РОЗДІЛ 8. АУДИТОРСЬКИЙ ВИСНОВОК Сутність аудиторського висновку. Види аудиторських висновків. Особливості підготовки аудиторського висновку за результатами аудиту банківських установ. Резюме Питання для самоконтролю 8. 1. Сутність аудиторського висновку Завершальним етапом аудиту є складання аудиторського висновку. Висловленням своєї думки аудитор забезпечує впевненість користувачів інформації в тому, що звітність є достовірною. Аудиторський висновок є офіційним документом, засвідчується підписом і печаткою аудитора (аудиторської фірми), складається у встановленому порядку і містить у собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності. Аудиторський висновок – документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувались при її складанні. Концептуальними основами можуть бути закони та інші нормативно-правові акти України, положення (стандарти) бухгалтерського обліку, внутрішні вимоги та положення суб’єктів господарювання, інші джерела. Аудиторський висновок призначений для широкого кола користувачів. Він складається з метою донесення думки аудитора про перевірену ним звітність до її зовнішніх користувачів, власників, адміністрації підприємства. Однією із вимог до аудиторського висновку є його зрозумілість і доступність сприйняття. Тому структура аудиторського висновку і формулювання, які використовуються у ньому, повинні бути типовими, однозначними, зрозумілими, чіткими. Відповідно до МСА 700 “Аудиторський висновок про фінансову звітність” аудиторський висновок має містити такі елементи : заголовок; адресат; вступний або початковий параграф; параграф, що описує обсяг аудиту (опис характеру аудиторської перевірки); параграф, у якому висловлено думку аудитора щодо фінансових звітів; дата аудиторського висновку; адреса аудитора; підпис аудитора. У заголовку аудиторського висновку вказується, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором, зазначається прізвище аудитора або назва аудиторської фірми. Термін «незалежний аудитор» слід використати для того, щоб відрізнити аудиторський висновок від звітів, складених іншими особами (наприклад, внутрішнім аудитором або радою директорів) або від висновків інших аудиторів, від яких не вимагається дотримання етичних вимог, як від незалежного аудитора. Використання терміну «незалежний аудитор» підкреслює і те, що аудит був проведений з дотриманням принципу незалежності. У наступному елементі аудиторського висновку «Адресат» слід вказати реальних користувачів аудиторського висновку, відповідно до умов завдання на перевірку. Традиційно, висновок призначається для акціонерів, власників або ради директорів суб’єкта господарювання, фінансові звіти якого перевіряються. Якщо аудит проводять за вимогою певних органів або установ у висновку зазначаються інші відповідні адресати ( табл. 8.1). У вступному або початковому параграфі висновку вказується склад перевіреної фінансової звітності, наголошується на розподілі відповідальності за правильність підготовки звітності (керівництво підприємства) та за аудиторський висновок (аудитор). При написанні цього елементу висновку аудитор зазначає перелік звітних форм, які були перевірені, звітний період та дату, на яку складені звіти. У разі необхідності можна зробити посилання на додатки до аудиторського висновку, у яких міститься перевірена звітність. Таблиця 8.1 Приклади написання розділу аудиторського висновку «адресат» Щамовник Адресат
Аудит фінансової звітності акціонерних товариств Акціонерам АТ… Керівництву АТ… Державній податковій інспекції…. Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку України
Аудит фінансової звітності комерційних банків Акціонерам ( учасникам) …. Керівництву… Державній податковій інспекції….. Національному банку України Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку України
В аудиторському висновку треба показати масштаб аудиту та розкрити зміст проведених робіт. Параграф, що описує обсяг аудиту, дає впевненість користувачам у тому, що перевірка була здійснена у відповідності з вимогами МСА. Аудиторський висновок має містити зауваження про те, що перевірку було сплановано і проведено з достатньою впевненістю у тому, що звітність не містить у собі суттєвих помилок. У цій частині аудиторського висновку аудитор, за допомогою лаконічних формулювань, описує процес аудиторської перевірки. У кінці цього параграфу аудитор повинен підтвердити те, що ним зібрано достатньо якісних доказів, які є підставою для висловлення об’єктивної думки про фінансову звітність. У наступному елементі аудиторського висновку дається чіткий висновок аудитора про перевірену фінансову звітність, її відповідність у всіх суттєвих аспектах положенням про порядок складання звітності та принципам обліку, що діють в Україні. Для висловлення аудиторської думки МСА 700 радить використовувати словосполучення «справедливо та достовірно відображають» або «подають достовірно, в усіх суттєвих аспектах».Такі формулювання указують на те, що аудитор розглядає лише ті питання, які є суттєвими для фінансових звітів . В аудиторському висновку може бути висловлена думка з приводу відповідності фінансових звітів іншим вимогам законів та нормативних актів. Аудитор повинен зазначити дату висновку, яка є датою завершення аудиторської перевірки. Це інформує користувача висновку про те, що аудитор розглянув вплив на фінансові звіти та на висновок подій і операцій, відомих аудиторові, які відбулися до цієї дати. До дати підписання висновку повинно бути завершено збирання аудиторських доказів, їх оцінка, а також отримання інформації про наступні події, які сталися після дати балансу. Аудитор не повинен датувати висновок числом, що передує даті підписання або затвердження фінансових звітів управлінським персоналом. В аудиторському висновку слід зазначити конкретне місце перебування аудитора (адреса аудитора), яке, як правило, є місцем перебування офісу аудитора, відповідального за аудит. Згідно МСА 700 аудиторський висновок підписується від імені аудиторської фірми, особисто від імені аудитора або, якщо це доцільно, обома підписами. Аудиторський висновок зазвичай підписується від імені аудиторської фірми, оскільки аудиторська фірма бере на себе відповідальність за аудит. Господарюючі суб'єкти , зазначені у статті 8 Закону України «Про аудиторську діяльність» (перелік суб’єктів обов’язкового аудиту), повинні подати аудиторський висновок та інші документи публічної фінансової звітності до відповідної податкової інспекції України протягом дев'яти місяців року, що настає за звітним. Подання аудиторського висновку до відповідної податкової інспекції здійснюється не пізніше десяти днів після закінчення аудиторської перевірки. В разі неподання або несвоєчасного подання аудиторського висновку відповідним податковим інспекціям з вини господарюючого суб'єкта до нього застосовуються фінансові санкції та адміністративні штрафи, передбачені законодавчими актами України. Аудитор не має права висловлювати думку в аудиторському висновку або в додатковій підсумковій документації стосовно фактів та подій, сутність яких визначається карним та адміністративним кодексами. Стосовно цього він не має відповідної кваліфікації і це не є завданням аудитора. Оцінка таких фактів і подій є прерогативою судових органів. Виконання аудитором (аудиторською фірмою) договору аудиту визначається актом прийому-здачі аудиторського висновку або іншого офіційного документа. Аудиторський висновок аудитора іноземної держави при офіційному його поданні установі, організації або суб’єкту господарювання України, підлягає підтвердженню аудитором України. Приклад аудиторського висновку наведений у дод. 7. Види аудиторських висновків Види аудиторських висновків та порядок їх написання визначені МСА 700 «Аудиторський висновок про фінансову звітність», МСА 701 «Модифікація висновку незалежного аудитора». Аудиторський висновок може містити безумовно- позитивну думку про фінансові звіти, умовно позитивну, негативну або надається відмова від висновку про фінансову звітність. Відповідно до МСА 700 безумовно- позитивну думку аудитор має право висловити тоді, коли він дійшов висновку, що фінансові звіти справедливо й достовірно відображають (або подають достовірно, в усіх суттєвих аспектах) інформацію відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності. З практичної точки зору, безумовно-позитивний висновок складають тоді, коли на думку аудитора, додержано таких умов: аудитор отримав вичерпну інформацію і пояснення від керівництва та персоналу підприємства-клієнта, необхідні для проведення аудиту; подана інформація є достатньою для відображення реального стану суб’єкта перевірки; аудитор отримав достатню кількість достовірних аудиторських доказів; є адекватні дані з усіх питань аудиторської перевірки звітності; фінансову документацію складено згідно з прийнятою суб’єктом перевірки системою бухгалтерського обліку, яка відповідає існуючим законодавчим та нормативним вимогам; звітність ґрунтується на достовірних даних, які не містять суперечностей; форма звітності складається з обов’язкових форм та відповідає затвердженій у встановленому порядку. Безумовно-позитивний висновок має містити однозначний і чітко схвалений аудитором стан обліку та звітності клієнта. У інших випадках згідно з МСА аудитор складає модифікований аудиторський висновок. Аудиторський висновок вважається модифікованим, якщо до нього додається пояснювальний параграф або якщо думка аудитора не є безумовно-позитивною ( рис. 8.1). Аудиторський висновок може бути модифікованим з додаванням пояснювального параграфа щодо питання, яке впливає на фінансові звіти. Цей параграф розміщують після параграфа, який містить думку аудитора. При цьому додавання такого пояснювального параграфа не впливає на загальну позитивну думку аудитора про звітність і для більшої впевненості користувачів МСА 701 рекомендує включити фразу про те, що це питання не є підставою для висловлення умовно-позитивної думки. Підставою для включення пояснювального параграфу є суттєвий фактор, який стосується проблеми безперервності підприємства; суттєва невизначеність, (яка не стосується проблеми безперервності), усунення якої залежить від майбутніх подій і яка може вплинути на фінансові звіти. МСА 701 не забороняє ввести у аудиторський висновок пояснювальний параграф для визначення питань, які не впливають на фінансові звіти, але, на думку аудитора є важливими для користувачів. Відмова від висловлення думки відбувається, коли можливий вплив обмеження обсягу є настільки суттєвим та всеохопним, що аудитор не зміг отримати достатню кількість аудиторських доказів і, як наслідок, не може висловити думку про фінансові звіти. Коли звітність клієнта не відповідає вимогам, за яких можливе складання безумовно-позитивного аудиторського висновку, аудитор повинен правильно кваліфікувати обставини, що призводять до цього. Наявність обмеження обсягу роботи аудитора та незгоди з управлінським персоналом щодо прийнятності обраної облікової політики, методу її застосування або відповідності розкриття інформації у фінансовому звіті є підставою для висловлення умовно-позитивної, негативної думки або відмови від висловлення думки (див. рис.8.1). Умовно-позитивну думку в аудиторському висновку аудитор висловлює тоді, коли недотримані умови надання безумовно-позитивної думки - має місце непевність чи незгода, але їх вплив не настільки суттєвий та всеохопний, щоб висловити негативну думку або відмовитися від висловлення думки. Негативна думка висловлюється, якщо вплив незгоди з управлінським персоналом на фінансові звіти є настільки суттєвим та всеохопним, що аудитор приходить до висновку, що висловлення умовно-позитивної думки про звітність не є адекватним для розкриття оманливого чи неповного характеру фінансових звітів (табл. 8.1). Негативний аудиторський висновок відповідно до МСА 701 слід висловити тільки тоді, коли вплив будь-якої незгоди з керівництвом настільки суттєвий і глибокий для фінансової звітності, що, на думку аудитора, недостатньо модифікувати висновок, щоб розкрити викривлення або неповний характер фінансової звітності. Таблиця 8.1 Приклади невпевненості та незгоди аудитора при формуванні думки про звітність Приклади невпевненості та незгоди
невпевненість незгода
наявність значних обмежень в обсязі аудиторської перевірки (аудитору не надано всієї необхідної інформації, документації з питань, що стосуються перевіреної звітності;обмеження в часі перевірки) ситуаційні обставини (спірне рішення по судовій справі, наслідки виконання довгострокового контракту, неоднозначність тлумачення окремих положень законодавчих актів;обставини, що ставлять під сумнів безперервність діяльності підприємства у майбутньому) відхилення від вимог положень про стандарти бухгалтерської практики та фінансової звітності застосування неприйнятних систем та способів обліку розходження у думці щодо відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку непогодження зі ступенем та способом відображення фактів у обліку та звітності порушення чинного законодавства облікова політика не відповідає загальноприйнятим принципам обліку невідповідність даних поточного обліку та Головної книги показникам фінансових звітів
Надаючи негативний висновок, аудитор показує, що, на його думку, фінансова звітність не відповідає встановленим вимогам, не є достовірною і об’єктивною, показники її суттєво перекручені. Незгода може відноситись як в цілому до фінансової звітності, так і до окремих її частин. Відмова від висловлення думки застосовується тоді, коли обмеження обсягу перевірки дуже значне (суттєве), в результаті чого аудитор не може отримати достатню кількість необхідних аудиторських доказів і відповідно сформулювати обґрунтовану об’єктивну думку щодо фінансової звітності. Перед тим, як прийняти рішення про видачу відмови від думки, аудитор дуже ретельно повинен проаналізувати результати перевірки, впевнитись, що не існує додаткових шляхів розширення обсягу перевірки і поповнення необхідних аудиторських доказів. Якщо аудитор висловлює думку, відмінну від безумовно-позитивної, він повинен у висновку чітко описати всі обґрунтовані причини і, по змозі, дати кількісний опис можливого впливу на фінансові звіти. Як правило, цю інформацію наводять в окремому параграфі, який передує висловленню думки або відмові від висловлення думки. Підсумкова документація складається з аудиторського висновку та документації, яка передається замовникові перевірки. Аудиторський висновок є обов’язковим компонентом підсумкової документації. Додаткова підсумкова документація не є обов’язковою і видається замовникові тільки в тому випадку, якщо аудитор вважає це необхідним, або у випадку, коли це обумовлено у договорі чи додатковій угоді між аудитом та клієнтом. Додаткова підсумкова документація оформлюється як додаток до аудиторського висновку або як самостійний документ. Додатковий підсумковий документ оформлюється як додаток до аудиторського висновку, якщо аудитор у висновку посилається на цю документацію. В іншому випадку додатковий документ є самостійним документом. Аудитор самостійно визначає необхідний зміст та форму додаткової підсумкової документації аудиту. Додаткова підсумкова документація аудиту оформлюється під однією з наступних назв: «Аудиторський звіт», «Звіт про проведення аудиту», «Зауваження та рекомендації за результатами аудиторської перевірки». Після завершення аудиту один примірник всієї підсумкової документації залишається у аудитора (аудиторської фірми). Витрати на проведення аудиту згідно з чинним законодавством, включаючи проведення добровільного аудиту за рішенням платника податку, відповідно до пп. 5.4.2. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» включаються до валових витрат. Обов’язки з доведення зв’язку таких витрат з основною діяльністю платника податку (клієнта аудитора), покладаються на такого платника податку. До аудиторського висновку, який подається в Державну комісію з цінних паперів та фондового ринку (ДКЦПФР) існують спеціальні вимоги. ДКЦПФР своїм рішенням від 19.12.2006 року № 1528, яке набуло чинності з 03.02.2007 р. визначила, що аудиторський висновок, який подається до Комісії повинен відповідати наступним міжнародним стандартам аудиту: у складі регуляторної інформації емітента та адміністративних даних професійних учасників фондового ринку – Міжнародним стандартам аудиту 700,701,720; при отриманні ліцензії на провадження окремих видів професійної діяльності на фондовому ринку, при реєстрації випуску та проспекту емісії цінних паперів - Міжнародним стандартам аудиту 700,701. 8. 3. Особливості підготовки аудиторського висновку за результатами аудиту банківських установ Аудиторські звіти (аудиторські висновки) про результати щорічної аудиторської перевірки фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності банків подаються в НБУ. Банки зобов’язані подавати до НБУ аудиторські висновки, що складені аудиторами, які мають право на проведення аудиторської діяльності та мають відповідний сертифікат на право здійснення аудиторських перевірок банків. Особливості підготовки аудиторського висновку за результатами перевірки банківських установ викладені у «Положенні про порядок подання банками до Національного банку України аудиторських звітів (висновків) за результатами щорічної перевірки фінансової звітності», які затверджені постановою Правління НБУ від 09.09.2003 р. № 389. Після завершення аудиту банк має отримати від аудитора (аудиторської фірми) аудиторський звіт (аудиторський висновок), кількість примірників якого обумовлюється договором про проведення аудиту, але не менше трьох. По одному примірнику аудиторського висновку про фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність банку подається банківською установою до НБУ та відповідного територіального відділення НБУ щорічно відповідно не пізніше ніж 30 квітня та не пізніше ніж 15 травня року, наступного за звітним. Складовою частиною аудиторського звіту (аудиторського висновку) є висновок про дійсний фінансовий стан банку та про підтвердження або аргументовану відмову від підтвердження (відмовлення від висловлення думки, негативна думка) аудитором достовірності, повноти та відповідності законодавству України такої звітності банку: Баланс банку; Звіт про рахунки доходів та витрат; Звіт про рух капіталу; Таблиця строків активів та пасивів (у тому числі, дохідність і ліквідність активів, якість кредитного портфеля і портфеля цінних паперів, стан дебіторської заборгованості, якість управління активами та пасивами банку); Інформація про достатність резервів та капіталу банку (у тому числі, відповідність формування капіталу банку, фондів, резервів вимогам нормативно-правових актів, у тому числі оцінки ризику банківських операцій та операцій з пов’язаними сторонами); Інформація про адекватність бухгалтерського обліку, процедур внутрішнього контролю та заходів контролю банку. Аудиторський висновок має бути підписаний аудитором (керівником аудиторської фірми, якщо аудит проводила аудиторська фірма), викладений українською мовою, зброшурований та засвідчений відбитком печатки аудитора (аудиторської фірми). На зворотному боці останньої сторінки робиться такий напис: «Прошнуровано, пронумеровано та скріплено відбитком печатки (кількість) сторінок». У разі, коли аудиторський висновок не відповідає вимогам законодавства України банк звертається до аудитора (аудиторської фірми), який проводив аудит банку, для доопрацювання з метою приведення його у відповідність до вимог законодавства України, МСА або звертається до іншого аудитора, який має право здійснювати аудиторську перевірку банків. Резюме Аудиторський висновок є офіційним документом, засвідчується підписом і печаткою аудитора (аудиторської фірми), складається у встановленому порядку і містить у собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності. Аудиторський висновок має містити такі елементи: заголовок; адресат; вступний або початковий параграф; параграф, що описує обсяг аудиту (опис характеру аудиторської перевірки); параграф, у якому висловлено думку аудитора щодо фінансових звітів; дата аудиторського висновку; адреса аудитора; підпис аудитора. Види аудиторських висновків та порядок їх написання визначені МСА 700 «Аудиторський висновок про фінансову звітність». Аудиторський висновок може містити безумовно- позитивну думку про фінансові звіти, умовно-позитивну, негативну або надається відмова від висновку про фінансову звітність. Підсумкова документація складається з аудиторського висновку та документації, яка передається замовникові перевірки. Аудиторський висновок є обов’язковим компонентом підсумкової документації. Додаткова підсумкова документація не є обов’язковою і видається замовникові тільки в тому випадку, якщо аудитор вважає це необхідним, або у випадку, коли це обумовлено у договорі чи додатковій угоді між аудитором та клієнтом. Питання для самоконтролю. Що таке аудиторський звіт ? Яку структуру має аудиторський висновок ? Наведіть відмінності у вимогах до написання аудиторського висновку відповідно до МСА та аудиторського висновку за результатами аудиту акціонерних товариств. Які заключні процедури повинен виконати аудитор перш ніж формувати аудиторський висновок? Які обов’язкові розділи повинен мати аудиторський висновок відповідно до МСА ? За яких умов аудитор має право надати безумовно- позитивний аудиторський висновок ? Що є підставою для надання негативного аудиторського висновку ? Яке призначення пояснювального параграфу у модифікованому позитивному висновку ? Наведіть приклади модифікації аудиторського висновку ? Як обмеження обсягу роботи аудитора впливає на його думку в аудиторському висновку ?
