1.1 Теоретичні основи дослідження витрат як економічної категорії
У теорії та практиці економічної діяльності трактування категорії “витрати” не є однозначним. Це, насамперед, зумовлено використанням різних підходів до вартісної оцінки використовуваних у процесі господарської діяльності економічних ресурсів. Найпоширенішими в економічній літературі є такі підходи до розуміння витрат:
а) витрати у формі виплат (економічні витрати);
б) витрати, що формують вартість продукції (вартісні витрати) [15].
Як зазначають Кемпбелл Р. Макконел і Стенлі Л. Брю, розуміння витрат економістами ґрунтується на факті обмеженості ресурсів та можливості їх альтернативного використання. Використання ресурсів для виробництва певного товару означає неможливість виробництва з них іншого альтернативного товару. Витрати в економіці безпосередньо пов’язані з відмовою від виробництва альтернативних товарів чи послуг.
У теорії мікроекономіки ще в ХІХ ст. А.Маршал описав зв’язки між виробництвом і витратами підприємства. Наприкінці ХХ ст. (1987 р.) німецький учений Г.Фан- дель узагальнив і систематизував наукові здобутки економістів майже за 100-річний період щодо взаємодії і взаємозв’язків між теорією виробництва й теорією витрат на рівні підприємства (рис. 1).

Г.Фандель правильно стверджував, що “теорію виробництва доповнює теорія витрат. Її мета - використання теоретико-виробничих закономірностей для постановки економічних задач. Для цього теорія витрат доповнює категорію кількості, яка властива теорії виробництва, категорією вартості за допомогою цін факторів. На основі кількісних і вартісних оцінок визначають витрати виробництва. Далі, згідно з принципом максимізації прибутку, вибирається потрібна для виготовлення певної кількості продукції комбінація факторів, що забезпечує мінімальні витрати” [21]. У цьому зв’язку необхідно наголосити, що П.Семюелсон писав: “Економікс - це наука про максимізацію прибутку і мінімізацію витрат” [25].
На нашу думку, філософія формування витрат впливає на всі сфери діяльності підприємства й передусім на його фінансову та облікову системи. Адже структура витрат визначає структуру основного й оборотного капіталів, обсяги і потреби у фінансових ресурсах, форми фінансування. Водночас визначені теорією витрат пропорції створюють основу для обліковування, планування й прогнозування витрат.
Аналіз витрат у першу чергу має забезпечити необхідною інформацією управлінський персонал підприємства, який відповідає за планування, проведення контролю за господарюючими операціями та приймає різні адміністративні рішення.
Оцінка та контроль виробничої діяльності підприємства тісно пов’язані з аналізом витрат на виробництво продукції, робіт, послуг як і загалом, так і за окремими видами. Згідно з основними положеннями про склад витрат на виробництво, собівартість продукції (робіт, послуг) підприємства формується з витрат, пов’язаних з використанням у процесі виробництва природних ресурсів, сировини, матеріалів, палива, енергії, основних фондів, нематеріальних активів, трудових ресурсів, а також інших витрат на її виробництво [23].
Будь-яка діяльність, що здійснюється, супроводжується витратами, які є найважливішою частиною фінансової діяльності підприємства.
Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку П(С)БО 16 “Витрати”.
Згідно з П(С)БО 16 “Витрати”, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, яке призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) [2].
Об’єкт витрат - це продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов’язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат [2].
Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходами певного періоду, відображаються в складі витрат того звітного періоду, у якому вони були здійснені. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.
Витрати виробництва - це сукупність витрат живої праці та праці, уречевленої в засобах виробництва, на всіх стадіях створення продукції [20].
Згідно із Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” передбачено поняття “валові витрати”, які являють собою суму будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності [1].
Відповідно до Методичних рекомендацій з формування складу витрат та порядку їх планування в торгівельній діяльності (наказ Міністерства економіки та з питань Європейської інтеграції України від 22 травня 2002 р. № 145). До складу витрат сфери обігу включають: операційні витрати, транспортно-заготівельні витрати, що припадають на реалізацію товарів (продукцію власного виробництва підприємств громадського харчування) та відсотки за кредит, що відносяться до витрат фінансової діяльності [3].
В основі поняття витрат можуть бути різні за цілями грошові оцінки. Найпоширенішими в літературі є поняття витрат, що утворюють вартість, і витрати, що становлять виплати, тобто йдеться про вартісні витрати й про виплатні витрат.
До вартісних витрат належать витрати на блага й послуги за певний період здійснення виробничого процесу. До виплатних витрат належать витрати у формі грошових виплат, які зумовлені потоками платежів за використовувані підприємством блага та включають фактичні грошові видатки [21].
У моделях витрат необхідно враховувати чинники, які впливають на їх рівень. Г.Фандель поділив усі чинники на виробничі чинники й чинники, що пов’язані з іншими сферами діяльності (невиробничі чинники).
До перших чинників включив такі: величина підприємства, виробнича програма підприємства, організація виробництва, якість факторів виробництва, зайнятість. До других чинників зачислив чинники, які пов’язані з процесами збуту продукції, фінансування, досліджень і розвитку [21].
На нашу думку, для ефективного управління витратами підприємницьких структур істотним є поділ чинників формування витрат на регульовані й нерегульовані. Регульовані чинники - це чинники, на які підприємницька структура може впливати в короткостроковому або довгостроковому періоді часу. Нерегульовані чинники - це ті чинники, які підприємство при ухваленні рішень не може змінювати. Наприклад, податки й обов’язкові відрахування, ринкові ціни на фактори виробництва тощо.
Особливості функціонування підприємницьких структур в Україні зумовлюють необхідність ведення бухгалтерського, податкового та управлінського обліку, які передбачають різні підходи до ідентифікації витрат.
Необхідно розрізняти поняття “витрати корпорації” і “корпоративні витрати”. Витрати корпорації відображають усі сукупні витрати організації, а корпоративні витрати, на думку А.М.Дідика, “властиві лише акціонерній формі організування підприємницької діяльності, пов’язані із заснуванням акціонерного товариства, формуванням його акціонерного капіталу і проведенням різноманітних операцій із цінними паперами, здійсненням обов’язкових організаційних та контрольованих заходів, пов’язаних з цією формою підприємницької діяльності” [8].
Усі корпоративні витрати доцільно поділити на систематичні й несистематичні. Систематичні корпоративні витрати виникають періодично й до них належать витрати на: проведення щорічного обов’язкового аудиту, оприлюднення річної звітності, проведення обов’язкових загальних зборів акціонерів і проценти за корпоративними облігаціями, послуги депозитаріїв, оплату послуг фінансових посередників, інші витрати.
До несистематичних корпоративних витрат належать витрати, які спрямовані на заснування акціонерного товариства та проведення певних одноразових заходів, наприклад: витрати на реєстрації емісії та опублікування інформації про випуск акцій, на друкування сертифікатів акцій і облігацій; сплата державного мита за реєстрацію інформації про емісію цінних паперів тощо.
В останні роки в економічній літературі все частіше розглядається поняття “ло- гістичні витрати”, які являють собою “грошовий вираз використаної робочої сили, засобів і предметів праці, фінансові витрати й негативні наслідки форс-мажорних подій, що зумовлені просуванням матеріальних цінностей на підприємстві й між підприємствами, а також підтриманням запасів” [11].
Як бачимо, логістичні витрати - складна економічна категорія, і здебільшого нинішні методи обліку і звітності не дозволяють безпосередньо й точно виокремити логістичні витрати підприємницьких структур. Для цього необхідно провести конкретний і детальний (емпіричний) аналіз структури витрат та її елементів. Не виключено, що саме це й призводить учених до протилежних висновків щодо тенденції розвитку логістичних витрат: одні виявляють тенденцію до їх зростання, а інші - до їх зниження. Однак більшість науковців сходиться на тому, що основними елементами логістичних витрат є: витрати на транспорт, на запаси, на залучення капіталу, на інформаційні процеси (рис. 2).Запропонована нами класифікація логістичних витрат дозволяє виявити внутрішні й зовнішні чинники впливу.

Рис. 2. Види та класифікація логістичних витрат
До внутрішніх чинників необхідно зарахувати:
розміри підприємства й обсяги його діяльності;
структуру і асортимент продукції;
виробничу структуру підприємства;
організацію фізичного просування матеріалів на підприємстві;
обсяги запасів;
фінансовий стан підприємства.
До зовнішніх чинників доцільно включити:
рівень кредитних ставок для фінансування запасів;
рівень ринкових цін на зовнішні логістичні послуги (транспортні, експедиційні,
інформаційні, консультаційні, охоронні тощо);
рівень податкових ставок на нерухомість (складські приміщення, споруди, земельні ділянки, будинки та ін.);
рівень податкових ставок на транспорт;
рівень екологічних платежів;
норми амортизаційних відрахувань для основних засобів;
ставки нарахувань на виплати до фондів соціального страхування.
Важливо наголосити, що логістичні витрати мають властивість постійних витрат, а тому їх зростання не має прямо пропорційної залежності від збільшення обсягів виробничої діяльності.
Головними напрямами зниження логістичних витрат повинні бути такі:
удосконалення управління логістичними процесами й витратами;
застосування у виробництві сучасних інформаційних систем і технологій у
виробництві;
оптимізація транспортних витрат;
зменшення обсягу запасів.
У теперішніх умовах велике значення має визначення обсягів екологічних витрат виробництва й шкоди, яку наносять забруднення довкілля і нераціональне природокористування. Нинішня економічна наука виокремлює три види економічного збитку: матеріальні збитки, тобто матеріальні об’єкти передчасно зношуються й руйнуються; збитки здоров’ю та життю людей; збитки окремим природним ресурсам та екологічним системам [5]. Названі вище види збитків мають бути в основі методики витрачання еколого-економічної ефективності від проведення природоохоронних заходів. На нашу думку, оцінка еколого-економічної ефективності природоохоронних заходів має базуватися на порівнянні витрат на реалізацію цих заходів і величини відвернутого екологічного збитку.
Ми дійшли висновку, що в системі логістичних витрат необхідно чітко розмежувати матеріальні й нематеріальні витрати. До матеріальних витрат належать амортизаційні відрахування та споживання матеріалів, палива, енергії тощо. Водночас нематеріальні витрати - це витрати на оплату праці, вартість залучення стороннього капіталу, грошові виплати у вигляді податків і платежів.

1.2 Політика підприємства у сфері формування витрат
П(С)БО 16 «Витрати» є одним із основних нормативних документів, який регламентує порядок формування двох видів собівартості продукції: виробничої та собівартості реалізованої продукції і, відповідно, акцентує увагу на відсутність такого поняття як повна собівартість, хоча в економічній діяльності підприємства воно має суттєве значення і його формування та використання доцільне та необхідне.
Аналіз літературних джерел показав, що автори при наданні визначення поняття собівартості не використовують цієї особливості, тому навіть в літературних джерелах, які видані після 2000 року, досить часто зустрічається, що витрати на реалізацію є структурним елементом собівартості. При цьому не уточнюється вид собівартості. Відповідно до цього зауваження, нами було представлене таке визначення виробничої собівартості: це вартісна оцінка використаних в процесі виробництва прямих витрат, а також частини загальновиробничих витрат, списання яких здійснюється згідно з обліковою політикою, яка прийнята на підприємстві.
Таким чином, при наданні визначення показника собівартості в першу чергу необхідно вказати на вид собівартості, оскільки від цього залежить склад витрат, які її формують. Склад витрат, які включаються в будь-який вид собівартості, пояснює її класифікацію за різними ознаками. В межах дослідження нами було запропоновано вдосконалити існуючу класифікацію собівартості такими додатковими характеристиками як: тривалість періоду, об’єкти розрахунку, калькуляційна одиниця, крім того, класифікаційну ознаку – склад витрат, доповнити такими видами: собівартість реалізованої продукції, маржинальна собівартість.
Як вже зазначалось вище, питанням управління собівартістю продукції приділяла увагу велика кількість українських вчених-економістів. Вони по-різному визначали поняття цього процесу та його складові, але ставили однакові задачі для вирішення: визначення ціни та рентабельності продукції; обґрунтування рішень про зняття з виробництва продукції, яка не користується попитом; визначення ефективності виробництва, а, отже, й загального рівня управління підприємством.
Нами було запропоновано систему управління собівартістю визначати як систематичний процес, який спрямований на формування максимально точного значення показника собівартості продукції через планування, нормування та облік з метою визначення можливостей її зниження через аналіз та моніторинг.
Як будь-яка система процес управління собівартістю має предмет, мету, суб’єктів та послідовність процедур. Саме останні в існуючому стані мають недосконалу структуру, оскільки не відображають завершеності процесу управління собівартістю продукції особливо в частині координації. Тому доцільно було б цей процес вдосконалити двома процедурами: процедурою калькулювання на стадії нормування та процедурою стимулювання. Кожна із цих процедур виконує свою вагому функцію і надає процесу управління більш досконалий вигляд.
Не завжди виробництво окремого продукту проходить в межах відокремленого процесу: виробництво хліба та хлібобулочних виробів є комплексним тому при калькулюванні продукції необхідно враховувати наступні моменти: 1) об'єктом калькулювання повинна бути вся вироблена продукція; 2) максимальне використання методу прямого віднесення витрат на окремі види продукції; 3) переважне використання попередільного методу калькулювання та обліку витрат, який дозволяє підвищити точність розрахунків і збільшити питому вагу прямих витрат у собівартості продукції. При наявності однакової вхідної інформації фактичних виробничих витрат, але при різних підходах (метод виключення витрат, метод розподілу витрат, комбінований метод), отримаємо досить суперечливі висновки у вирішенні питання рентабельності або доцільності виробництва окремих видів продукції (табл.1).
Розбіжності, які були отримані при дослідженні в розрахунках з використанням різних методів розподілу виробничих витрат на собівартість окремих виробів, вказують на їх методичну недосконалість та на необхідність уніфікації.
Таким чином, незважаючи на докорінні зміни, внесені в систему ціноутворення у зв'язку із їх лібералізацією при переході до ринкових відносин, калькуляційний метод формування ціни залишається основним тому, що ціна має забезпечити покриття всіх витрат і до того ж - одержання прибутку. Якщо розрахована калькуляційним методом ціна виявляється вищою за сформовану на ринку, потрібно знайти шляхи зниження виробничої собівартості та витрат періоду або необхідно відмовитися від даного товару.
Хлібопекарська промисловість виконує соціально-стратегічну функцію в державі, оскільки забезпечує населення життєво необхідними продуктами харчування – хлібом та хлібобулочними виробами. Цей факт пояснює бажання будь-якого уряду стримувати ціни на хліб, що обмежує можливості підприємств хлібопекарської промисловості адекватно реагувати на зміни цін на ринках сировини та енергоносіїв (рис. 3). Через значне державне втручання в політику ціноутворення виникає непропорційна залежність між динамікою цін на хліб і хлібобулочні вироби та їх собівартістю.
В роботі розглянуто основні тенденції та перспективи розвитку кожного елементу собівартості хлібопекарських виробів, що дало можливість зробити висновок стосовно питання правомірності зростання цін на продукцію хлібопекарських підприємств. В цьому контексті гостро постає проблема управління собівартістю хлібопекарських виробів як на рівні підприємства, так і на рівні держави. В межах дослідження розглядалися внутрішні можливості підприємств, щодо управління собівартістю продукції, де основним елементом в цьому процесі виступає калькулювання.
Визначення фактичної собівартості продукції – основне завдання, яке виконує процес калькулювання на підприємстві. Але більш актуальним стає питання отримання певного прибутку з оптимально точним рівнем собівартості, яким можна управляти в залежності від ситуації.

Рис. 3. Динаміка темпів приросту цін на сировину, енергоносії та житньо-пшеничний хліб по Рівненській області за 2002-2007 рр.
Тому в роботі увагу було сконцентровано на калькулюванні собівартості з повним розподілом витрат – абсорпшен-костинг та калькулюванні собівартості за змінними витратами – директ-костинг.
В межах системи абсорпшен-костинг виокремлювалися альтернативні підходи:
- загальновиробничі витрати відносять на собівартість, а адміністративні та витрати на збут – до витрат періоду;
- адміністративні та загальновиробничі витрати відносять на собівартість, а витрати на збут є витратами періоду. Цей підхід більш точно відображає сутність калькулювання з повним розподілом витрат і нагадує практику калькулювання собівартості на українських підприємствах до 2000 року. Результати, які були отримані при дослідженні, показують, що при такому складі собівартості, коли в неї включаються адміністративні витрати, було отримано збиток вже при розрахунку валової маржі.
Нами встановлено, що облік витрат, який існує на українських підприємствах, повністю задовольняє потребу в інформації систему абсорпшен – костинг, можна було б сказати, що й калькулювання відповідає цій концепції. Але П(С)БО 16 “Витрати” передбачено:
- виділення постійної та змінної частини загальновиробничих витрат;
- віднесення на виробничу собівартість тільки змінних та частини постійних загальновиробничих витрат.
Всі вище зазначені моменти – це елементи директ – костингу. Директ-костинг – це система калькулювання собівартості лише на основі змінних витрат, оскільки постійні витрати не утворюють елементів собівартості конкретного виробу, вони як витрати даного періоду списуються за рахунок отриманого валового прибутку.
Сучасний директ – костинг має два підходи:
- калькулювання собівартості на основі змінних виробничих витрат - простий директ - костинг;
- включення до собівартості всіх змінних витрат як виробничих, так і невиробничих (витрат періоду) - розвинутий директ – костинг.
Можна відмітити, що на українських підприємствах використовується простий директ - костинг, оскільки виділяється тільки змінна та постійна частини в загальновиробничих витратах і відсутнє це виокремлення у витратах періоду. В будь - якому випадку важливим і одночасно складним є вирішення завдання розподілу витрат на постійні та змінні. В роботі для виокремлення постійної частини в накладних витратах використовувався спрощений статистичний аналіз, який запропоновано д.е.н., академіком Чумаченком М. Г.
Безпосереднім свідченням ефективності застосування системи директ – костинг є можливість альтернативного погляду на собівартість, що дозволяє підприємству формувати на ринку “ціновий діапазон” на власну продукцію. Проведені розрахунки довели, що менеджери та власники можуть отримати зовсім протилежну інформацію стосовно доцільності випуску хліба формового, оскільки при калькулюванні з повним розподілом витрат виробництво нерентабельне (-2,5%), а при директ – костингу отримуємо рентабельність на рівні 19,8%.
Таким чином, в системі директ-костинг формується такий показник як маржинальна собівартість. Автором було доведено, що формування маржинальної собівартості дає змогу вирішити низку таких важливих питань для підприємства як: оптимізація прибутку і асортименту продукції, визначення ціни на нову продукцію. Крім того, даний показник є основою для розрахунку маржинального доходу, а той, в свою чергу, - точки беззбитковості.
Аналіз показників товарообігу ВАТ „Шахтарський хліб” за 2007 рік дозволяє зробити висновок, що відсоток покриття та відсоток фіксованих витрат в доході відмінні між собою і суми маржинального доходу буде недостатньо навіть для покриття постійних витрат, не кажучи про отримання прибутку.
Дослідження показали, що для беззбиткової діяльності необхідно забезпечити дохід, що дорівнює результату від ділення суми фіксованих витрат на відсоток покриття, що відповідає певному обсягу, який розрахований з використанням середньозваженого маржинального доходу. Оскільки хлібопекарське виробництво є багатоасортиментним, то виникає необхідність визначення пропорції асортиментних позицій, яка б забезпечувала визначений рівень беззбитковості. Для цього в роботі було використано комбінацію продажу, тобто питома вага кожного виробу в загальному обсязі реалізації.
Апробація методики управління діяльністю підприємства з урахуванням маржинальної собівартості знайшла своє відображення на ПАТ «Родина», Що дало інструментарій для виявлення збиткових видів продукції та підгрунтя для прийняття рішення стосовно скорочення (розширення) асортиментних позицій.
1.3.Оптимізація витрат підприємства як фактор підвищення ефективності його діяльності
АНАЛІЗ РОЗВИТКУ ХЛІБОПЕКАРСЬКОЇ ГАЛУЗІ УКРАЇНИ
Хлібопекарська галузь відіграє значну соціальну і стратегічну роль у житті суспільства. У сумарному обсязі продукції всієї харчової промисловості України вона займає одне із провідних місць, а частка хлібопродуктів у раціоні населення України складає 15 %, що підтверджує їхній статус як основного продукту харчування. Традиційно цій галузі приділяється менше уваги, ніж іншим, але будь-які зміни, що відбуваються на ринку хліба і хлібобулочних виробів, моментально впливають на соціально-політичне життя країни [3, с. 24]
Призначенням хлібопекарської галузі є безперебійне забезпечення виробництва хліба, хлібобулочних та інших борошняних виробів у обсягах, які відповідають нормам державної продовольчої безпеки. Норма споживання для пересічного громадянина становить 101 кг хліба і хлібобулочних виробів на рік. Щорічно в Україні виробляється близько 2 млн. тонн хліба та хлібобулочних виробів, понад 70 % від загального обсягу випікають великі промислові підприємства, решту – приватні пекарні, мережа торгівлі, великі супермаркети та інші виробники.
Ринок хліба і хлібобулочних виробів України на 99 % представлений продукцією вітчизняного виробництва. Національна хлібопекарська галузь, по суті, є натуральним господарством, де виробництво дорівнює споживанню. Але незважаючи на це протягом останніх років в хлібопекарській галузі зафіксовано спад виробництва. Показники діяльності хлібопекарських підприємств в Україні за 2005-2010 рр представлені в таблиці 1.
Таблиця 1
 
Основні показники діяльності хлібопекарських підприємств в Україні за 2005-2010 рр.
 

Показники
2005
2006
2007
2008
2009
2010

1
Випуск виробів хлібобулочних, тис.т
2264
2160
2034
1978
1826
1725

2
Рентабельність операційної діяльності, %
2,4
2,2
1,8
0,9
1,7
2,3

3
Індекс цін виробників хліба і хлібобулочних виробів, %
134,6
97,0
100,8
116,2
108,3
116,5

4
Обсяг товарообороту хліба і хлібобулочних виробів, млн.грн
1699
1803
2009
2636
2631
2883

 
Аналізуючи дані таблиці 1, можна зробити висновок, що випуск виробів хлібобулочних за період з 2005 до 2010 року зменшився на 539 тис. тонн. Зменшення споживання хліба стало основною причиною падіння обсягів виробництва хліба і хлібобулочних виробів.

Насамперед, це відбулося внаслідок скорочення населення країни, зниження купівельної спроможності, зміну структури випікання і споживання продукції. Останнє пояснюється, серед іншого, більш економним використанням хліба, перш за все – за рахунок сільського населення, яке раніше згодовувало хліб худобі. Тепер дешевий хліб промислового виробництва до сіл майже не потрапляє, а продукт «спрощеного» виробництва – надто дорогий та дефіцитний. Також на зменшення споживання хліба значний вплив має збільшення випікання хліба невеликими пекарнями і сільським населенням самостійно.
Розглядаючи хлібобулочну промисловість сучасної України, можна сказати, що вона є спадкоємицею радянської системи хлібопродуктів і внаслідок чого наділена деякими особливостями, які прямо впливають на розвиток діяльності підприємств галузі. Територіальне розміщення хлібопекарських підприємств зосереджено головним чином у великих містах та обласних центрах, а також у регіонах найбільшого виробництва борошна. Так, приблизно 49 % хліба і хлібобулочних виробів, вироблених в Україні, зосереджено в 6 найбільших промислових регіонах. Найбільшу частку у виробництві хлібобулочних виробів займає м. Київ (17,2 % сукупного обсягу виробництва), Донецька (11,3 %) і Дніпропетровська області (9 %), Одеська (6 %), Харківська (6 %), Луганська (5 %), АР Крим разом із Севастополем (5 %). Це пояснюється високою щільністю населення регіонів і найвищим рівнем економічного розвитку, а звідси, і платоспроможного попиту.
Проведений нами аналіз діяльності підприємств хлібобулочної промисловості, дозволив виділити ряд основних проблем, які гальмують більш інтенсивний розвиток галузі хлібопечення в Україні. Серед яких можна виділити наступні:
Першою і однією з головних проблем, як ми вже зазначали, можна віднести щорічне скорочення споживання хліба в Україні. Динаміка виробництва хліба і хлібобулочних виробів в Україні в період з 2005-2010 роки свідчить про постійне зменшення обсягів виробництва національних пекарів. Порівняно з 2005 роком обсяг вироблених в Україні хлібопродуктів скоротився на 23,8 % і в 2010 році склав 1725 тис. т. Щорічно в середньому на 60 тис. т скорочується вироблення одного з найпоживніших продуктів в раціоні українців і темпи зниження прискорюються з кожним роком.
До другої за важливістю проблеми галузі віднесемо щорічне зниження частки зерна з високими хлібопекарськими властивостями і значне збільшення домішок. Це прямо впливає на якість борошна та його хлібопекарські властивості. Якість хліба і хлібобулочних виробів напряму залежить від селекції зерна, відповідності вимогам прогресивних технологій вирощування, умовами збереження та переробки. Сьогодні, експерти все частіше говорять про дефіцит якісного зерна на ринку, зниження якісних і смакових властивостей хліба, зростання його ціни. Недостатня якість борошна для випікання хлібопродуктів - постійна проблема виробників.
Третя проблема – моральне та фізичне застарівання хлібопекарського обладнання вітчизняних хлібозаводів. Хлібопекарські підприємства мають потребу і бажання в технічному відновленні. Але на думку фахівців галузі, низькі темпи оновлення обладнання збережуться і надалі через низьку рентабельність виробництва та відсутність державної підтримки держави. Модернізація великих і розвиток малих виробників галузі вимагають нового обладнання. Серед основних постачальників імпортного обладнання для хлібопекарських підприємств домінують італійські компанії (частка на ринку хлібопекарського машинобудування 25-30 %), які спеціалізуються на поставках важкого й допоміжного устаткування, однак ігнорують сегменти хімічних добавок і компонентів. Національне хлібопекарське машинобудування поки характеризується епізодичним розвитком, що є результатом занепадання самої галузі та складної економічної ситуації в країні.
Четверта проблема – якісні і недорогі інгредієнти для виготовлення хлібопродукції є досить актуальною для національних підприємств. Майже всі основні інгредієнти поставляються з зарубіжжя, що впливає на формування цін на хліб і хлібобулочні вироби.
В результаті виникає наступна проблема – потреба у встановлені високої ціни на хліб та хлібобулочні вироби, а це унеможливлює контроль з боку держав за встановленням цін на продукцію масового вжитку – хліба. Адже ціни на нього є об’єктом пильної уваги з боку держави. Жорстке державне регулювання процесу ціноутворення на хліб і хлібобулочні вироби призводить до формування низької рентабельності їх виробників. В собівартості готової продукції виробників хлібопродукції значну частку має плата за електроенергію та газ, а також матеріальні витрати на закупку сировини, обладнання. Одночасно з цим ціни на енергоносії, борошно і зерно встановлені на рівні світових. Така ситуація сповільнює, а на деяких підприємствах унеможливлює, впровадження інноваційних перетворень, не дає можливості проводити модернізацію та переоснащення підприємств, сповільнює технологічний розвиток. [8, с. 115].
До наступної проблеми відносимо низький термін зберігання хліба й хлібобулочних виробів. Практично всі хлібозаводи для упаковування продукції використовують поліпропіленову плівку. Цей процес в основному здійснюється вручну (питома вага пакувальної продукції невелика, ще менше нарізаної). Практично не одержують поширення принципово нові технології: заморожені напівфабрикати й напівфабрикати, що вимагають дорікання в роздрібній мережі. Такий інноваційний підхід може зробити революцію в хлібопеченні, але для цього українським виробникам бракує достатньої інформації, відповідного досвіду, вітчизняних і виробничих наробітків.
До однієї з основних проблем віднесемо слабку фінансово-економічну підтримку галузі державними органами, яка значно знижує темпи розвитку хлібобулочної промисловості. Чинність твердого адміністрування хлібопечення, процесів ціноутворення на хлібопродукти спричиняє низьку рентабельність галузі, що унеможливлює розвиток інноваційної діяльності, технічне відновлення підприємств. Відсутність спеціалізованого науково-дослідного інституту не дає можливості розробити галузеві норми, здатні упорядкувати стандарти хлібопечення. Низька рентабельність галузі не дає хлібопекарським підприємствам стійко безперебійно працювати, проводити технічне переозброєння, обновляти свої асортименти й піклувалися про якість і безпеку хліба й хлібобулочних виробів (за підрахунками експертів вона повинна бути не менш 15 %).
Також наявна проблема відсутності ефективного інвестора, здатного активізувати інноваційну діяльність на підприємствах галузі, стоїть дуже гостро, виробники відчувають нестачу державного регулювання як в області фінансової так і правової підтримки. Сьогодні більшість хлібозаводів мають потребу в проведенні реконструкції, заміні технологічного устаткування на більш сучасне, енергозберігаюче. Аналіз основних виробничих фондів хлібопекарських підприємств показує, що зношування парку технологічного встаткування становить 70-80 %.
В контексті цього розділу пропонується вирішення проблеми, яка пов’язана із розподілом загальновиробничих витрат, оскільки в більшій своїй частині вони є постійною величиною, а отже - значним резервом зниження собівартості. Виникнення вказаної проблеми пояснюється дією наступних факторів:
– по-перше, величину непрямих витрат неможливо точно оцінити в процесі виробництва конкретного виду продукції;
– по-друге, неможливо проконтролювати величину непрямих витрат, оскільки вони є багатоелементними, тому ці витрати характеризуються різною поведінкою під впливом різноманітних факторів;
– по-третє, не всі непрямі витрати виникають одночасно з процесом виробництва: одні передують йому, а інші виникають значно пізніше, інколи непрямі витрати існують навіть тоді, коли відсутні прямі витрати;
– по-четверте, розподіл таких комплексних витрат відбувається пропорційно визначеній базі розподілу і не є досконалим, оскільки не відображає логічного взаємозв’язку між базою розподілу та витратами. В цьому випадку є тільки одна база даних, згідно якої розподіл витрат не може здійснюватися точно. Розподіл загальновиробничих витрат на хлібокомбінатах здійснюється пропорційно обсягу виготовленої продукції, але це неправильний підхід, оскільки більше витрат може бути віднесено на вироби, які не є витратомісткими. Таким чином, правильний, а точніше, оптимальний вибір бази (методу) розподілу – це головна проблема на підприємствах хлібопекарської галузі.
На основі проведеного аналізу існуючої методики розподілу загальновиробничих витрат в роботі було запропоновано розподіляти окремі складові елементи загальновиробничих витрат, використовуючи для кожного з них найоптимальнішу базу розподілу: обсяг виробництва, пряму заробітну плату, години праці робітників. Зрозуміло, що ця методика потребує досконалого вивчення складу таких витрат, але тут можна скористатися бухгалтерською інформацією.
Розподіл загальновиробничих витрат повинен носити причинно – наслідковий характер. Окрім баз розподілу, які зазначені в Методичних рекомендаціях з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, було запропоновано використовувати такий фактор, як тривалість виробничого процесу за виробами. Ця величина теж є точною, оскільки визначена рецептурою.
Фактор тривалості виробничого процесу може бути базою для розподілу таких структурних елементів як: поточний ремонт, амортизація, витрати на утримання будівель та споруд, оскільки кожний із них знаходиться в прямій залежності до тривалості виробничого процесу: чим довше виріб знаходиться в процесі виробництва, тим більша сума цих витрат списується на його собівартість. Результати розрахунків за даною методикою вказують на значні розбіжності між отриманими розрахунковими та бухгалтерськими даними підприємства: за деякими видами виробів собівартість значно завищена, а собівартість інших – недооцінена. Такі розбіжності впливають як на визначення фінансового результату взагалі, так і рентабельність хлібопекарських виробів зокрема.
Хлібопекарське виробництво є багатоасортиментним, тому добре продумана асортиментна політика – це гарантія створення на підприємстві оптимальної асортиментної моделі, тобто такої структури хлібопекарських виробів, яка здатна гнучко реагувати на зміни в діяльності підприємства тим самим забезпечуючи його прибутковість та збереження позицій на ринку.
Маркетингові рішення щодо товарного асортименту приймаються за окремими виробами на основі таких параметрів: собівартість одиниці (розрахована за змінними витратами), ціна реалізації, обсяг продажу (кількість проданих одиниць). Використання зазначених параметрів в матриці дає можливість автору виділити шість асортиментних позицій:
1) успішно продаються та характеризуються стабільним попитом – самоокупна продукція. Якщо попит на ці види продукції знизиться, то підтримати рівень виручки та прибутку буде нічим;
2) відрізняються значною рентабельністю, але мають обмежений попит;
3) приносять значну суму прибутку, але знаходяться не на стадії росту, а на стадії зрілості. У таких виробів велика кількість конкурентів, тому й рентабельність нижча, ніж у попередніх, якщо не здійснювати контроль над собівартістю цих виробів, то вони з часом переходять в четверту позицію;
4) поглинають великий обсяг ресурсів, але не приносять відповідної віддачі. Такі вироби необхідно або знімати з виробництва, або вкласти кошти у вдосконалення їх виробництва;
5) не приносять великих прибутків, але й не виробляються у великих обсягах – вироби-супутники;
6) володіють незначним резервом рентабельності, але не приносять значної виручки і валової маржі.
Результати наукового дослідження з використання методичних підходів до розрахунку впливу собівартості продукції на асортимент пройшли апробацію на підприємстві ПАТ «Родина». Відповідно, уважно проаналізувавши стан кожного виробу в запропонованій матриці, керівництво підприємства може прийняти рішення про додаткове виробництво або зниження обсягу стосовно кожного виду виробу, про перспективність поточних вкладень коштів в окремі асортиментні позиції. Використовуючи програмне забезпечення Borland Delphi 6, вказана методика може бути використана в практичній діяльності будь-якого підприємства хлібопекарської промисловості.
Як зазначалося, в даний час багато українських підприємств хлібопекарської галузі, працюючи в нестабільному економічному середовищі, є збитковими, переживають глибокий спад виробництва і знаходяться в критичному стані або на грані банкрутства. Тому цілком зрозуміло, що однією з проблем для підприємства є своєчасне виявлення перших симптомів його економічної небезпеки. Автором обґрунтована можливість використання показника операційного (виробничого) важеля для оперативного визначення критичного стану, оскільки саме цей показник виражає взаємозв’язок між обсягом виробництва, постійними і змінними витратами в повній собівартості та прибутком: чим вищі постійні витрати, тим вищий рівень виробничого важеля, а отже, і ступінь підприємницького ризику.
Підприємства з відносно високим ефектом операційного важеля розглядаються як ризиковані, оскільки характеризуються менш стійким фінансовим станом, а це реальна загроза (ризик) для них. Оскільки дія операційного важеля більш очевидна у короткостроковому періоді (місяць, максимум квартал), доки спостерігається майже незмінна структура витрат у собівартості і ціна, то систематичний його розрахунок може бути дієвим механізмом прогнозування прихованої економічної небезпеки для хлібопекарських підприємств.
В цьому контексті управління собівартістю повинне здійснюватися шляхом впливу як на її змінну частину, так і на постійну. При управлінні постійною частиною слід мати на увазі, що високий їх рівень значною мірою пояснюється галузевими особливостями здійснення операційної діяльності, які визначають різний рівень фондомісткості продукції, автоматизації праці. Постійні витрати одним фактором наявності викликають непропорційно більш високу зміну суми прибутку за умови будь-якої зміни обсягів реалізації продукції незалежно від розмірів підприємства, його галузевих особливостей.
Автором встановлено, що при управлінні змінною частиною собівартості головним орієнтиром повинно бути забезпечення постійної їх економії, оскільки між сумою таких витрат і обсягом виробництва існує пряма залежність. До основних резервів економії змінної частини собівартості належать: зменшення чисельності робітників основного та допоміжного виробництв за рахунок забезпечення зростання продуктивності праці, забезпечення вигідних для підприємства умов постачання борошна та іншої сировини.
Список використаної літератури
Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.1997 р. № 283-97-ВР (із змінами і доповненнями).
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”. Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня № 318. Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня за № 27/4248 (із змінами і доповненнями).
Методичні рекомендації з формування складу витрат та порядку їх планування в торговельній діяльності. Затверджено наказом Міністерства економіки та з питань Європейської інтеграції України від 22 травня 2002 р. № 145.
Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг). Затверджено наказом № 47 Державного комітету промислової політики України від 02.02.2001 р.
Бобошко В. Методологические основы оценки затрат и выгод при реализации природоохранных мероприятий / В. Бобошко // Проблемы теории и практики управления. - 2009. - № 2. - С. 43-52.
Вергуненко М. В. Динаміка трансакційних витрат країни в процесі її регіональної інтеграції (на прикладі Європейського Союзу) : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук / М. В. Вергуненко. - К., 2008. - 20 с.
Вергуненко М. В. Трансакційні витрати: проблеми та методологічні підходи до їх оцінки на мікро- економічному рівні / М. В. Вергуненко // Соціально-економічні проблеми сучасного періоду України. Кластери та конкурентоспроможність прикордонних регіонів : зб. наук. праць НАН України, Ін-т регіональних досліджень : [редкол.: відп. ред. Є. І. Бойко та ін.]. - Львів, 2008. - Вип. 3 (71).- С. 362-372.
Дідик А. М. Управління витратами у машинобудівних корпораціях : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук / А. М. Дідик. - Львів : НУ “Львівська політехніка”, 2008. - 21 с.
Управління затратами підприємства : монографія / [Г. В. Козаченко, Ю. С. Погорєлов, Л. Ю. Хла- пьонов, Г. А. Макухін]. - К. : Лібра, 2007. - 320 с.
Котляров С. А. Управление затратами. / С. А. Котляров. - С. Пб. : Питер, 2001. - 160 с.
Кузнецова М. Логистические затраты: теоретический и практический аспекты / М. Кузнєцова // Проблемы теории и практики управления. - 2005. - № 2. - С. 61-66.
Лысенко Л. И. О сущности и классификации транзакционных издержек / Л. И. Лысенко, И. Сухен- ко // Вестник Севгу. - Вып. 92 : Экономика и финансы : сб. науч. тр. / [редкол.: В. И. Плаксин (отв. ред.) и др.]; Севастоп. нац. техн. ун-т. - Севастополь : Изд-во Сев НТУ, 2008. - С. 134-138.
Оксанич О. Є. Оптимізація витрат, пов’язаних з виникненням надзвичайних ситуацій / О. Є. Оксанич // Вісник Львівського державного інституту новітніх технологій та управління ім. В. Чорновола “Актуальні проблеми ринкової економіки”. Серія “Економічні науки”. - 2007. - Вип. 2. - С. 81-89.
Панасик В. М. Витрати виробництва: управлінський аспект / В. М. Панасик. - Тернопіль : Астон, 2005. - 288 с.
Партин Г. О. Управління витратами підприємства: концептуальні засади, методи та інструментарій : монографія / Г. О. Партин - К. : УСБ НБУ, 2008. - 219 с.
Трубочкина М. И. Управление затратами предприятия / М. И. Трубочкина. - М. : ИНФРА-М, 2006. - 218 с.
Уваров С. А. Логистика: общая концепция, теория и практика / С. А.Уваров. - С. Пб. : Инвест-НП, 1996. - 232 с.
Уильямсон О. Экономические институты капитализма : фирмы, рынки, “отношенческая” контрактация / О. Уильямсон. - С. Пб : Лениздат, 1996. - 704 с.
Управление затратами на предприятии : учебник / [В. Г. Лебедев, Т. Г. Дроздова, В. П. Кустарев и др.] ; под общ. ред. Г. А. Краюхина. - С. Пб. : Изд. дом “Бизнес-пресса”, 2000. - 277 с.
Управління витратами : навчальний посібник / [М. Г. Грещак, В. М. Гордієнко, О. С. Коцюба та ін.]; за заг. ред. М. Г. Грещака. - К. : КНЕУ, 2008. - 264 с.
Фандель Гюнтер. Теорія виробництва і витрат / Фандель Гюнтер; пер. з нім. під кер. наук. ред. М. Г. Грещака. - К. : Таксон, 2000. - 520 с.
Хамидуллина Г. Р. Издержки обращения: учет, анализ, контроль / Г. Р. Хамидуллина. - М. : Экзамен, 2002. - 320 с.
Череп А. В. Управління витратами суб’єктів господарювання : монография / А. В. Череп. - 2-е вид., стереотип. - Х. : ВД “ІЕЖЕК”, 2007. -Ч.І. - 368 с.
Шим Джей К. Методы управления стоимостью и анализа затрат / Шим Джей К., Сигел Джоэл Г.; пер. с англ. - М. : Информационно-изд. дом “Филинг”, 1996. - 344 с.
Шпикуляк О. Г. Інститут витрат в економічній теорії і практиці / О. Г. Шпикуляк // Економічні науки. Серія “Облік і фінанси” : зб. наук. праць. [редкол. : відп. ред. д.е.н., проф. В. В. Герасимчук]. - Луцьк, 2008. - Вип. 5 (20), ч.1. - 367 с.