454
Організація і методика аудиту
щюдукції (за кожним виробом або групою однорідних виробів) — це визначення фактичної собівартості одиниці продукції та порівняння її з плановою (кошторисною) або нормативною собівартістю. На практиці використовують різноманітні види калькуляції: планові, кошторисні, нормативні й звітні. Завдання аудитора полягає в перевірці звітних калькуляцій, виявленні застосовуваних статей витрат, аналізі даних. За результатами перевірки складаються висновки про відповідність способу калькулювання, що застосовується, визначеному в обліковій політиці.
Передусім необхідно перевірити, чи дотримуються на підприємстві положень прийнятої облікової політики. Поряд із цим аудитор повинен ознайомитися з організаційними і технологічними особливостями підприємства, типом виробництва, видами продукції, що випускається, ресурсами, що використовуються.
15.4. Аудит витрат на виробництво, собівартості виробленої і реалізованої продукції
Аудит виробничої діяльності підприємства і витрат на виробництво є найважливішою і, водночас, найскладнішою частиною аудиторської перевірки. Одним з основних показників роботи будь-якого підприємства є випуск продукції та її собівартість. Останній показник залежить від багатьох чинників, на яких повинен зосередити увагу аудитор.
На етапі ознайомлення необхідно вивчити організацію виробництва і технологічного процесу на підприємстві, умови роботи.
Вивчення організаційно-технологічних особливостей клієнта
Перед початком перевірки в першу чергу аудитор повинен ознайомитися з організаційними і технологічними особливостями виробництва, видами продукції, що випускається, ресурсами, що використовуються підприємством.
Під організаційними особливостями необхідно розуміти етапи проходження технологічного процесу від одержання сировини та матеріалів зі складу до здавання на склад готової продукції після проходження відділу технічного контролю. При цьому аудитор вивчає документальне оформлення руху сировини, напівфабрикатів з одного цеху до іншого, як здійснюється контроль за збереженням і раціональним використанням сировини.
Технологічні особливості залежать від типу обладнання, яке використовується, наскільки це обладнання завантажене роботою — як повно використовується його потужність. Важливо звернути увагу на правильність застосування норм на списання сировини та матеріалів.
Слід мати на увазі, що при багатьох технологіях ці норми залежать від типу обладнання. Також необхідно перевірити відповідність наявного обладнання тому, яке відображене в бухгалтерському обліку. Шляхом спостереження аудитор може перевірити час використання обладнання протягом доби. Перевіркою витрачання електроенергії за лічильниками розрахунковим шляхом можна встановити, скільки обладнання працювало фактично і зіставити одержані дані з даними обліку.
Таким чином можна перевірити достовірність даних про використання обладнання. Якщо при перевірці виявиться, що за розрахунками обладнання використовувалось у дві зміни, а за даними обліку — в одну, це свідчитиме про наявність грубих порушень і потребуватиме від аудитора вжиття відповідних заходів:
Тема 15. Аудит витрат і собівартості продукції 455
взяти пояснення від начальника цеху й енергетика клієнта;
провести опитування працівників.
Подібна ситуація може свідчити про випуск "лівої" продукції.
Якщо в аудитора виникли такі підозри, він зобов'язаний зібрати докази, які об'єктивно підтвердили б або спростували цю інформацію.
При вивченні технологічних особливостей слід зіставити технологію, яка використовується підприємством, і технології, що використовуються в галузі, порівнявши такі характеристики: потужність; енергозатрати (необхідно орієнтуватися на енер-гозбережні технології); норми витрачання сировини; процент відходів тощо.
На етапі ознайомлення аудитор повинен встановити основні види продукції, що випускаються підприємством, її якість, супутню продукцію, її використання.
Аудит витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) проводиться після аудиту основних засобів, виробничих запасів, розрахунків з оплати праці тощо, що накладає відбиток на організацію аудиту інформації цієї підсукупності. При проведенні аудиту витрат на виробництво використовується вся інформація про встановлені суттєві відхилення при перевірках попередніх розділів, аналізується, розглядається в сукупності шодо об'єктів калькуляції.
Оцінка системи внутрішнього контролю
Для прийняття рішення про метод організації аудиторської перевірки витрат на виробництво, собівартості виробленої і реалізованої продукції аудитору необхідно провести тестування системи внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку і встановити, чи:
визначаються в наказі про облікову політику витрати, що списуються на виробництво, у відповідності з П(с)БО;
не змінювалася протягом звітного періоду облікова політика щодо визначення витрат на виробництво і собівартості продукції;
дотримуються на підприємстві вимог, встановлених наказом про облікову політику.
Тест внутрішнього контролю витрат на виробництво і собівартості продукції наведено нижче.
Аудиторська фірма
Суб'єкт господарювання
Період перевірки
Термін перевірки
ТЕСТ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ ВИТРАТ НА ВИРОБНИЦТВО І СОБІВАРТОСТІ ПРОДУКЦІЇ
№ з/п
Зміст питання
Варіант відповіді
Оцінка системи внутрішнього контролю
Примітки



так
ні
інф. відсутня



1
2
3
4
5
6
7

1.
Чи були у звітному періоді суттєві зміни в технології виробництва продукції на підприємстві?






464
Організація і методика аудиту
Тема 15. Аудит витрат і собівартості продукції
465

1
2
3
4
5
6
7


за ціною їх можливого використання?






2.
Чи не відносять до відходів залишки матеріальних ресурсів, які відповідно до встановленої технології передаються до інших цехів як повноцінні матеріали для виробництва інших видів продукції?






3.
Чи не відносять до відходів супутню продукцію, перелік якої встановлюється в галузевих методичних рекомендаціях з обліку собівартості?






4.
Чи складаються інвентаризаційні описи окремо кожним цехом (відділом, ділянкою) на зворотні відходи?






Виконав
Перевірив
Ознайомився
Окремі підприємства допускають списання на виробництво недостач матеріалів, виявлених при проведенні інвентаризації, неправильний розподіл відхилень фактичних цін між матеріалами, списаними на виробництво, і залишками матеріалів на складі, що призводить до неправильного визначення собівартості продукції.
Необхідно з'ясувати, чи повністю входять до собівартості продукції нараховані амортизація основних засобів і знос малоцінних та швидкозношуваних предметів.
Аудит собівартості
Аудитор вивчає методи обліку затрат на виробництво і калькулювання фактичної собівартості продукції. Залежно від виду продукції, її складності, типу і характеру організації виробництва в промисловості найчастіше виділяють: попередільний метод — на підприємствах з однорідною за вихідним матеріалом і характером обробки масовою продукцією з неперервним технологічним процесом; позамовний метод — в індивідуальному і дрібносерійному виробництвах, а також при виконанні дослідних, експериментальних, ремонтних та інших робіт. Аудитор оцінює обґрунтованість застосування того чи іншого методу обліку затрат і його вплив на правильність визначення собівартості продукції.
З'ясовується правильність вибору на підприємстві способу розподілення непрямих затрат між об'єктами калькулювання, з тим, щоб встановити, наскільки економічно обґрунтовано оцінюється продукція, яка виробляється. У промисловості, наприклад, використовується розподіл пропорційно сумі витрат на оплату праці, величині матеріальних затрат і т. ін.
У процесі аудиту собівартості звертають увагу на організацію обліку руху напівфабрикатів (деталей) у виробництві. Порядок організації обліку руху напівфабрикатів залежить від особливостей технологічної організації виробництва, номенклатури напівфабрикатів (деталей), які виготовляються, порядку приймання виконаних робіт, умов зберігання та інших факторів. Вибір варіанта обліку на підприємстві, яке перевіряється, повинен сприяти покращанню оперативно-виробничого планування і бути спрямованим на контроль за рухом напівфабрикатів у виробництві й залишками незавершеного виробництва, попередження можливого приховування браку і виявлення нестач, підвищення відповідальності осіб, які пов'язані з прийманням, видачею і транспортуванням напівфабрикатів. Для повної впевненості в обґрунтованості формування собівартості аудитору необхідно оцінювати організацію зведеного обліку затрат на виробництво.
На підприємствах, що перевіряються, можлива організація зведеного обліку за безнапівфабрикатним або напівфабрикатним варіантами. Перший передбачає ведення обліку без визначення собівартості напівфабрикатів власного виробництва при передачі їх із цеху в цех; затрати на виготовлення напівфабрикатів, деталей і вузлів, що передаються з однієї стадії виробництва на іншу, враховуються в наступному переділі в розрізі статей витрат. При другому варіанті облік здійснюється з визначенням собівартості напівфабрикатів власного виробництва і передачі їх із цеху в цех у системі рахунків бухгалтерського обліку; собівартість напівфабрикатів враховується в подальшому переділі комплексною статтею "Напівфабрикати власного виробництва".
При аудиті собівартості особливу увагу приділяють вивченню складу затрат за видами калькуляційних статей. Така перевірка затрат розкриває їх цільове призначення і зв'язок із технологічним процесом, дає змогу визначити, як формуються затрати за видами виробленої продукції і місцями їх виникнення (цехи, дільниці, бригади), а також виявити невиробничі втрати і результати внутрішньозаводського госпрозрахунку.
Калькуляційні статті являють собою одноелементні або комплексні витрати. Для перевірки комплексних статей аудитор залучає кошториси і порівнює планові й фактичні затрати, звертаючи особливу увагу на допущені втрати і перевитрати.
Одним із найважливіших напрямів аудиту є вивчення поелементного складу і структури затрат у динаміці за ряд років, що дає змогу аудиторам позначити головні напрями пошуку резервів зниження собівартості продукції. До цих затрат з урахуванням їх економічного змісту належать: матеріальні затрати (за вирахуванням вартості повернених відходів); затрати на оплату праці; відрахування на соціальні потреби; амортизація основних фондів; інші затрати.
В елементі "Матеріальні затрати" знаходить відображення вартість сировини і матеріалів, які придбані зі сторони, покупних матеріалів, комплектуючих виробів, робіт і послуг виробничого характеру, природної сировини, придбаного зі сторони палива, покупної енергії всіх видів. Аудитор вивчає повноту оприбуткування матеріальних цінностей і дотримання норм їх витрачання на виробництво продукції. Установлюється правильність визначення вартості матеріальних ресурсів. Вона формується виходячи з цін їх придбання (без врахування податку на додану вартість), націнок (надбавок), комісійних винагород збутових
466
Організація і методика аудиту
організацій, вартості послуг товарних бірж, мита, плати за транспортування, збереження і доставку.
У вартість матеріальних ресурсів входять також затрати підприємств на придбання тари й упаковки.
Аудитору необхідно звернути увагу на обґрунтованість вилучення із затрат на матеріальні ресурси вартості повернених відходів і правильність їх оцінки.
Важливим елементом, що утворює собівартість продукції і підлягає перевірці, є "Затрати на оплату праці". У цьому елементі групуються витрати на оплату праці основного виробничого персоналу підприємства, враховуючи премії робітникам і службовцям за виробничі результати, стимулюючі й компенсуючі виплати, а також затрати на оплату праці працівників, які зайняті в основній діяльності, але не значаться в штаті підприємства. При цьому аудитор бере до уваги, що виплати заробітної плати за фактично виконану роботу, розраховані виходячи з відрядних розцінок, тарифних ставок і посадових окладів у відповідності з прийнятими на підприємстві формами і системами оплати праці, входять до собівартості в повній сумі, яка виявлена за відповідними розрахунковими документами.
Вивчаються компенсаційні виплати (оплата праці у зв'язку з підвищенням цін і індексацією доходів, виплати матерям по догляду за дитиною і т. ін.), які повинні входити до собівартості тільки в порядку норм, передбачених законодавством.
При перевірці затрат на оплату праці аудитор також враховує, що до них входять: вартість продукції, яка видається в порядку натуральної оплати працівникам, вартість предметів (форменого одягу, обмундирування), які безкоштовно видаються окремій категорії працівників, виплати, обумовлені районним регулюванням оплати праці (виплати за районними коефіцієнтами і коефіцієнтами за роботу в пустелях, безводних і високогірних місцевостях, надбавки до заробітної плати за неперервний стаж роботи в районах із тяжкими природнокліматичними умовами).
Ретельному дослідженню підлягають виплати, передбачені законодавством про працю, за невідпрацьований на виробництві (неявочний) час. Значну частку цих затрат, поряд з оплатою пільгових годин підлітків, перерв у роботі матерів для годування дитини, оплати часу для виконання державних обов'язків і т. п., становлять виплати винагород за вислугу років, оплата чергових І додаткових відпусток. Якщо підприємство створювало резерв витрат на оплату чергових і додаткових відпусток, на виплату винагород за вислугу років, то встановлюється обґрунтованість операцій за рахунком 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів".
Перевіряючи статтю "Амортизація основних фондів", аудитор встановлює правильність і законність відображення сум амортизаційних відрахувань. Вони повинні рахуватися за обраним методом, рекомендованим П(с)БО 7 "Основні засоби".
Керуючись галузевими методичними рекомендаціями з питань планування, обліку і калькулювання собівартості продукції, аудитор встановлює правильність групування витрат за статтями, розподіл їх за видами продукції, між звітними періодами, а також між готовою продукцією і залишками незавершеного виробництва.
Результати перевірки правильності відображення витрат оформлюють у робочому документі, зразок якого подано нижче.
470
Організація і методика аудиту
У процесі аудиторської перевірки аудитор повинен проаналізувати також правильність використання обраних способів (варіантів) обліку випуску продукції і визначення виручки від реалізації продукції (робіт, послуг).
Облік готової продукції, відвантаження і реалізації ведеться на рахунках 26 "Готова продукція" і 90 "Собівартість реалізації".
При перевірці обліку випуску і руху готової продукції аудитор з'ясовує, як організований облік випуску готової продукції.
Уточнюється, як оцінюється готова продукція. У зв'язку з інфляцією і зміною цін у цей час використовують такі види оцінки:
за фактичною виробничою собівартістю (для індивідуального виробництва);
за неповною (скороченою) виробничою собівартістю, що розраховується за фактичними витратами без загальногосподарських витрат (для індивідуального і дрібносерійного виробництва);
за оптовими цінами реалізації, коли оптові ціни застосовуються як тверді облікові ціни. При цьому відхилення обліковуються на окремому аналітичному рахунку. Цей метод можна успішно застосовувати при стабільних оптових цінах;
і за плановою (нормативною) виробничою собівартістю. При цьому виникає необхідність окремого обліку відхилень фактичної виробничої собівартості продукції від планової або нормативної. Однак у зв'язку зі змінами цін на матеріали нормативна собівартість часто змінюється, що ускладнює переоцінку;
* за вільними відпускними цінами, збільшеними на суму ПДВ;
¦ за вільними ринковими цінами. Цей варіант оцінки використовується, якправило, для обліку товарів, що реалізуються через роздрібну мережу.
Поряд із перевіркою застосування відповідного варіанта оцінки необхідно звернути увагу на: правильність визначення собівартості за видами виробів або замовленнями; розрахунок відхилень фактичної собівартості від планової (нормативної); правильність бухгалтерських проводок з обліку готової продукції; правильність ведення регістрів обліку. Аудитору необхідно перевірити облік руху готової продукції на складі. З цією метою використовують такі способи, як оперативно-бухгалтерський (сальдовий), картково-документальний, безкартковий. Необхідно уточнити наявність класифікатора з готової продукції, вартісну оцінку, правильність оформлення прибуткових і видаткових документів.
Наступним етапом є перевірка обліку відвантаження і реалізації готової продукції(робіт, послуг).
При перевірці організації обліку відвантаження і реалізації продукції необхідно встановити і перевірити:
наявність договорів на збут готової продукції і правильність їх оформлення;
правильність оформлення документів і цін;
ведення рахунка 90 "Собівартість реалізації продукції".
При аудиті операцій із відвантаження і реалізації продукції необхідно звернути увагу на облік витрат, пов'язаних зі збутом продукції. Такі витрати називаються комерційними (позавиробничими) і обліковуються на рахунку 93 "Витрати на збут".

471
Тема 15. Аудит витрат і собівартості продукції
Перевірка правильності оприбуткування продукції з виробництва
Можливі перекручення звітних показників про випуск продукції. Відомі випадки корисливої зацікавленості деяких керівників підприємства в завищенні звітів про виконання плану, коли вони отримують премії за виконання і перевиконання його за завищеними показниками. Розглянемо деякі типові випадки приписок і перекручень у звітах про випуск продукції і способи їх виявлення.
Під виглядом готових виробів до складу товарної продукції іноді вносять не закінчені виробництвом вироби, некомплектну продукцію. Подібні факти можуть бути виявлені за матеріалами інвентаризації незавершеного виробництва (випадки внесення до складу готової продукції незакінчених, некомплектних виробів, браку).
Окремі керівники підприємств щоб приховати прориви на виробництві, штучно збільшують випуск товарної продукції звітного місяця за рахунок виробітку наступного місяця і тим самим збільшують процент виконання плану випуску продукції. Для цього виписують фальшиві здавальні накладні на передачу з виробництва на склади готової продукції, фактично не обробленої чи взагалі такої, яка не вироблялася в даному місяці. Такі приписки можна виявити перевіркою даних про випуск продукції за останні й перші числа суміжних звітних періодів.
Приписки можуть бути виявлені також зіставленням кількості випущеної продукції з кількістю матеріалів, відпущених у ці дні на виробництво.
У деяких випадках приписки продукції можуть приховуватися за підробленими розписками про залишені нібито на зберігання в цехах готові вироби. Встановити такі факти можна інвентаризацією.
Типові помилки і порушення
При проведенні аудиторського дослідження правильності відображення в обліку і звітності витрат та встановлення собівартості продукції (робіт, послуг) необхідно впевнитися у відсутності типових помилок і порушень. Розглянемо деякі з них.
¦ Одним із найпоширеніших порушень, які призводять до перекручення собівартості продукції (робіт, послуг), є неправильний розрахунок амортизації. Амортизація основних засобів є значним і, водночас, легко регулюючим елементом затрат на виробництво. Викривлення її величини може бути досягнуте порушенням діючих норм, продовженням нарахування амортизаційних відрахувань після закінчення терміну експлуатації основних засобів, неправильним визначенням первісної вартості, неправильним застосуванням прискореної амортизації. Однозначне вирішення цих питань повинно бути зафіксоване в обліковій політиці підприємства. У протилежному випадку можливе штучне регулювання витрат і непослідовність їх обліку.
і Послуги, отримані зі сторони і спожиті в виробничому процесі підприємства, входять до собівартості продукції на основі рахунків, пред'явлених постачальниками, як правило, на початку наступного місяця. З метою штучного зниження величини цих затрат такі записи можуть відкладатися на наступний місяць, що найбільш доступно для послуг, які споживаються рівномірно протягом усього місяця. Можливість такого викривлення обліку витрат полегшується тим, що повнота і своєчасність відображення цих даних контролюється записами про оплату послуг на грошових рахунках. При нормальній постановці обліку вартість спожитих послуг, навіть за відсутності рахунків постачальників чи


Тема 15. Аудит витрат і собівартості продукції
473
472
Організація і методика аудиту
надходження їх із запізненням, повинна бути внесеня у витрати виробництва за попереднім орієнтованим розрахунком.
¦ Вразливим для достовірності обліку операцій є розподілення транспортно-заготівельних витрат (відхилень у вартості матеріалів). Тут можливі порушення,пов'язані з їх повним списанням (без віднесення частини їх на вартість залишку матеріалів), чи, навпаки, відмова від списання і залишення їх на балансі. На практицізустрічається різний підхід до списання дебетових і кредитових відхилень залежновід загального стану витрат на виробництво. Зокрема збільшують частку кредитових(червоних) відхилень, які списують, і зменшують частку дебетових відхилень, колизагальні витрати перевищують їх нормативну величину. Протилежний спосіб незаконного регулювання витрат застосовують при більш сприятливому їх стані. В усіхцих випадках виявляється недопустиме ігнорування середнього відсотка відхиленьяк основи для їх розподілення між затратами на виробництво і залишком матеріалівна складах на кінець місяця.
¦ Однією з умов повноти і достовірності обліку затрат на заробітну плату є правильне відображення в обліку виникнення і використання резерву на оплату відпусток. Як свідчить аудиторська практика, сьогодні деякі суб'єкти господарюваннявідмовляються від створення резерву за умови рівномірного протягом року надання відпусток працівникам підприємства. Відмова від створення резерву може призвести до штучного приховування витрат, не кажучи вже про те, що при цьому затрати на оплату відпусток отримують нерівномірний характер. Проте за наявностітакого резерву не виключається можливість викривлення облікових даних у частині витрат на оплату відпустки. Тут необхідне точне дотримання ряду вимог, безяких враховані затрати будуть недостовірними. Перш за все повинен бути реальнийвідсоток відрахувань до резерву у відповідності з тривалістю відпустки, що маєзнайти відображення в обліковій політиці економічного суб'єкта. Кінцеву суму витрат на оплату відпусток потрібно уточнювати шляхом проведення інвентаризаціїрезерву, яка складається з вирахування обумовленої величини можливих затрат длякомпенсації працівникам підприємства невикористаної ними частини відпустки.Порушення цих вимог може бути одним зі способів фальсифікації обліку затрат назаробітну плату.
¦ Вибір методу розподілення видатків на управління і обслуговування виробництва між видами продукції належить до компетенції підприємства і становить частину його облікової політики. Тому найважливішими умовами достовірності внесення таких затрат у собівартість продукції є:
відповідність бази їх розподілу між видами продукції особливостям галузі й організаційно-технічній специфіці конкретного підприємства;
дотримання принципу і послідовності здійснення обраної методики.На рис. 15.6 показано алгоритм розподілу загальновиробничих витрат.Порушення вказаних вимог може призвести до перекручення фінансової
звітності.
В аудиторській практиці нерідко зустрічається викривлення показника собівартості незавершеного виробництва, який встановлюється шляхом проведення інвентаризації незавершеного виробництва та його оцінки за методами, обраними підприємством і узаконеними наказом про облікову політику.
Рис. 15.6. Алгоритм розподілу загальновиробничих витрат
Загальну оцінку ступеня достовірності даного показника можна дослідити проаналізувавши динаміку його зміни. Різке коливання рівня затрат, яке належить до незавершеного виробництва, в більшості випадків може свідчити про штучне регулювання цього показника залежно від економічної ситуації на підприємстві.
При перевірці показника собівартості одиниці виробленої продукції необхідно звернути увагу на розподілення затрат між основною, допоміжною і супутньою продукцією. Неправильне визначення собівартості різних видів продукції може мати негативні наслідки, коли завищується собівартість одного виду продукції за рахунок іншого.
Для забезпечення правильного калькулювання собівартості кожного виду продукції і достовірності обліку результатів їх реалізації потрібні відповідні методичні підходи і їх відображення в обліковій політиці підприємства.
Із точки зору дотримання облікової політики можуть бути допущені такі помилки:
порушення вимоги незмінності вибраного на початку періоду, що перевіряється (облікового року), методу обліку витрат та калькуляції собівартості продукції, їх відповідності нормативним документам (позамовний, попро-цесний (простий), попередільний, нормативний методи калькуляції);
помилки в розмежуванні й віднесенні витрат за звітними періодами (залишки незавершеного виробництва, витрати грудня в січні і навпаки);
помилки в нарахуванні зносу за основними засобами і віднесення на рахунки витрат;