В Україні практика використання суб'єктами підприємницької діяльності векселів у господарській діяльності нараховує вже не один рік.
Особливо значні «обороти» вексельний обіг набрав після введення заборони на здійснення операцій по поступці вимоги і перекладу боргу й на багатьох підприємствах по фактичних обсягах використання переступило грошову і навіть бартерну форми розрахунків. Як показує час, вексель й надалы не збирається поступатися «пальмою першості».
Такому становищу речей сприяють багато чинників. Насамперед - це простота обігу векселів. Будучи цінним папером, вексель проте випускається (а отже, і обертається) винятково в паперовій формі, а отже, для здійснення розрахунків із їхнім використанням немає необхідності звертатися до реєстратора.
Дотепер не створений також єдиний державний реєстр векселів, що у свою чергу значно утрудняє здійснення контролю за їхнім випуском і обігом.
Крім обслуговування товарних операцій, векселя в Україні сьогодні застосовуються й у тих сферах, де їхнє використання ніяк, не відповідає класичним принципам вексельного права, а іменно: у бюджетних і податкових правовідносинах (наприклад, податкові векселя по ПДВ, пенсійні векселя, акцизні векселя і т.д.).
Але, незважаючи на настільки широке їхнє використання, законодавче регулювання вексельного обігу одночасно страждає протиріччями і недосказанністью.
Насамперед це стосується сфери оподатковування, де скупі формулювання законів ставлять у безвихідь навіть дуже досвідчених бухгалтерів і фахівців з оподатковування. Це, у свою чергу, дає велике поле для роз'яснень податкових органів, що за останні декілька років неодноразово змінювали свою позицію по ключових проблемах оподатковування вексельних операцій.
Правове регулювання вексельного обіг в Україні
Основним документом, що визначає умови і порядок випуску й обіг цінних паперів, є Закон України «ПРО цінні папери і фондову біржу» від 18 червня 1991 року № 1201-ХII (далі - Закон про ЦП), статтею 3 якого вексель віднесений до цінних паперів.
У відповідності зі статтею 21 цього Закону вексель - це цінний папір, що засвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити після настання терміну визначену суму грошей власнику векселя (векселетримачу).
Законом про ЦП визначені також види векселів (простий і перекладний) і приведений перелік їхніх обов'язкових реквізитів, серед котрих (для простого векселя):
- найменування - «вексель»;
- просте і нічим не обумовлену обіцянку сплатити певну суму;
- указівка строку платежу;
- указівка місця, у якому повинний здійснюватися платіж;
- найменування того, кому або за наказом кого платіж повинний бути здійснений;
- дата і місце упорядкування векселя;
- підпис того, хто видає документ (векселедавця). Перекладний вексель замість обіцянки сплатити повинний містити пропозицію сплатити певну суму, а також найменування особи, що повинна сплатити за векселем (платника).
У відповідності зі статтею 21 Закону про ЦП Кабінет Міністрів України уповноважений визначати порядок випуску й обіг векселів. Використовуючи це право, КМУ видав постанову «Про затвердження Правил виготовлення і використання вексельних бланків» від 10.09.92 р. № 528 (далі - Правила № 528). Зазначений документ по значимості став чи ледве не основним нормативним актом (зрозуміло, після податкових законів), спрямованим на стримування розвитку вексельного обіг в Україні.
Так, розділом II Правил № 528 визначено, що використання вексельних бланків здійснюється, з урахуванням таких, особливостей:
1. Використовувати векселя, а також виступати векселедавцями, акцептантами, індосантами й авалістами можуть тільки юридичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, визнані такими відповідно до чинного законодавства України.
2. Векселя можуть видаватися тільки для оплати за поставлену продукцію, виконані роботи і надані послуги, за винятком векселів Мінфіну, Національного банки і комерційних банків України.
3. У господарському обігу можуть використовуватися прості і перекладні векселя.
4. Вексельний бланк може заповнюватися друкарським і недрукованим засобами.
5. Сума платежу за векселем обов'язково заповнюється цифрами і прописом.
6. Вексель підписується керівником і головним бухгалтером юридичної особи і завіряється печаткою.
Водночас слід зазначити, що для України з 6 січня 2000 року набрали сили Женевскі вексельні конвенції 1930 р., як-от: Конвенція, якою введений Уніфікований закон про перекладні векселі і прості векселі (далі – ЄВЗ), Конвенція про врегулювання деяких колізій законів про перекладні векселі і прості векселі, Конвенція про гербовий збір. До зазначених конвенцій Україна приєдналася 6 липня 1999 року на підставі законів України № 826-Х1У, № 827-Х1У і № 828-Х1У.
Проте виходячи з того, що Правила № 528 не скасовані, у даний час в Україні одночасно діють ЄВЗ і Положення № 104/1341 (що практично є дослівним перекладом ЄВЗ) у частині, що не суперечить ЄВЗ.
1. Податок на прибуток
Виявляється, що навіть у податковому законодавстві немає конкретного визначення терміну “вексель”. Вексель являє собою «гримучу суміш», що складається з різних правових категорій і визначень даного поняття, що знайшли відбиток у законодавстві. Тому відразу варто визначити правовий статус векселя в податкових правовідносинах. Саме це питання найчастіше і є «каменем спотикання» у вирішенні багатьох суперечок, пов'язаних із порядком оподатковування вексельних операцій.
У Законі України «ПРО оподатковування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі - Закон про податок на прибуток) немає однозначного трактування поняття «вексель». Так, п. 1.4 ст. 1 Закону про податок на прибуток зазначено, що цінний папір - це документ, що засвідчує право володіння або відношення позики і відповідають вимогам, установленим законодавством про цінні папери. Той факт, що вексель відповідно до законодавства про цінні папери усе-таки віднесений до них, ми вже розглядали і він не підлягає обговоренню. Щодо «посвідчення права володіння або відношення позики» слід зазначити, що зазначена фраза є дослівним цитуванням загального визначення цінного паперу, приведеного в статті 1 Закону про ЦП, а виходить, цілком відповідає законодавчому визначенню векселя.
Але у відповідності, із п.п. 4.2.10 ст. 4 цього ж Закону вексель віднесений до платіжних документів. До речі, платіжним документом вексель названий і в статті 129 ГК, поряд із чеками й акредитивами.
У п. 7.9 ст. 7 Закону про податок на прибуток, що визначає порядок оподатковування операцій із борговими зобов'язаннями, вексель виступає у вигляді боргового зобов'язання. Так само характеризується вексель і у пункті 4.8 ст. 4 Закон про ПДВ.
У Інструкції № 7 знаходимо перелік форм розрахункових документів, до яких віднесений і вексель. Виходячи з того, що зазначена Інструкція регулює загальні принципи організації безготівкових розрахунків, можна вважати, що розрахунки векселями є однієї з форм безготівкових розрахунків. Той факт, що цінний папір цілком може бути використаний для здійснення розрахунків, підтверджується також і абзацом 4 статті 1 Закону про ЦП.
У той же час Інструкцією № 7 визначено, що безготівкові розрахунки між підприємствами і фізичними особами здійснюються через банки шляхом перерахування коштів із поточних рахунків платників на поточні рахунки одержувачів коштів. Виникає питання: як за допомогою векселя, що не є коштами, здійснюються безготівкові розрахунки? Очевидно, безготівковим розрахунком усе-таки буде являтися перерахування коштів на рахунок векселетримача.
Вексель, крім всього іншого, є також і валютною цінністю (на підставі статті 1 Декрету Кабінету Міністрів України «ПРО систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19 лютого 1993 року № 15-93 (далі - Декрет № 15-93) і статті 1 Закону України «ПРО зовнішньоекономічну діяльність» від 16 квітня 1991 року № 959-ХII (далі - Закон про ЗЄД)). Крім того, зазначеними документами розмежовані поняття векселя (як цінного паперу) і платіжного документа.
Пунктом 1.6 статті 1 Закону про податок на прибуток всі цінні папери віднесені до товарів, за винятком тих, що використовуються в операціях по їхньому випуску (емісії) і погашенню. Виходячи з такого визначення, в цілях оподатковування вексель є товаром на всіх етапах його обігу, окрім операцій з його видачі і пред'явленню до платежу.
Неможливо однозначно стверджувати, чим же є вексель, не розглянувши конкретну історію операцій, у яких він застосовувався. Отже, аналіз основних положень Закону про податок на прибуток треба проводити із точки зору впливу вексельних операцій на об'єкт оподатковування в кожній конкретній ситуації.
Операції з видачі і погашенню є класичним прикладом його використання в якості засобу надання комерційного кредиту. Ці операції (у випадку якщо вони не опосредуються здійсненням індосамента) прості і з погляду відображення їх у податковому обліку.
Відповідно до п.п. 4.2.10 ст. 4 Закону про податок на прибуток не включається до складу валового доходу номінальна вартість узятих на облік, але не оплачених (не погашених) цінних паперів, що засвідчують відношення позики, а також платіжних документів, емітованих (виданих) боржником на користь (на ім'я) платника податку в якості забезпечення або підтвердження заборгованості такого боржника перед таким платником податку (облігацій, ощадних сертифікатів, казначейських зобов'язань, векселів, боргових розписок, акредитивів, чеків, гарантій, банківських наказів і інших подібних платіжних документів).
Незважаючи на те, що Закон про податок на прибуток не дає визначення терміну «узяті на облік цінні папери», у даному випадку, як видно, мова йде про вартість векселя, відбиту в бухгалтерському обліку векселетримача.
Таким чином, одержання векселя в якості забезпечення або підтвердження заборгованості векселедавця з метою оподатковування не відбивається в складі валових доходів векселетримача.
Що стосується векселедавця, то відповідно до п.п. 4.1.1 ст. 4 Закону про податок на прибуток у валовий дохід не включається вартість векселя при здійсненні операцій по їхньому первинному випуску (розміщенню) і операції по їхньому кінцевому погашенню.
Таким чином, можна сказати, що ні для векселедавця, ні для векселеотримувача (першого власника) видача (одержання) векселя не призводить до яких-небудь податкових наслідків.
Що стосується операцій по торгівлі цінними паперами (у тому числі, і векселями), то порядок їхнього оподатковування регулюється п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток.
На підставі цього підпункту Закону платник податку з метою оподатковування веде окремий облік фінансових результатів операцій по торгівлі цінними паперами. Далі розглянемо механізм впливу фінансового результату таких операцій на оподатковуваний прибуток підприємства.
У випадку, якщо протягом звітного періоду витрати, понесені (нараховані) платником податку в зв'язку з придбанням цінних паперів, перевищують доходи, отримані від продажу (відчуження) цінних паперів протягом такого звітного періоду, балансові збитки переносяться на зменшення доходів майбутніх періодів від таких операцій протягом наступних двадцяти звітних (податкових) кварталів до їхнього повного погашення (абзац 2 п.п. 7.6.1 ст. 7 Закону про податок на прибуток). .
Якщо від'ємне значення об'єкта оподатковування не погашається платником податку за рахунок отриманих їм таких доходів, об'єкт оподатковування таких звітних (податкових) кварталів не зменшується на непогашену суму від'ємного значення об'єкта оподатковування,
Абзацом 3 п.п. 7.6.1 ст. 7 Закону про податок на прибуток визначено, що у випадку якщо протягом звітного періоду доходи, отримані (нараховані) платником податку в зв'язку з продажем (відчуженням) цінних паперів, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку в зв'язку з придбанням цінних паперів протягом такого звітного періоду, збільшені на суму некомпенсованих балансових збитків від таких операцій минулих періодів, прибуток включається до складу валових доходів за результатами такого звітного періоду. Як бачимо, доходи від таких операцій «не чекають» витрат, а включаються у валові доходи відразу.
При цьому прибуток, отриманий від продажу цінних паперів протягом звітного періоду, відбивається в рядку 2.1 додатку Б до декларації про прибуток підприємства.
Окремим питанням в оподаткуванні операцій з торгівлі цінними паперами є визначення дати збільшення (зменьшення) валового доходу на суму на суму фінансового результату. Тут можна виокремити дві категорії платників:
Платникі, що не мають статусу торговця цінними паперами, встановленного у відповідності з законодавством (“неторговці”);
Платникі, які мають такий статус (“торговці”).
Слід зазначити, що підприємству ( що не є торговцем цінними паперами) досить проблематично одержати дохід від торгівлі цінними паперами (для нього використання векселя є часом вимушеним), а виходить, і збитки, що об'єктивно виникають у результаті таких операцій, із метою оподатковування просто «губляться» і не враховуються в складі валових витрат.
Виходячи з цього, при здійсненні операцій із цінними паперами необхідно пам'ятати, що має місце односторонній вплив на об'єкт оподаткування податком на прибуток, коли виникаючий прибуток по таких операціях збільшує об'єкт оподатковування, а можливі збитки зменшують лише доходи (не валові), а не суму оподаткованого прибутку, але і не дають «окремим» доходам збільшити її. Крім того, у декларації про прибуток немає навіть рядка, у якому відбивалися б що накопичуються витрати по цінних паперах.
У зв'язку з цим найбільша кількість питань, із якими зштовхуються учасники вексельних правовідносин, зводиться до наступного: які операції з векселями відносяться до торгівлі цінними паперами і, отже, по яких операціях варто застосовувати окремий порядок обліку?
Підпунктом 7.6.2 статті 7 Закону про податок на прибуток під терміном «торгівля цінними паперами» розуміються:
- які-небудь операції по придбанню або продажу цінних паперів торговцями цінними паперами, чий статус установлюється відповідним законодавством про цінні папери і фондовий ринок;
- які-небудь операції з купівлі і продажу цінних паперів особами, що не мають статусу торговців цінними паперами.
Як бачимо, для відповідності поняттю «торгівля цінними паперами» підприємство ( що не є торговцем) повинно здійснювати операції як по покупці, так і по продажу цінних паперів, іншими словами, операції з векселем будуть названі торгівлею тільки тоді, коли будуть зроблені обидві операції - по покупці і по продажу векселя. Це дуже важливе положення, що визначає, коли варто застосовувати п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток.
Далі розглянемо всі можливі варіанти одержання (придбання) векселя з метою виявлення ситуацій, у яких має місце торгівля цінними паперами.
По-перше, вексель може «потрапити» на підприємство в якості погашення (забезпечення) заборгованості за відвантажений раніше товар, надані послуги, виконані роботи. Тобто підприємство в цьому випадку є першим векселетримачем.
По-друге, вексель можна одержати по передатному напису (індосаменту). При цьому варіанти такого одержання можуть бути різноманітні - обмін на товари (роботи, послуги) або просто придбання за кошти. Тобто в даному випадку підприємство виступає наступним векселетримачем.
Незважаючи на подібність цих варіантів , що здається, вони істотно відрізняються. І от чому.
У першому випадку мова зовсім не йде про покупку векселя (як того потребує п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток). Це випливає з того, що право власності на вексель як цінний папір до першого векселетримача не переходить, а належить йому з моменту видачі векселя (у даному випадку вексель як цінний папір об'єктом угоди не є, а виконує функцію безумовного грошового зобов'язання).
Крім того, для того, щоб назвати операцію купівлею, необхідно знайти продавця векселя, тобто особу, що здійснює операцію з його продажу. Векселедавця продавцем векселя назвати вже ніяк не виходить - він його (вексель) повинний буде ще погасити.
Для доказу нашої позиції звернемося також до статті 224 ЦК, що визначає правовідносини, що виникають із договору купівлі-продажу. Використання ЦК у даному випадку грунтується на таких міркуваннях: Закон про податок на прибуток не містить визначення «продаж цінних паперів», а використання терміну «продаж товарів» у даному випадку неправомірно, тому що на даному етапі вексель товаром не є. У відповідності зі статтею 224 ЦК продавець за договором купівлі-продажу зобов'язується передати майно у власність покупця.
Проте у відповідності зі статтею 225 ЦК право продажу майна належить власнику. Це означає, що приймати рішення про відчуження майна може тільки його власник, тому що за договором продавець зобов'язаний передати не тільки (і не стільки) саме майно, скільки право власності на нього. У зв'язку з цим продавець не може продати покупцю те майно, на яке у нього самого немає права власності, що і має місце у випадку видачі векселя.
Під майном слід розуміти основні фонди й оборотні кошти, а також інші цінності, вартість яких відбивається в самостійному балансі підприємства (частина 1 статті 10 Закону України «ПРО підприємства в Україні» від 27 березня 1991 року № 887-ХII; далі - Закон про підприємства). З огляду на те, що вексель власного випуску в балансі до видачі не відбивався (а після видачі також відбивається не майно, а заборгованість), то він і майном векселедавця названий бути не може. Це у свою чергу підтверджує, що видачу векселя продажем (купівлею) як для векселедавця, так і для векселетримача назвати не можна.
Але якщо вексель надалі, наприклад, буде проданий векселетримачем, то фактично відбудеться грошова оплата за відвантажений раніше товар, надані послуги, виконані роботи, у якості погашення заборгованості (забезпечення) за які був отриманий вексель. І навіть у даному випадку, тобто при продажу векселя (не говорячи вже про його погашення векселедавцем), не йде мова про торгівлю цінними паперами, тому що немає першої операції (купівлі), що кваліфікує її як «торгівля цінними паперами».
З метою оподатковування реалізація векселя буде вважатися другою операцією (відповідно до термінів п.п. 11.3.1 ст. 11 Закону про податок на прибуток), тобто операцією по зарахуванню коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок векселетримача в оплату товарів (робіт, послуг). Першою операцією було відвантаження товарів, на дату здійснення котрої і були відбиті валові доходи і податкові зобов'язання по ПДВ по товарах (роботам, послугам). Підтвердження цьому можна знайти в листі ДПАУ від 22.10.99 р. № 605/4/15-1110, у якому про застосування п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток в даному випадку навіть мови не йде.
В другому випадку вже дійсно можна говорити про торгівлю цінними паперами, тому що така операція по одержанню векселя цілком відповідає поняттю «купівля» (наприклад, за кошти або будь-яку іншу компенсацію). Проте і цього недостатньо. Сама купівля не має ознак торгівлі цінними паперами. Необхідно, щоб вексель надалі був проданий. На погляд фахівців, тільки тоді застосування норм п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток буде правомірно.
Для визначення поняття «продаж» варто звернутися до п. 1.31 ст. 1 Закону про податок на прибуток, відповідно до яких під продажем товарів розуміються будь-які операції, здійснювані відповідно до договорів купівлі-продажу, міни, постачання й іншими цивільно-правовими договорами, що передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від термінів її надання, а також операції по безоплатному наданню товарів.
Застосування цього визначення щодо операцій з відчуження векселя правомірно на тій підставі, що вексель у даному випадку для цілей оподаткування на прибуток є товаром (див. п. 1.6 ст. 1 Закону податок на прибуток).
Вексель продається на підставі цивільно-правового договору, угоди між індосантом і індосатом, тобто передається у власність індосату, а отже, у даному випадку потрібно використовувати п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток.
Що ж стосується можливого погашення векселя векселедавцем (платником), то тут ситуація не настільки однозначна: купівля векселя (одержання по індосаменті) дійсно має місце, але продажу немає, тому що пред'явлення векселя до платежу і його погашення відбуваються не за цивільно-правовим договором, у результаті чого просто погашається раніше виникле вексельне зобов'язання.
У зв'язку з цим не має місця перехід права власності на погашуваний вексель, тому що вексель після його погашення фактично анулюється (тобто припиняє існування грошове зобов'язання, що випливає з нього).
Використання визначення «продаж товарів», приведеного в п. 1.31 ст. 1 Закону про податок на прибуток, у даному випадку некоректно по вже розглянутих причинах (тому що вексель у даному випадку товаром не є). Проте навіть виходячи з цього визначення, погашення векселя продажем цінного паперу названо бути не може.
Тому ще разом звернемося до статті 224 ЦК, що визначає, що за договором купівлі-продажу продавець зобов'язується передати майно у власність покупцю, а покупець зобов'язується прийняти майно і сплатити за нього певну грошову суму. Виходячи з цього, повинний мати місце факт переходу права власності на вексель, чого, як ми відзначили, при погашенні векселя не відбувається. Зазначена операція (погашення боргових зобов'язань) прямо передбачена п. 7.9 ст. 7 Закону про податок на прибуток і не спричиняє яких-небудь наслідків як для векселедавця (платника), так і для останнього векселетримача.
Крім того, якщо сказати, що вексель при погашенні продається, те хто цей вексель купує? Векселедавець не купує, а погашає вексель, що не те саме.
Але у випадку, якщо погашення не відбувається, а вексель передається векселедавцю шляхом упорядкування передатного напису, то в даному випадку вже можна говорити про його купівлю і продаж, а виходить, про ведення окремого обліку по торгівлі цінними паперами.
Як бачимо, неоднакове використання векселя (пред'явлення до погашення або подальша передача векселедавец або третій особі) веде до різноманітних податкових наслідків, що протиприродно, але цілком відповідає нормам Закону про податок на прибуток.
Зазначений момент варто мати на увазі, тому що за економічними наслідками погашення векселя і його передача векселедавцю можуть мати однаковий результат, але вексельне зобов'язання в першому випадку буде погашено, а в другому може бути припинене на підставі статті 219 ЦК у результаті збігу боржника і кредитора в одній особі. Але у випадку якщо згодом цей збіг припиняється (вексель, наприклад, був индосируваний векселедавцем або платником далі), то зобов'язання виникає знову і уже векселедавець буде змушений вести окремий облік по своєму ж векселю.
Також варто враховувати, що податкові органи схильні вважати придбання векселя з подальшим його погашенням торгівлею цінними паперами (див., наприклад, лист ДПАУ від 02.07.99 р. № 9672/7/22-3117, спільний лист ДПАУ, Міністерства фінансів України, Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку від 10.01.2000 р. № 179/18), не приводячи ніякого обгрунтування щодо того, що погашення векселя є його продажем.
Крім того, в абзаці 8 листи № 179/18 абсолютно правильно відзначається: «З огляду на, що відповідно до пункту 1.6 статті 1 Закону про податок на прибуток товарами є матеріальні і нематеріальні активи, а також цінні папери і деривативи, використовувані в будь-яких операціях, крім операцій з їхнього випуску (емісії) і погашенню, операції, що передбачають передачу прав власності на цінний папір (вексель), крім операцій з їхньому випуску і погашенню, є операціями по продажу цінних паперів». Тобто прямо говориться про те, що операції по видачі і погашенню векселя - не продаж. Аналогічний висновок зроблений і в абзаці 5 листи №9672/7/22-3117.
Таким чином, ДПАУ суперечить сама собі, привівши наступний ряд аргументів:
торгівля цінними паперами - операції по купівлі і продажу (абзац 4 п.п. 7.6.2 ст. 7 Закону про податок на прибуток; абзац 9 листи № 9672/7/22-3117);
погашення векселя - не продаж цінного паперу (абзац 8 листи № 179/18, абзац 5 листи №9672/7/22-3117);
купівля і погашення векселя - торгівля цінними паперами (абзац 10 листи № 9672/7/22-3117, абзац 18 листи № 179/18).
Розглянуті листи стосуються банків (що, в цілому, не має істотного значення, тому що для них застосовуються ті ж норми, що і для інших підприємств), але, з огляду на зроблені висновки, усе-таки незрозуміло: мова йде про банки, що виступають у якості торговців цінними паперами або, не є торговцями, що дуже принципово (особливо туманно це питання розкрите в листі № 179/18). Проте в листі № 9672/7/22-3117 однозначно говориться про визнання таких операцій торгівлею цінними паперами за критерієм для «неторговців», тобто при наявності операцій як по купівлі, так і по продажу (абзац 9 листа). При цьому створюється враження, що проголошений у листі ДПАУ від 06.05.99 р. № 2608/6/22-3116 для «неторговців» принцип «без продажу немає купівлі» (а виходить, немає торгівлі і застосування п. -7. 6 ст. 7 Закону податок на прибуток) на час забутий.
Водночас усі висновки, що випливають із листа № 179/18, у цілому справедливі тільки для торговців, що використовують п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток у випадку здійснення якийсь з операцій (купівлі або продажу).
Виходячи з вищевикладеного вже можна зробити деякі висновки, що допоможуть визначити, чи слід вести окремий облік фінансових результатів від торгівлі цінними паперами, і якщо «ні», то в яких випадках.
Якщо підприємство є першим векселетримачем, тобто саме на його ім'я був виданий вексель, те незалежно від його подальшої «долі» (погашення, продаж за гроші, обмін на товар) використання п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток є не зовсім правомірним, що, звичайно, невигідно, тому що вексель одержується за номіналом, а передається далі за більш низкою вартістю.
У випадку, якщо вексель погашається коштами, те незалежно від того, як він був отриманий, ведення окремого обліку, строго говорячи, також не обов'язково, що вигідно, тому що вексель, як правило, одержується за більш низкою вартостю, ніж надалі погашається векселедавцем (платником).
Але якщо вексель одержується за передатним написом і надалі за індосаментом передається далі, у тому числі і векселедавцю (платнику), то в цьому випадку необхідно використовувати п. 7.6 ст. 7 Закону про податок із прибутку.
У цілому, проаналізувавши випадки, коли обов'язково ведення окремого обліку фінансових результатів з торгівлі цінними паперами, відзначимо, які суми, признаються доходами і витратами при здійсненні торгівлі цінними паперами.
Склад витрат приведений у п.п, 7.6.3 ст. 7 Закону про податок на прибуток, відповідно до яких під витратами розуміється сума коштів або вартість майна, сплачена (нарахована) платником податку продавцю цінних паперів як компенсація їхньої вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, що виникає в зв'язку з таким придбанням. Отже, під витратами варто розуміти вартість майна, у забезпечення якого вексель був индосируваний на користь наступного векселетримача (тобто вартість отриманого векселя незалежно від його вексельної суми), або розмір будь-якої заборгованості, у забезпечення якої вексель був отриманий.
Під доходами розуміється сума коштів або вартість майна, отриманий платником податку від продажу, обміну або інших засобів відчуження цінних паперів, збільшена на вартість будь-яких матеріальних цінностей або нематеріальних активів, переданих платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, що погашається в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням (п.п. 7.6.4 ст. 7 Закону про податок на прибуток).
Крім цього, слід зазначити, що в даному «цінно-паперовому» випадку немає підстав для застосування загального принципу визначення моменту виникнення доходів і витрат (правила «першої події»). Хоча прямо в Законі про податок на прибуток інший (спеціальний) порядок не зазначений (ні в ст. 11, ні в п. 7.6), він випливає з визначення торгівлі цінними паперами, під яким розуміється купівля і продаж цінних паперів.
Тому, навіть якщо здійснена перша частина операцій (купівля), то без другої її частини (продажу) не можна стверджувати, що має місце торгівля цінними паперами, а отже, застосовувати положення п.п. 7.6.3 ст. 7 Закону про податок на прибуток, що стосуються витрат з купівлі векселя. Виходячи з цього лише в момент здійснення продажу векселя підприємство має право на відбиток витрат, пов'язаних із придбанням векселя, а також доходів від його продажу. Тобто доходи і витрати за операціях, здійснюваних не торговцями цінними паперами, виникають одночасно - по другій (заключній) операції.
Хоча деякі спеціалісти говорять про застосовність правила «першої події» за операціями із цінними паперами, базуючись на визначеннях витрат і доходів, а також валових доходів від торгівлі цінними паперами, приведених у п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток, у яких мова йде про отримані (сплачені) або нараховані доходи (витрати), проте ці положення загальні і стосуються підприємств, як маючих статус торговця цінними паперами, так і не маючих такого статусу.
Крім того, неважко помітити, що в статті 11 Закону про податок на прибуток мова йде про валові доходи і витрати, а в пп. 7.6.3 і 7.6.4 ст. 7 цього ж Закону говориться про витрати і доходи. У пункті 7.6 статті 7 нагадування про валові доходи міститься тільки в зв'язку з відбитком позитивного результату між «просто» доходами і витратами (хоча навіть податкові органи іноді помилково ототожнюють витрати по придбанню векселя з валовими витратами, див., наприклад, абзац 7 листи ДПАУ від 06.05.99 р. № 2608/6/22-3116).
У зв'язку з цим для «неторговців» виникає таке поняття, як “завершена операція”, тобто операція з векселем, при здійсненні якої він був куплений і надалі проданий. Саме ці завершені операції відбиваються в окремому обліку з торгівлі цінними паперами, що, звичайно, невигідно для підприємства, але відповідає букві Закону.
Для наочності розглянемо приклад. Підприємство придбало два векселі. Надалі один із них був реалізований. При визначенні фінансового результату від торгівлі цінними паперами буде прийматися в увагу лише одна операція (завершена, тобто операція з придбання і подальшої реалізації одного векселя), а витрати, понесені на придбання другого векселя, у податковому обліку відбиватися не будуть, а лише запам'ятаються і будуть «чекати» доходів від його реалізації.
З огляду на, що форма ведення окремого обліку нормативними актами не встановлена, платник податків веде такий облік (у якому, зокрема, і знайде відбиток вартість придбаного векселя по незакритих операціях) у будь-якій зручній для себе формі.
Вексельні операції не були б настільки популярними, якби всі операції з ними відбувалися за номінальною вартістю, зазначеною на самому векселі. Вексель - не гроші, тому в переважній більшості випадків, а особливо на етапі його обігу, а не випуску або погашення, договірна вартість, за якою вексель продається-купується (у термінах Закону про податок на прибуток) або передається-утворюється (у термінах вексельного законодавства), значно відрізняється від номінальної, що відповідно. Дозволяє деяким учасникам вексельних правовідносин заробляти на цій різниці.
Наше завдання - роздивитися лише податкові наслідки розходження між вексельною сумою (номіналом векселя) і вартістю, за якою він обертається.
Далі для простоти визначимо, що під дисконтом ми будемо розуміти різницю між повною (номінальної) вартістю векселя і сумою, отриманою (нарахованою) у зв'язку з його реалізацією (продажем), видачею або сплаченою при його придбанні.
Така різниця виникає, як правило, у випадку, коли вексель реалізується по ціні нижче вартості товарів, робіт, послуг, в оплату за який він був отриманий. При цьому, як ми уже відзначали вище, мова не йде про торгівлю цінними паперами. Тому зазначена різниця не може бути прийнята до уваги при окремому обліку фінансових результатів від торгівлі цінними паперами відповідно до п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток.
У даному випадку виникаюча від'ємна різниця взагалі у валові витрати першого векселетримача, на жаль, не потрапляє, що випливає з аналізу положень Закону податок на прибуток.
Дисконт за своєю економічною природою є відсотком за дострокове одержання коштів (до терміну платежу, зазначеному у векселі). Але вся проблема складається в тому, що відповідно до податкового законодавства дисконт у відсотки не потрапив. Склад відсотків визначений п. 1.10 ст. 1 Закону про податок із прибутку, відповідно до яких під відсотками розуміються винятково:
платежі за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;
платежі за використання коштів, притягнутих у депозит;
платежі за придбання товарів на виплат.
Цим же пунктом Закону ототожнення відсотків із дисконтом проведено щодо емітованих облігацій, казначейських зобов'язань і ощадних (депозитних) сертифікатів. Як бачимо, вексель і в цей перелік також не ввійшов.
Що стосується кредиту під цінні папери, то п.п. 1.11.3 ст. 1 Закону про податок на прибуток визначено, що це кошти, що залучаються юридичною особою - боржником (дебітором) від інших юридичних або фізичних осіб як компенсація вартості випущених (емітованих) таким дебітором облігацій або депозитних сертифікатів. Тобто під таким видом кредиту розуміються операції по залученню коштів, що у відношенні векселів не може мати місця.
У зв'язку з цим із метою оподатковування сума дисконту не є відсотком за використання кредиту, і тому дисконт не включається до складу валових витрат векселетримача при реалізації векселя.
Зазначена позиція цілком відповідає думці податкових органів (див., наприклад, лист ДПАУ від 22.10.99 р. № 605/4/15-1110) і, з огляду на досить сильну аргументацію, наврядчи можна говорити про її зміну. Тому щоб уникнути можливих конфліктів радимо притримуватися саме її.
Щодо векселедавця ситуація трохи інша. Розглянемо приклад. Видано вексель номінальною вартістю 100 грн., але відповідно до умов договору зазначений вексель припиняє зобов'язання по отриманих товарах, роботах, послугах вартістю 80 грн. і векселедавець відповідно відбиває за правилом «першої події» у податковому обліку валові витрати по придбаному товару в сумі 80 грн. При цьому для нього відповідна різниця (20 грн.) є прямими витратами, тому що він повинний буде погасити вексель, заплативши по ньому 100 грн. Іншими словами, для векселедавця придбаний товар (роботи, послуги) фактично коштує 100 грн.
Законодавець передбачив цю ситуацію й в п.п. 7.9.3 ст. 7 Закону про податок на прибуток визначив, що за дисконтними цінними паперами, емітованими платником податків, балансові збитки від їхнього розміщення відносяться до складу його валових витрат у податковий період, протягом якого відбулося погашення (викуп) таких цінних паперів.
Виходячи з цього, можна говорити про те, що в момент погашення виданого векселя векселедавець може відбити виниклу раніше різницю (у нашому прикладі - 20 грн.) у декларації про прибуток по рядку 29.4 додатку 3.
Розглядаючи обіг векселя далі, проаналізуємо ситуацію, коли вексель був отриманий за індосаментом за товар (роботи, послуги, гроші) і проданий третій особі за товар (роботи, послуги, гроші). У цьому випадку має місце торгівля цінними паперами, а отже, сума дисконту повинна бути відбита в податковому обліку - в окремому обліку фінансових результатів з торгівлі цінними паперами. Хоча ця сума у валові витрати ніколи не потрапить, але цілком можливо зменшить доходи майбутніх періодів від здійснення операцій із цінними паперами, а відповідно і підлягаючий сплаті податок на прибуток.
2. Податок на додану вартість.
Законом України «ПРО внесення змін у деякі законодавчі акти України з метою стимулювання інвестиційної діяльності» від 15.07.99 р. № 977-ХП були внесені зміни в Закон про ПДВ, що, зокрема, торкнулися і проблем законодавчого врегулювання оподаткування ПДВ деяких операцій із використанням векселя. Цим Законом стаття 4 Закону про ПДВ була доповнена пунктом 4.8, цілком присвяченим розрахункам із використанням векселя, яким, зокрема, визначається база оподатковування за операціями з продажу товарів під забезпечення векселів покупця.
У випадку якщо платник податку здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що є об'єктом оподатковування, під забезпечення боргових зобов'язань покупця, надане такому платнику податку у формі простого або перекладного векселя або інших боргових інструментів (далі - вексель), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподатковування є договірна вартість таких товарів (робіт, послуг) без урахування дисконтів або інших знижок із номіналу такого векселя, а за процентними векселями - договірна вартість таких товарів (робіт, послуг), збільшена на суму відсотків, нарахованих або таких, що повинні бути нараховані на суму номіналу такого векселя (абзац 1 п. 4.8 ст. 4 Закон проП ПДВ).
Виходячи з цього, якщо продавець одержує від покупця вексель, то базою оподатковування є договірна вартість товарів (робіт, послуг). Крім того, для продавця (векселедержателя) вона підлягає збільшенню на суму відсотків за векселем (нарахованих або підлягаючих нарахуванню). Як відомо, у векселі можуть бути зазначені відсотки у випадку, якщо він виписаний векселедавцем і підлягає оплаті в строк по пред'явленню або в стільки-то часу від пред'явлення, тобто в момент видачі неможливо вірогідно знати, яка сума відсотків підлягає нарахуванню. Тому на дату погашення векселя (саме ця дата може бути визначена моментом нарахування відсотків) векселедавець буде змушений визначити суму ПДВ, що припадає на розмір нарахованих відсотків.
Вище ми роздивилися положення Закону про ПДВ, що стосуються оподатковування операцій по продажі товарів із використанням векселя в якості забезпечення. Але, як відомо, довгий час не вгасала дискусія щодо нарахування ПДВ на номінальну суму самого векселя.
Відповідь на дане питання містить третій абзац п. 4.8 ст. 4 Закону про ПДВ, яким передбачено, що векселя отримані, але не оплачені платником податку, або видані, але не оплачені платником податку, не змінюють сум податкових зобов'язань або податкового кредиту такого платника податку незалежно від видів операцій, по котрим такі векселі використовуються.
Саме остання фраза третього абзаца п. 4.8 ст. 4 Закону про ПДВ дає підставу вважати, що отримані, але не оплачені, або видані, але не оплачені векселя податком із додаткової вартості при здійсненні будь-які операції не оподатковуються. При цьому база оподаткування у продавців товарів (робіт, послуг) визначається у відповідності із пунктом 4.8 Закону про ПДВ.
Так, не викликає особливих труднощів оподаткування операцій, при яких номінальна вартість векселя відповідає заборгованості, що погашується за його допомогою, і за умови, що застосування векселів не пов’язано з операціями з продажу товарів за “касовим методом” В інших випадках у платників податків з’являються баготочисельні питання.
Раздивимося декілька таких ситуацій, що виникають на практиці.
Вексель погашується із дисконтом.
Припустимо, векселедатель отримав товар на суму 120 тис.грн. (до податкового кредиту була включена сума 20 тис. грн.) і видав на цю суму вексель. Пред’явлений останнім векселедержателем вексель був погашений їм в сумі 90 тис.грн. Чи необхідно сторнувати податковий кредит у відповідності із реально понесеними затратами?
Для сторнування податкового кредиту законодавчих підстав немає.
Сторнування податкового кредиту було б необхідно, якби продавець товарів зменшив податкові зобов'язання і видав векселедавцю розрахунок коригування сум податкових зобов'язань до податкової накладної. Але в продавця база оподатковування (договірна вартість) не змінюється (п. 4.8 Закону про ПДВ).
Існує ще одна можлива підстава для зменшення податкового кредиту - це зменшення сум валові витрат, пов'язаних із придбанням товарів. У даному випадку в покупця цього не відбувається Після видачі векселя заборгованість векселетримача за отримані товари заміняється заборгованістю за векселем. Зобов'язання за векселем існує не перед продавцем товарів, а перед тим особою, що у дійсний момент є векселетримачем і пред'являє вексель до платежу. Векселедатель сплачує вексельну суму, яка вже не містить ПДВ. Якщо ця сума меньша за номінальну вартість векселя, то різниця являє собою прибуток векселедателя і включається у відповідності із пунктом 7.6 Закону про прибуток до валового доходу останього.
Крім того, пунктом 4.8 Закону про ПДВ визначено, що дісконт не виднімається у продавця товарів із бази оподаткування, тобто не впливає на суму податкових зобов’язань з ПДВ. Отже, він не повинен впливати і на суму податкового кредиту у покупця.
2. Вексель "погашається" зустрічним постачанням товарів, робіт, послуг.
У випадку якщо платник податку здійснює за згодою векселедержателя зустрічне постачання товарів (робіт, послуг) замість грошового погашення суми боргу, зазначеного у векселі, базою оподатковування є договірна вартість таких товарів (робіт, послуг) без урахування дисконтів або інших знижок із номіналу такого векселя, а по процентних векселях - договірна вартість таких товарів (робіт, послуг), збільшена на суму відсотків, нарахованих або таких, що повинні бути нараховані, на суму номіналу такого векселя (абзац 2 п. 4.8 ст. 4 Закон проП ПДВ).
Тому у випадку «погашення» векселя не коштами (і навіть не обов'язково першому векселетримачу), а постачанням товарів, база оподатковування аналогічна базі оподатковування при реалізації товару під забезпечення виданого векселя.
Припустимо, векселедавець одержав товар (Т1) на суму 120 000 грн. і виписав на ту ж суму вексель Договором передбачено, що вексель буде "погашений" зустрічним постачанням товару (ТЗ).
Які особливості виникнення, податкових зобов'язань і податкового кредиту у векселетримача?
Якщо договором передбачено, що видані вексель буде "погашений" шляхом зустрічного постачання, податкові зобов'язання варто нарахувати вже при одержанні товарів Т1, у забезпечення яких видається вексель, Податковий кредит виникає при здійсненні заключної операції, тобто на дату зустрічного постачання. 6 цьому випадок оспорювати "бартерність" зазначених операцій неможливо, оскільки відсутні грошові розрахунки (векселедавець як продавець товарів TS не одержує коштів на розрахунковий рахунок).
3. Вексель використовується в операціях м продажу товарів, по яких ПДВ начисляється по "касовому" методі.
Так, відповідно до п. 11.11 ст. 11 Закону про ПДВ «до 1 січня 2001 року платники податку, що продають вугілля і вугільні брикети, електричну і теплову енергію, газ, надають послуги по водопостачанню (каналізації), технічному обслуговуванню ліфтів і систем протипожежної безпеки в житловому фонді... застосовують засіб податкового обліку, при якому датою виникнення податкових зобов'язань з продажу зазначених товарів (послуг) є дата зарахування коштів на банківський рахунок або в касу такого платника податку або одержання інших видів компенсації вартості таких товарів (послуг), а датою виникнення права на податковий кредит... є дата списання коштів із банківського рахунку платника податку в оплату таких товарів (послуг) або надання інших видів компенсацій в оплату товарів (послуг), вартість яких включається до складу валових витрат виробництва (обігу) таких платників податку або підлягає амортизації. У споживачів зазначених товарів (послуг), зареєстрованих у якості платників цього податку, датою виникнення права на податковий кредит є дата списання коштів із їхнього банківського рахунку в оплату таких товарів (послуг) або надання інших видів компенсацій їхньої вартості».
Виникає питання: як повинні визначатися моменти виникнення податкових зобов'язань і права на податковий кредит при використанні в таких операціях векселя?
Як відомо, після видачі векселя заборгованість за товари (работи, послуги) замінюється заборгованістю за векселем в загальній сумі, яка не містить ПДВ: отримавши вексель, продавець отримує розрахунок за товари (работи, послуги). Однак дата отримання, видачі (передачі) векселя у Законі про ПДВ не пов’язується ні з датою виникнення податкових зобов'язань, ні з датою одержання права на податковий кредит.
Таким чином, датою виникнення податкових зобов'язань у продавця товарів (робіт, послуг), при продажі яких нарахування ПДВ відбувається за "касовим" методом, є:
при погашенні векселя - дата зарахування на його розрахунковий рахунок коштів (здійснення заліку заборгованостей);
при передачі векселя по індосаменті - дата передачі векселя для погашення кредиторської заборгованості перед постачальником (дата підписання документа про зміну форми розрахунків із постачальником). Компенсацією вартості товарів у даному випадку буде бути погашення кредиторської заборгованості.
У покупця право на податковий кредит виникає при одержанні податковою накладною від продавця (норми пп. 7.5.3 Закону про ПДВ стосуються тільки товарообмінних операцій); а значить;
якщо покупець є емітентом векселя - на дату списання коштів (здійснення заліку заборгованостей);
якщо покупець є індосантом - або на дату зарахування коштів на розрахунковий рахунок продавця вугілля (здійснення заліку заборгованостей), якщо останній пред'являє вексель до погашення; або на дату передачі векселя продавцем вугілля для погашення кредиторської заборгованості перед своїм постачальником.
При здійсненні операцій, по яких пре-змінюється "касовий метод" обчислення ПДВ, у платників податків виникають питання випадку якщо вексель погашений із дисконтом, Відповідно до підпункту 7.4.1 Закону про ПДВ податковий кредит звітного періоду складається із суми податків, сплачених (нарахованих) платником податку в звітному періоді в зв'язку придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат. Оскільки сплачена при погашенні векселя сума менше, чим віднесена до податкового кредиту при придбанні товарів, то, можливо, суму податкового кредиту слідує відповідно зменшити? Проте, як згадувалося раніше, заборгованість за отримані товари замінюється на заборгованість за векселем, а вексельна сума не містить ПДВ; який можна було б сторнувати. Крім того, різниця між номінальною вартістю векселя і вартістю погашення відповідно до правил податкового обліку по прибутку повинний бути відбитий як прибуток від операцій із цінними паперами.
Отже, для коригування сум податкового кредиту в покупця товару немає основ, так само як і для коригування податкових зобов'язань у продавця.

1. У розрахунках, оформлених простим векселем, бе руть участь лише дебітор (покупець, він же векселеда вець) і кредитор (продавець, він же векселедержатель Простий вексель видається покупцем продавцеві при оформленні розрахунків з передачі права власності на товари (роботи, послуги) або після іі здійснення.
Схема операцій з розрахунком простим векселем.
Векселедержатель
Б
Векселедатель
А

Податковий кредит
Податкове зобов’язання


– фірма А отримала товари від фірми Б товари на суму 500 грн.;
– фірма А передала фірмі Б простий вексель на суму 500 грн.;
– коли настав строк платежу по векселю фірма Б пред’явило вексель до сплати фірмі А.
– вексель оплачений фірмою А у повному розмірі.
5,6 – виникнення податкового зобов’язання у векселедержателя та податкового кредиту у векселедавця на дату зарахування коштів від покупця на банківський рахунок продавця товарів.
– згідно пункту 7.6 Закону про прибуток оподаткуванню належить фінансовий результат, який відображається в окремомк обліку як: збиток, якщо витрати перевищують доходи; прибуток, якщо доходи перебільшують витрати; не відображаються, якщо доходи дорівнюють витратам, як у нашому випадку.
У разі, коли вексель було придбано за грошові кошти або раніше поставлений товар (виконані роботи, надані послуги) з наступним відчуженням за грошові кошти, то в такому випадку така торгівля за цінні папери борговими зобов’язаннями не є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. 3.2.5 п. З.2 ст.2 ЗУ “Про податок на додану вартість”. При цьому слід розмежовувати професійну діяльність з цінними паперами та діяльність, яка не вважається професійною на ринку цінних паперів і не потребує отримання дозволу на її здійснення.

Схема розрахунків з векселем за участю посередника – торгівця цінними паперами.

Векселедержатель
Індосант 2
Індосант 1

1,2 – вексель номінальною вартістю 120 тис.грн. придбаний за 70 тис.грн.;
- отримані гроші (Г) в суммі 100 тис.грн.;
– переданий вексель за індосаментом.
Торговці цінними паперами, що здійснюють перепродаж векселя, вже при здійсненні операції купівлі суму 70 ти.грн. повинні включити до витрат, а при здійсненні операції продажу суму 100 тис.грн. – до доходів.
Згідно пункту 7.6 Закону про прибуток оподаткуванню підлягає фінансовий результат, який відбивається в окремому обліку як прибуток, якщо доходи перебільшують витрати. У “Індосанта 2” такий фінансовий результат має вишляд прибутку у розмірі 30 тис.грн.. (100 тис. мінус 70 тис.грн.)