асоційоване підприємство Б за методом участі в капіталі.
------------------------------------------------------------------
|Статті власного капіталу | На | На |Зміни у влас-|
|асоційованого підприємства Б|01.01.2000|31.12.2000|ному капіталі|
|----------------------------+----------+----------+-------------|
|Статутний капітал |1000 | 1000 | - |
|Резервний капітал | 250 | 250 | - |
|Додатковий капітал | 300 | 360* | 60 |
|Нерозподілений прибуток | 120 | 180** | 60 |
|----------------------------+----------+----------+-------------|
|РАЗОМ |1670 | 1790 | 120 |
------------------------------------------------------------------
* Зростання додаткового капіталу обумовлено дооцінкою необоротних
активів.
** У складі нерозподіленого прибутку на 31.12.2000 прибуток від
реалізації товарів підприємству А становить 10 тис.грн.
Придбані підприємством А товари у 2000 році не реалізовані.
Чистий прибуток за 2000 рік асоційованого підприємства становить 110 тис.грн., сума нарахованих дивідендів — 50 тис.грн. Вартість фінансової інвестиції підприємства А в асоційоване підприємство Б, яка відображається в обліку за методом участі в капіталі, становитиме 712 тис.грн.
------------------------------------------------------------------
Показники |Сума,| Кореспонденція рахунків |
|тис. |-------------------------------------|
|грн. | Дебет | Кредит |
---------------------+-----+------------------+------------------|
Балансова вартість |668 |141 Інвестиції| |
інвестиції на | |пов'язаним сторо-| Х |
01.01.2000 | |нам за методом об-| |
| |ліку участі в ка-| |
| |піталі | |
---------------------+-----+------------------+------------------|
Частка інвестора в | 40 |141 Інвестиції|721 Дохід від ін-|
чистому прибутку за | |пов'язаним сторо-|вестицій в асоці-|
2000 рік | |нам за методом об-|йовані підприємс-|
(110 -10) х 40% | |ліку участі в ка-|тва |
| |піталі | |
---------------------+-----+------------------+------------------|
Частка інвестора в | 20 |373 Розрахунки за|141 Інвестиції|
дивідендах (50 х 40%)| |нарахованими дохо-|пов'язаним сторо-|
| |дами |нам за методом об-|
| | |ліку участі в ка-|
| | |піталі |
---------------------+-----+------------------+------------------|
Частка інвестора в | 24 |141 Інвестиції|423 Дооцінка акти-|
сумі збільшення | |пов'язаним сторо-|вів |
додаткового капіталу | |нам за методом об-| |
(60 х 40%) | |ліку участі в ка-| |
| |піталі | |
---------------------+-----+------------------+------------------|
Балансова вартість |712 |141 Інвестиції| |
інвестиції на | |пов'язаним сторо-| Х |
31.12.2000 | |нам за методом об-| |
| |ліку участі в ка-| |
| |піталі | |
------------------------------------------------------------------
