Вступ
В умовах реформування економіки України та здійснення комплексної реформи вітчизняного бухгалтерського обліку важливого значення набуває організація на підприємствах ефективного обліку витрат на основі розробки власної облікової політики, здатної задовольнити потреби всіх ланок управління у релевантній інформації про фінансовий стан та перспективи розвитку підприємства. Розробка такої облікової політики можлива за умови застосування у практичній діяльності підприємств сучасних методів обліку і контролю адміністративних витрат. Актуальності у цьому сенсі набувають дослідницькі роботи, що враховують специфіку кожної окремої галузі національної економіки, мають спрямованість на її технологічні та економічні відмінності.
Дослідження показали, що за 2000-2003 роки мінімальна питома вага адміністративних витрат у сумі операційних витрат лісогосподарських підприємств Рівненської області зросла з 2,8% до 5,67%, з одночасним зростанням максимального значення від 14,86% у 2001 році до 29,01% у 2003 році. За цей же період майже удвічі зросла річна сума адміністративних витрат досліджених лісогосподарських підприємств (з 6730,5 тис. грн. у 2000 р. до 12334,3 тис. грн. у 2003 р.). Постійне зростання суми та питомої ваги адміністративних витрат у загальній сумі витрат лісогосподарських підприємств обумовлює необхідність пошуку оптимальних методик їх обліку та контролю, адаптованих до потреб керівництва та інших користувачів економічної інформації. Вдосконалення бухгалтерського обліку і аудиту адміністративних витрат лісогосподарських підприємств є складовою подальшого вдосконалення процесу управління господарською діяльністю підприємств у ринкових умовах та покращення їх фінансових результатів.
Разом з тим певні організаційно-методичні особливості обліку і аудиту адміністративних витрат потребують конкретизації у галузевому аспекті. До таких положень належать: уточнення сутності і складу адміністративних витрат; розробка їх раціональної класифікації для потреб лісогосподарських підприємств; вирішення проблем, пов’язаних з розподілом адміністративних витрат для потреб управлінського обліку; організація системи обліку адміністративних витрат за центрами відповідальності та місцями виникнення; впровадження на підприємствах лісового господарства ефективних систем внутрішнього аудиту адміністративних витрат.
Недостатня опрацьованість окремих положень організації обліку адміністративних витрат на підприємствах лісового господарства, необхідність вдосконалення системи їх контролю для приведення її у відповідність з потребами керівництва лісогосподарських підприємств зумовили вибір теми дисертаційного дослідження, його структуру, завдання і напрями.
Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є обґрунтування теоретичних положень і практичних рекомендацій щодо удосконалення обліку та аудиту адміністративних витрат лісогосподарських підприємств як засобу вдосконалення інформаційного забезпечення процесу управління адміністративними витратами підприємств лісової галузі.
Відповідно до поставленої мети в роботі передбачено вирішення таких основних завдань:
дослідити економічну природу адміністративних витрат, їх склад та класифікацію з урахуванням галузевих особливостей лісогосподарських підприємств;
визначити напрями вдосконалення методики обліку адміністративних витрат на підприємствах лісового господарства;
розробити оптимальний перелік статей адміністративних витрат лісогосподарських підприємств;
обґрунтувати можливість використання системи обліку адміністративних витрат підприємств лісового господарства за центрами відповідальності та місцями виникнення;
визначити раціональну базу розподілу адміністративних витрат між видами продукції для потреб управлінського обліку лісогосподарських підприємств;
визначити організаційні принципи системи стимулювання працівників лісогосподарських підприємств за зниження рівня адміністративних витрат;
обґрунтувати необхідність запровадження на лісогосподарських підприємствах системи внутрішнього аудиту та визначити особливості її організації;
удосконалити систему поточного контролю адміністративних витрат лісогосподарських підприємств на основі розробки ефективної методики їх внутрішнього аудиту.
Об’єктом дослідження є процес обліку і аудиту адміністративних витрат лісогосподарських підприємств Рівненської області.
Предметом дослідження є теоретичні засади та існуюча практика обліку і аудиту адміністративних витрат лісогосподарських підприємств, її вдосконалення в умовах ринкових відносин.
Методи дослідження. У дослідженні використаний методологічний апарат сучасної економічної науки та діалектичний підхід до діючої системи обліку і аудиту адміністративних витрат на лісогосподарських підприємствах.
Для вирішення поставлених перед дослідженням завдань використовувались методи теоретичного узагальнення і порівняння (розкриття економічної природи адміністративних витрат), причинно-наслідкового та абстрактно-логічного зв’язку (удосконалення класифікації адміністративних витрат), аналізу і синтезу (виявлення основних напрямів вдосконалення методики обліку адміністративних витрат лісогосподарських підприємств та обґрунтування необхідності впровадження на лісогосподарських підприємствах системи внутрішнього аудиту), індукції та дедукції (з метою розробки системи обліку адміністративних витрат за місцями виникнення і центрами відповідальності та для встановлення етапів процесу внутрішнього аудиту адміністративних витрат), статистичні та економіко-математичні методи (встановлення характеру зв’язку рівня адміністративних витрат із зміною обсягів лісогосподарського виробництва та обґрунтування вибору бази розподілу адміністративних витрат), методи абстрагування та моделювання (визначення основних напрямів проведення внутрішнього аудиту адміністративних витрат).
Класифікація адміністративних витрат лісогосподарських підприємств
Кожна з вищенаведених статей адміністративних витрат підприємства складається з певних підстатей. Використовуючи розгорнуту номенклатуру статей адміністративних витрат, складено кодифікований довідник адміністративних витрат.
З метою формування управлінських рішень у складі адміністративних витрат необхідно виділити змінні, постійні та змішані витрати в залежності від того, як вони реагують на зміни рівня ділової активності підприємства або відповідають йому.
Виходячи з економічного змісту адміністративних витрат, всю їх сукупність відносять до постійних витрат. Використовуючи метод найменших квадратів були проведені дослідження зв’язку статей адміністративних витрат з обсягами виробництва (заготівлі деревини від рубок головного користування та рубок догляду) за даними лісогосподарських підприємств Рівненської області за 2002 та 2003 роки. Дослідження з використанням методів регресивного та статистичного аналізу виявило комплексність адміністративних витрат та їх постійний характер. Виняток склали статті “Витрати на утримання основних засобів і нематеріальних активів” та “Інші витрати загальногосподарського призначення”, у яких виявлена частка змінних витрат, що має виключне значення у процесі їх планування та прогнозування. Комплексність та змішаний характер адміністративних витрат у лісогосподарському виробництві необхідно враховувати в процесі їх планування та прогнозування, особливо щодо статей “Витрати на утримання основних засобів та нематеріальних активів загальногосподарського призначення” і “Інші загальногосподарські витрати”.
На даний час облік адміністративних витрат на підприємствах лісового господарства організований без деталізації місць виникнення витрат та відповідальних осіб, що зменшує ефективність виявлення резервів їх зниження.
Для отримання конкретнішої й точнішої інформації, що дозволить ефективно управляти господарською діяльністю підприємства за його структурними елементами, доцільно усі виробничо-господарські підрозділи підприємства групувати за центрами виникнення витрат і центрами відповідальності за здійснені витрати. За таких умов на кожній ланці і на кожному рівні управління з’являється можливість забезпечити конкретну відповідальність працівників за понесені витрати і їх раціоналізацію. Такий підхід прийнятний і щодо обліку та контролю адміністративних витрат.
Групування адміністративних витрат лісогосподарського підприємства за центрами відповідальності
На даний час в Україні не існує нормативно-правових документів, які б визначали процес складання кошторисів витрат за центрами відповідальності. З метою покращення аналітичності обліку і контролю адміністративних витрат у дисертаційній роботі розроблені форми кошторисів адміністративних витрат за кожним центром відповідальності. Формуючи кошториси адміністративних витрат за центрами відповідальності у зведеному кошторисі отримуємо інформацію про загальні адміністративні витрати в розрізі місць їх виникнення, що дозволяє здійснювати планування суми майбутніх адміністративних витрат кожного структурного підрозділу апарату управління підприємством та контролювати дотримання планових сум.
У роботі запропоновано методику планування адміністративних витрат за кожним центром відповідальності з урахуванням їх постійної і змінної складових частин.
Звіти центрів відповідальності та зведений кошторис адміністративних витрат за певний період часу служать вихідною інформацією для підсистеми матеріального заохочення працівників підрозділів за економію і раціональне використання адміністративних витрат та забезпечують інформацією керівництво щодо застосування санкцій до винуватців у перевищенні планових сум адміністративних витрат.
Однією з невирішених на даний момент проблем є розподіл адміністративних витрат для потреб управлінського обліку відповідно до сучасних умов та баз розподілу.
Оптимальна база розподілу повинна відповідати наступним критеріям:
Математичним, де зв’язок величини, що розподіляється, і бази розподілу повинен бути максимально тісним.
Економічним, які забезпечують точність калькулювання, економічну однорідність витрат, що розподіляються, і баз розподілу; визначають тісноту зв’язку витрат, що підлягають розподілу, з обсягами продукції.
Тіснота зв’язку основних статей адміністративних витрат лісогосподарських підприємств з можливими базами розподілу
Дослідження дозволяють зробити висновок, що в сучасних умовах найбільш доцільною базою розподілу адміністративних витрат лісогосподарських підприємств є основна заробітна плата виробничих робітників, що водночас не виключає можливість застосування і інших баз розподілу в разі їх відповідності вищенаведеним критеріям на конкретному підприємстві.
У третьому розділі “Контроль адміністративних витрат лісогосподарських підприємств в контексті запровадження системи внутрішнього аудиту” обґрунтована необхідність запровадження системи внутрішнього аудиту на лісогосподарських підприємствах, а також запропонована організаційна модель і методика внутрішнього аудиту адміністративних витрат лісогосподарських підприємств.
У сучасних економічних умовах зовнішній фінансовий контроль не задовольняє потреби власників чи керівників підприємств в отриманні інформації про реальний стан справ на підприємстві і напрями його поліпшення, виникає необхідність налагодити інші, дієвіші види контролю, основним з яких є внутрішній аудит.
Основне завдання внутрішнього аудиту полягає у контролі за системою бухгалтерського обліку та фінансово-господарською діяльністю суб’єкта господарювання і виявленні резервів ефективного і раціонального використання ресурсів. Внутрішній аудит виступає засобом допомоги працівникам певного підприємства у максимально ефективному виконанні своїх обов’язків.
Практика функціонування внутрішнього аудиту свідчить, що особливого значення він набуває на підприємствах зі складною і розгалуженою структурою та наявністю територіальних відділень чи філій, які повністю чи частково незалежні від головного підприємства. Саме така організаційна структура має місце на підприємствах лісового господарства України.
В основу організації системи внутрішнього аудиту на підприємствах лісового господарства необхідно покласти існуючі підрозділи внутрішнього фінансового контролю контрольно-ревізійної служби Державного комітету лісового господарства, які організовані за ієрархічною ознакою на рівні державного комітету лісового господарства та обласних державних лісогосподарських об’єднань.
Дослідженням встановлено, що до основних завдань внутрішнього аудиту адміністративних витрат лісогосподарських підприємств можна віднести:
формування ефективних інформаційних потоків, що задовольняють потреби керівництва підприємства та його структурних підрозділів у достатній інформації для прийняття необхідних стратегічних та оперативних рішень з питань управління адміністративними витратами;
отримання необхідних для внутрішньогосподарських потреб управління і складання фінансової та управлінської звітності даних про адміністративні витрати за елементами витрат і за номенклатурними статтями в цілому по підприємству, а також у розрізі місць виникнення та центрів відповідальності за здійснені адміністративні витрати;
забезпечення адекватного розподілу адміністративних витрат між конкретними видами лісопродукції для потреб управлінського обліку;
забезпечення достовірного відображення в оперативному, управлінському та фінансовому обліку, а також у внутрішньогосподарській звітності фактичної величини адміністративних витрат як в цілому по підприємству, так і за місцями виникнення та центрами відповідальності;
формування інформації для вдосконалення процесу планування адміністративних витрат;
контроль за непродуктивними і нераціональними адміністративними витратами з метою виявлення внутрішньогосподарських резервів їх зниження.
Для отримання конкретної та точної інформації, що дасть змогу ефективно здійснювати контроль за адміністративними витратами структурних підрозділів підприємства, аудитору доцільно усі виробничо-господарські підрозділи підприємства групувати за центрами виникнення адміністративних витрат і центрами відповідальності за здійснені адміністративні витрати, як це було запропоновано вище. За таких умов на кожній ланці і на кожному рівні управління можливо забезпечити чітку відповідальність працівників за здійснені витрати і їх раціоналізацію.
Ефективність внутрішнього аудиту належить оцінювати не за кількістю проведених перевірок і сумах виявлених збитків, а за тим, наскільки поради цієї служби сприяють стійкості фінансового стану певного підприємства.
У сучасних умовах господарювання внутрішній аудит адміністративних витрат є економічно обґрунтованим та повинен розвиватися, оскільки перевірені на практиці методи його роботи дають змогу удосконалити систему управління адміністративними витратами, та приймати адекватні заходи по впорядкуванню документообігу в цілому та значно покращити фінансову дисципліну на підприємстві.
ВИСНОВКИ
Дослідження теорії і практики бухгалтерського обліку і аудиту адміністративних витрат лісогосподарських підприємств дозволило зробити такі висновки і пропозиції:
В сучасних економічних умовах актуальною є розробка і використання у практиці обліку та контролю нових підходів до ефективного управління непрямими витратами, важливе місце серед яких займають адміністративні.
Здійснення національної реформи бухгалтерського обліку та введення в дію П(С)БО 16 “Витрати” внесло докорінні зміни до складу і формування собівартості промислової продукції (робіт, послуг) та викликало появу адміністративних витрат, що прийшли на зміну загальногосподарським. Дослідженням встановлено, що не можна ставити знак рівності між загальногосподарськими та адміністративними витратами, між ними існує низка відмінностей.
З метою забезпечення одностайності методологічних і методичних принципів обліку і контролю адміністративних витрат велике значення має розробка їх раціональної класифікації. Узагальнення спеціальної літератури і господарської практики дозволило виділити найважливіші ознаки та визначити більш раціональну класифікацію адміністративних витрат для підприємств лісогосподарської галузі за ознаками: комплексності витрат (за номенклатурними статтями); центрів відповідальності; відношення до обсягів виробництва; можливості регулювання; відношення до основних процесів діяльності лісогосподарських підприємств.
На основі дослідження структури та динаміки адміністративних витрат лісогосподарських підприємств Рівненської області були розроблені та запропоновані до впровадження відповідні субрахунки до синтетичного рахунку 92 “Адміністративні витрати” та кодифікований довідник статей адміністративних витрат, що враховують специфіку завдань діяльності лісогосподарських підприємств.
Дослідження з використанням методів регресивного та статистичного аналізу виявили комплексність адміністративних витрат та їх постійний характер. Виняток склали “Витрати на утримання основних засобів і нематеріальних активів” та “Інші витрати загальногосподарського призначення”, у яких виявлена частка змінних витрат, що має виключне значення у процесі їх планування та прогнозування.
Облік адміністративних витрат на підприємствах лісового господарства, який організований без деталізації місць виникнення витрат та відповідальних осіб, є недостатнім для всебічного забезпечення керівництва інформацією з метою прийняття ефективних управлінських рішень. У зв’язку з цим запропоновано облік адміністративних витрат вести в розрізі центрів відповідальності та місць виникнення витрат з використанням розроблених форм кошторисів центрів відповідальності.
Планування адміністративних витрат доцільно проводити за кожним центром відповідальності згідно запропонованої методики у якій враховано постійний характер адміністративних витрат лісогосподарських підприємств та наявність змінної частини в окремих статтях.
Звіти центрів відповідальності та загальний кошторис адміністративних витрат за певний період часу служать вихідною інформацією для підсистеми матеріального заохочення працівників підрозділів за економію і раціональне використання адміністративних витрат та забезпечують інформацією керівництво щодо застосування санкцій до винуватців у перевищенні планових сум адміністративних витрат.
Проведене за допомогою кореляційного аналізу дослідження тісноти зв’язку статей адміністративних витрат з можливими базами розподілу на підприємствах лісової промисловості Рівненської області дозволило зробити висновок, що в сучасних умовах найбільш доцільною базою розподілу адміністративних витрат є основна заробітна плата виробничих робітників, що водночас не виключає можливість застосування і інших баз розподілу в разі їх відповідності критеріям оптимальності на конкретному підприємстві.
Зовнішній фінансовий контроль, який здійснюється ревізійними, податковими і аудиторськими службами не задовольняє потреби власників чи керівників підприємств в отриманні інформації про реальний стан справ на підприємстві і напрями його поліпшення, тобто виникає необхідність налагодити інші, дієвіші види контролю, основним з яких є внутрішній аудит.
Практика функціонування внутрішнього аудиту свідчить, що особливого значення він набуває на підприємствах зі складною і розгалуженою структурою. Саме така організаційна структура має місце на підприємствах лісового господарства України. В основу організації системи внутрішнього аудиту на підприємствах лісового господарства необхідно покласти існуючі підрозділи внутрішнього фінансового контролю контрольно-ревізійної служби Державного комітету лісового господарства.
На основі проведених досліджень були визначені функціональна спрямованість внутрішнього аудиту адміністративних витрат лісогосподарських підприємств, основні його завдання, джерела інформації та запропонована послідовність його проведення.