Введение
Все более широкое использование нематериальных активов в российской экономике и внешнеэкономической деятельности объективно порождает потребность в углублении изучения вопросов их учета, анализа, оценки и аудита. Нематериальные активы — принципиально новый для отечественной теории и практики вид имущества, подлежащий бухгалтерскому учёту. Впервые в отечественной бухгалтерской практике нематериальные активы появились в мае 1988г. Но только для совместных предприятий с иностранным участием. В июле 1990г. использование нематериальных активов в бухгалтерском учёте было разрешено также для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью. Эти нововведения были вызваны тем, что новым законодательством СССР было предусмотрено внесение объектов нематериальной собственности в счёт вкладов в уставной капитал юридических лиц. До этого даже программы для ЭВМ учитывались в составе основных средств – электронно-вычислительных машин.
До утверждения Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2000 Приказом Министерства Финансов Российской федерации от 16 октября 2000 года № 91н (далее — ПБУ 14/2000) для организации учета нематериальных активов было принято руководствоваться “Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению” (приказ МФ РФ от 1 ноября 1991 г. № 56 в редакции изменений и дополнений), “Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ” (приказ МФ РФ от 26 декабря 1994 г. № 170) и “Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций” (письмо МФ РФ от 30 декабря 1993 года, № 160), которое предусматривало, что “под долгосрочными инвестициями... понимаются затраты на создание, увеличение размеров и приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше 1 года), не предназначенные для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий”.
Это определение не содержало прямого указания на нематериальные активы, но оно непосредственно раскрывало их сущность и определяло место в составе внеоборотных активов, куда включаются и основные средства. Система бухгалтерского учета нематериальных активов строилась аналогично учету основных средств.
В настоящее время ПБУ 14/2000 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), которые находятся на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления: определяет методику отнесения активов к нематериальным, правила их стоимостной оценки и учета их поступления, амортизации и выбытия с учетом всех особенностей нематериальных активов.
ПБУ 14/2000 применяется с 1 января 2001 г. По заключению Минюста России от 20.11.2000 №9896-ЮД этот приказ не нуждается в государственной регистрации.
Глава 1. Сущность нематериальных активов в бухгалтерском учёте.
1.1. Понятие нематериальных активов.
Пунктом 3 ПБУ 14/2000 определено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:
отсутствие материально-вещественной (физической структуры);
возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
использование в течение длительного периода времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
наличие надлежаще оформленного документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
При классификации можно выделить следующие группы нематериальных активов: объекты интеллектуальной собственности, отложенные затраты и деловая репутация организации. При сравнении данных характеристик с п.3 ст.257 НК РФ становится очевидным, что ряд признаков нематериальных активов, используемых в целях бухгалтерского учета, не является обязательным для классификации активов в целях налогообложения: в НК нет указаний на отсутствие материально-вещественной формы и на обязательную возможность отделения нематериальных активов от другого имущества (также отсутствует и условие приобретения не для последующей продажи) Гетьман В.Г. «Учет деловой репутации организации» - Международный бухгалтерский учет», 2002, №11 . Перечень объектов, которые нельзя квалифицировать, как нематериальные активы, установлен в п.2 ПБУ 14/2000. К таким объектам не относятся:
не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных
В состав нематериальных активов не включаются деловые и интеллектуальные качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они не отделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. Таким образом, объектами нематериальных активов являются не сами патенты, промышленные образцы, полезные модели, товарные знаки, программы ЭВМ и др., а права на их использование.
В соответствии с ПБУ 14/2000 лицензии на осуществление отдельных видов деятельности не подлежат учету в составе нематериальных активов. Все расходы по приобретению таких лицензий должны учитываться в составе расходов будущих периодов с их последующим равномерным списанием на текущие затраты в течение срока действия этих лицензий. В соответствии с п.5 ПБУ 14/2000 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо использовании для управленческих нужд организации.
1.2. Объекты интеллектуальной собственности
Взаимоотношения в области интеллектуальной собственности регулируются:
статьей 138 ГК РФ;
патентным законом от 23.09.92 №3517-1;
законом РФ от 23.09.92 №3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»;
законом РФ от 23.09.92 №3523-1 «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных»;
законом РФ от 23.09.92 №3526-1 «О правовой охране типологий интегральных микросхем»;
законом РФ от 09.07.93 №5351-1 «Об авторском праве и смежных правах»;
законом РФ от 06.08.93 №5605-1 «О селекционных достижениях» Сухов М.В. «Амортизация основных средств и нематериальных активов» - Главбух, 2002, №5 .
Исходя из вышеуказанных условий п.4 ПБУ 14/2000 устанавливает исчерпывающий перечень объектов интеллектуальной собственности, которые могут быть отнесены к нематериальным активам:
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное авторское право на программы ЭВМ, базы данных;
исключительное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
исключительные права патентообладателя на селекционные достижения.
Из перечня, представленного п.4 ПБУ 14/2000, видно, что:
к нематериальным активам могут быть отнесены только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности;
по сравнению с прежним перечнем не включаются в состав нематериальных активов исключительные авторские права на произведения науки, литературы, искусства, исключительные права на объекты смежных прав, ноу-хау – они должны быть переведены на счет 97.
В отличие от ПБУ 14/2000 в п.6 НК РФ к нематериальным активам также отнесены владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта, кроме того, в НК к нематериальным активам не относят ни организационные расходы, ни деловую репутацию. Объекты интеллектуальной собственности можно разделить на 2 группы: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским правом. Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания необходима их регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах. Регистрация объектов, регулируемых авторским правом, не нужна. Автор обязан выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект. Перечень объектов, регулируемых авторским правом, примерный и может быть расширен за счет создания новых произведений.
Объекты, регулируемые патентным законом Исключительное право на использование изобретения, полезной модели, промышленного образца – принадлежащее патентообладателю право на использование охраняемых патентом изобретения, полезной модели или промышленного образца по своему усмотрению, если такое использование не нарушает прав других патентообладателей, включая право запретить использование указанных объектов другим лицам, кроме случаев, когда такое использование не является нарушением права петентообладателя п.1 ст. 10 Патентного закона РФ от 23.09.92 . Патентообладатель может уступить полученный патент юридическому лицу по договору об уступке патента (подлежит регистрации в Патентном ведомстве) п. 6 ст.10 Патентного закона РФ
Изобретение подлежит правовой охране, если является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо (устройство, способ, вещество, штамм, микроорганизм, культуры клеток, растений и животных) или является известным устройством, способом, веществом, штаммом, но имеет новое применение. Патент на изобретение выдается на срок до 20 лет и удостоверяет приоритет изобретения, авторство, а также исключительное право на его пользование. Промышленный образец – художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Отличительными признаками патентоспособности промышленного образца являются его новизна, оригинальность и промышленная применимость. Патент на промышленный образец выдается на срок до 10 лет и может быть продлен еще на срок до 5 лет. Полезная модель представляет собой конструктивное выполнение из составных частей. Отличительные признаки - новизна и промышленная применимость. Правовая охрана осуществляется при наличии свидетельства, выдаваемого Патентным отделом на срок до 10 лет, и может быть продлено еще на срок до 3 лет. При заключении договоров на приобретение или использование объектов интеллектуальной собственности, охраняемых патентным правом, возможны варианты:
создание нематериальных активов оформляется договором подряда на выполнение НИОКР,
приобретение у патентообладателя – на основании лицензионного договора или договора или договора об уступке права,
договор коммерческой концессии – одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использования в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю.
Товарный знак и знак обслуживания – обозначение, позволяющее различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических или физических лиц. Правовая охрана осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, удостоверяющего приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве, которое выдается на срок до 10 лет и может продлеваться каждый раз на этот же срок. Наименование места происхождения товара – название страны, населенного пункта или другого географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными или людскими факторами либо обоими факторами одновременно. Правовая охрана осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, выдаваемого на срок 10 лет и продлеваемого каждый раз на этот же срок Гетьман В.Г. «Учет деловой репутации организации» - Международный бухгалтерский учет», 2002, №11 . Программа для ЭВМ – объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств. К ней относятся также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы, и аудиовизуальные отображения.
База данных – объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных. Топология интегральных микросхем – зафиксированная на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними. Правовой формой подачи объектов авторского права является авторский договор. Договоры о передаче имущественных прав на программу ЭВМ, базу данных, топологию интегральных микросхем могут быть зарегистрированы в Российском агентстве по правовой охране указанных объектов по соглашению сторон Сухов М.В. «Амортизация основных средств и нематериальных активов» - Главбух, 2002, №5 .
1.3. Отложенные затраты (организационные расходы)
Отложенные затраты состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации.
Следует отметить, что в состав организационных расходов, включаемых в нематериальные активы, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладов участников (учредителей) в уставный капитал.
Возможность внесения указанных расходов хозяйственного товарищества или общества устанавливается п.6 ст.66 ГК РФ, согласно которой вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги или имущественные права или иные права, имеющие денежную оценку. Таким образом, если один из участников хозяйственного товарищества или общества при образовании этого юридического лица несет расходы по оформлению учредительных документов, то сумма этих расходов может быть передана в качестве вклада в уставный капитал создающегося хозяйственного товарищества или общества. Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовление новых штампов и печатей и т.п., включают в состав общехозяйственных расходов организации и отражают по Дт 26 «Общехозяйственные расходы». Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.
1.3 Деловая репутация организации.
В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2000 деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.
Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.
В соответствии с п.28 ПБУ 14/2000 для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и сумму всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения). При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации. Приобретенная деловая репутация организации в бухгалтерском учете амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации), в налоговом учете – исходя из 10 лет (ст. 256-259 НК РФ). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости Чвыков И. «Нематериальные активы как объект бухгалтерского и налогового учета» - АКДИ: «Экономика и жизнь» - 2002, №9 .
Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.
Пример 1: организация приобрела предприятие по покупной стоимости 110 млн. р., оценочная стоимость составила 100 млн. р. Разница между покупной и оценочной ценой составляет 10 млн. р. – положительная деловая репутация.
Д04К76 – 10млн. – отражена положительная деловая репутация
Д26К04 – 41667 (10млн/20лет/12мес) – начислена амортизация по положительной деловой репутации.
Пример 2: Предприятие, указанное в примере 1, организация приобрела за 90 млн.р. Разница – 10 млн. р. – отрицательная деловая репутация.
Д76К98 – 10млн – отражена отрицательная деловая репутация
Д98К91 – 41667 (10млн/20лет/12мес) – списана на финансовые результаты отрицательная деловая репутация.
Глава 2. Учёт операций с нематериальными активами.
2.1. Оценка нематериальных активов.
В соответствии с п.6 ПБУ 14/2000 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость определяется для объектов:
внесенных в счет вкладов в уставный капитал (фонд) – по договоренности сторон (согласованной стоимости), если иное не предусмотрено законодательством РФ;
приобретенных за плату у других организаций и лиц – по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;
полученных безвозмездно у других организаций и лиц – по рыночной стоимости на дату оприходования;
полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), преданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установления такой цены, величина стоимости нематериальных активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых условиях приобретаются аналогичные нематериальные активы.
Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) Перечень основных фактических расходов приведен в п.6 ПБУ 14/2000. Данный перечень является открытым, т.е. предусматривает возможность включения в первоначальную стоимость нематериальных активов отдельных расходов, непосредственно связанных с приобретением и приведением нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны к использованию. Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов. Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оцениваются исходя из стоимости обмениваемого имущества. Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения объекта.
Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.
Положения гл.25 НК РФ практически полностью повторяют требования к формированию стоимости НМА в бухгалтерском учете, однако при одинаковом составе расходов их величина может не совпадать в связи с различиями в методике исчисления в бухгалтерском и налоговом учете.
2.2. Учет поступления и создания нематериальных активов
Для учета нематериальных активов используется унифицированная форма первичной учетной документации №НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов», утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 №71-а, введена с 1 января 1997 г. Содержит такие реквизиты, как наименование организации, код по ОКПО, структурное подразделение, дата составления (в момент оприходования), код вида операции, документ на момент оприходования, полное наименование, назначение объекта, первоначальная стоимость, срок полезного использования, сумма начисленной амортизации, код счета, на который производится отнесение начисленной амортизации, способ начисления амортизации, дата постановки на учет, документ о регистрации, сведения о движении и выбытии, причина выбытия, сумма выручки, сумма износа, краткая характеристика на оборотной стороне.
Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов открывать субсчета в соответствии с классификацией, принятой в организации. Нематериальные активы могут поступать в организацию следующими способами:
приобретение нематериальных активов за плату;
создание нематериальных активов самой организацией;
поступление нематериальных активов от учредителей в счет их вклада в уставный капитал организации;
безвозмездное получение нематериальных активов от других организаций и физических лиц;
поступление нематериальных активов в обмен на другое имущество Гетьман В.Г. «Учет деловой репутации организации» - Международный бухгалтерский учет», 2002, №11 .
Приобретение НМА за плату
Фактические расходы, связанные с приобретением нематериальных активов сначала отражаются по Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 80-5 «Приобретение нематериальных активов») в корреспонденции со счетами учета расчетов.
При принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету фактические расходы, учтенные на счете 08 субсчет 08-5, относятся на Дт счета учета нематериальных активов.
Пунктом 6 ПБУ 14/2000 предусмотрено, что если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, то фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. По-видимому, подразумевается включение в стоимость НМА процентов за отсрочку платежа в рамках коммерческого кредита, следовательно, если по условиям договора с исполнителем проценты за отсрочку начисляются периодически в течение всего периода отсрочки, то начисленные суммы подлежат включению в НМА даже в том случае, когда актив уже принят к учету. Порядок начисления амортизации по НМА, приобретенных на условиях коммерческого кредита не ясен Чвыков И. «Нематериальные активы как объект бухгалтерского и налогового учета» - АКДИ: «Экономика и жизнь» - 2002, №9 .
Пример приобретения НМА на условиях коммерческого кредита (Пример 3):
Организация на основании договора о полной уступке всех имущественных прав посредством агента, действовавшего от имени и за счет организации, приобрела исключительное право на программу для ЭВМ. Стоимость права составила 550000 р. Условиями договора предусмотрена отсрочка платежа в течение периода, не превышающего 3 месяцев с момента регистрации прав. За каждый день отсрочки организация обязалась уплатить продавцу 0.02% стоимости права, указанной в договоре. Вознаграждение агента – 18000 р., в т.ч. НДС 3000, сумма расходов, возмещенных агенту, составила 10000 р. плюс НДС. Организацией также подана заявка на регистрацию договора уступки прав, стоимость которой – 5000 р. Оплата стоимости права осуществляется через 5 дней после регистрации договора-уступки.
Решение: Д08-5К60 – 550000 – отражена стоимость права
Д08-5К60 – 5000 – отражена стоимость регистрации
Д08-5К60 – 15000 – отражена стоимость услуг агента
Д08-5К60 – 10000 – в стоимость права включены расходы, возмещенные агенту
Д19К60 – 3000 – выделен НДС с комиссионного вознаграждения
Д19К60 – 2000 – выделен НДС по расходам агента
Д60К51 – 30000 – оплачена стоимость услуг агента и возмещенные расходы
Д04К08-5 – 580000 – на основании регистрации право отражается в составе НМА
Д60К51 – 550550 – оплачена стоимость прав с учетом процентов за отсрочку (550000+550000*0.02%*5)
Д08К60 – 550 – отражается величина начисленных процентов
Д04К08 – 550 – проценты включаются в стоимость НМА
Базы данных и программы ЭВМ подлежат включению в состав НМА только в том случае, когда организация приобретает исключительные права на них. Если организация приобретает базы данных и программы ЭВМ в пользование при сохранении исключительного права за организацией-правообладателем, то они не могут быть включены в состав НМА и должны учитываться в составе расходов будущих периодов (сч.97) с последующим равномерным списанием на текущие затраты в течение их срока полезного использования. В соответствии с п.7 ПБУ 14/2000 НМА считаются созданными в случае, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежит организации и имеются документы, выданные на имя организации в подтверждении прав на эти НМА.
Для учета затрат на создание НМА и калькулирования их первоначальной стоимости используется субсчет 08-5 «Приобретение НМА» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», при принятии НМА к бухгалтерскому учету фактические расходы, учтенные на счете 08 субсчет 08-5 относятся на Дт счета 04 «Нематериальные активы».
Пример 4: При создании НМА самой организацией (НИОКР) были отражены следующие операции:
Установлено, что при внесении НМА в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации стоимость этих НМА первоначально должна отражаться по Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом учета расходов с учредителями. При принятии НМА к бухгалтерскому учету первоначальная стоимость таких НМА, учтенная на счете 08, относится на Дт счета учета НМА.
Пример 5: Предприятием в качестве вклада в уставный капитал другой организации внесено исключительное право на объект интеллектуальной собственности. Согласованная участниками стоимость НМА составляет 120000р.
В соответствии со статьей 251 гл.25 части второй НК РФ имущество и (или) имущественные права, полученные в счет вклада в уставный капитал организации, относятся к доходам, не учитываемым для целей налогообложения, т.е. они не подлежат обложению налогом на прибыль.
При внесении НМА в качестве вклада в уставный капитал акционерного общества в соответствии со статьей 34 Федерального закона от 26.12.95 №208-ФЗ «Об акционерных обществах» для определения стоимости такого имущества необходима денежная оценка независимым оценщиком. Величина денежной оценки НМА, произведенная учредителями не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком Сухов М.В. «Амортизация основных средств и нематериальных активов» - Главбух, 2002, №5 .
3.4 Безвозмездное получение нематериальных активов от других организаций и физических лиц
В соответствии с п.8 ПБУ 9/99 безвозмездно полученные активы должны включаться в состав внереализационных доходов. В то же время следует иметь в виду, что по гражданскому законодательству исключительные права не могут быть переданы по договору дарения.
Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, следует учитывать по кредиту субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». Суммы по безвозмездно полученным НМА, учтенные на субсчете 98-2 списываются в Кт счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизации по ним.
Пример 6: отражены следующие операции по безвозмездному получению НМА:
Несмотря на то, что в бухгалтерском учете стоимость имущества, полученного безвозмездно от других организаций, не отражается в момент его получения через счет по учету внереализационных доходов (в данном случае счет 91), организация должна увеличить размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на всю рыночную стоимость безвозмездно полученного имущества в соответствии со ст.250 главы 25 НК РФ.
Поступление нематериальных активов в обмен на другое имущество
Поступление НМА в порядке обмена первоначально отражают на счете 08 с Кт счета 60 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по Дт счета 04 с Кт счета 08. Переданные в порядке обмена объекты имущества списываются с Кт соответствующих счетов (01,10,12,40 и др.) в Дт счетов продажи (90, 91).
Пример 7: организация получила право на товарный знак в обмен на материалы, стоимостью 18000 руб., в т.ч. НДС.
Д08-5К60 – 15000 – отражено получение товарного знака
Д19К60 – 3000 – выделен НДС
Д90-2К10 – 15000 – отражена передача материалов
Д90-3К68 – 3000 - НДС
Д62К90.1 – 18000 – отражена выручка за передаваемые материалы
Д68К19 – 3000 - списан на расчеты с бюджетом НДС
Д60К62 – 18000 - зачет взаимных обязательств.
2.3. Учет амортизации нематериальных активов
В соответствии с п.15 ПБУ 14/2000 начисление амортизации НМА производится одним из следующих 3 способов: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов по группе однородных НМА производится в течение всего срока их полезного использования, по двум НМА одного вида, приобретенным в одно и то же время, не могут применяться два различных способа начисления амортизации. По сравнению с ранее действовавшим порядком ПБУ 14/2000 исключило начисление амортизации по НМА пропорционально объему услуг, но дополнительно ввело начисление амортизации способом уменьшаемого остатка. Объекты НМА, принятые на учет до 1 января 2001 г., не могут амортизироваться способом уменьшаемого остатка. В соответствии с п.17 ПБУ 14/2000 срок полезного использования НМА определяется при их принятии бухгалтерскому учету исходя из:
срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ.
ожидаемого срока использования этого объекта в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).
По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений в бухгалтерском учете устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). В налоговом учете – на 10 лет (но не более срока деятельности организации) При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Амортизационные отчисления по НМА начинаются с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, начисляют непрерывно до момента выбытия или до момента истечения срока полезного использования.
Пример 8: ООО приобрело исключительное право на программу ЭВМ (может пользоваться 5 лет) и исключительное право на изобретение (навсегда). Амортизация начисляется линейным способом.
Решение: срок полезного использования права на изобретение – 5 лет, на программу ЭВМ – 20 лет. Составим Ведомость по учету НМА
Рассчитаем амортизацию: по праву на изобретение: годовая норма амортизационных отчислений равна 20% (100%/5 лет) – 20000*20%/12 мес. = 333 руб.; по праву на программу ЭВМ: 100%/20 лет= 5% - 50000*5%/12 = 208 руб., т.о. в январе 2002 года в бухгалтерском учете ООО начислена амортизация 541 руб. – Д26К05.
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования.
Пример 9: . условие пр.8: по праву на изобретение методом уменьшающегося остатка с удвоенной нормой списания, годовая норма амортизации составит 40%:
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции работ в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за срок полезного использования НМА.
Пример 10: см. условие пр.8. Предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок полезного использования права на изобретение – 400000.
Годовая норма амортизационных отчислений: 20000/400000*100%=5%.
Фактический выпуск продукции в течение срока полезного использования объекта составил в 1-ый год 80000 руб., 2 – 60000, 3 – 90000, 4- 70000, в пятый – 100000
Амортизационные отчисления по НМА могут отражаться в бухгалтерском учете одним из двух способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, либо путем уменьшения первоначальной стоимости НМА. При первом способе сумма амортизации НМА отражается в бухгалтерском учете по Кт счета 05 «Амортизация НМА» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу – для организаций торговли):
При втором способе суммы амортизационных отчислений уменьшают первоначальную стоимость НМА и списываются непосредственно в Кт счета 04 «НМА» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) (Дт 20Кт 04 и т.д.) Так, амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) – т.е. амортизация организационных расходов должна отражаться в бухгалтерском учете только вторым способом, в аналогичном порядке списывается положительная деловая репутация. Для целей налогового учета в соответствии со статьей 259 главы 25 НК РФ разрешено применение 2-х методов начисления амортизации НМА: линейный и нелинейный (произведение остаточной стоимости и нормы амортизации). При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта НМА достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
остаточная стоимость объекта НМА фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
сумма начисленной за 1 месяц амортизации в отношении данного объекта НМА определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Согласно ст.258 гл.25 НК РФ амортизируемое имущество должно распределяться по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования:
Пунктом 14 ПБУ 14/2000 введена норма, позволяющая отражать в бухгалтерском учете НМА в условной оценке. Если амортизационные отчисления по каким-либо НМА отражаются в учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия этих охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации (например, когда срок действия патента был продлен уже после погашения их стоимости). В соответствии с п.2 ст. 256 НК РФ имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10000 руб. включительно, в составе амортизируемого в целях налогообложения не учитывается. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере введения его в эксплуатацию. В соответствии со ст.10 Закона №110-ФЗ в случае, если по состоянию на 1 января 2002 года в бухгалтерском учете на счетах учета НМА числятся активы, не относящиеся к НМА в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, то они подлежат списанию в целях налогообложения, а суммы недоначисленной амортизации единовременно принимаются в качестве расхода. Таким образом, 1 января 2002 г. вся сумма амортизации, не начисленная по данным бухгалтерского учета по активам, отраженным по счету 04, но не признаваемые НМА в целях расчета налога на прибыль, должна быть включена в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу. Ст.10 Закона №110-ФЗ установлено, что активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе НМА, но в соответствии с главой 25 НК РФ, относящиеся к НМА, включаются в состав НМА для целей налогообложения с 1 января 2002г. и начисление амортизации по этим объектам осуществляется в порядке, установленным статьями 256-259 НК РФ Чвыков И. «Нематериальные активы как объект бухгалтерского и налогового учета» - АКДИ: «Экономика и жизнь» - 2002, №9 .
В соответствии с п.22 ПБУ 14/2000 стоимость НМА, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации подлежит списанию. Погашение стоимости отдельных видов НМА может не производится. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых, приносит постоянную и не уменьшающуюся прибыль (товарные знаки). Амортизация не начисляется также по НМА некоммерческих организаций.
2.4. Учет выбытия нематериальных активов
НМА могут выбывать из организации различными способами, основными из которых являются их продажа, списание вследствие истечения срока полезного использования, передача в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача, выбытие в связи с обменом на другое имущество.
Основаниями для списания стоимости НМА служат:
прекращение срока действия патента, свидетельства, других охранных документов;
уступка (продажа) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.
При этом если амортизационные отчисления по списываемым НМА отражались в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих НМА подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с продажей и иным выбытием НМА, относятся к операционным расходам. В соответствии с п.7 ПБУ 9/99 поступления от продажи НМА относятся к операционным доходам.
В соответствии с п. 23 ПБУ 14/2000 доходы и расходы от списания НМА относятся на финансовые результаты организации и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Операции по списанию НМА должны учитываться на счете 04. Сумма накопленной амортизации по выбывающим НМА списывается непосредственно на счет 04. После окончания процедуры выбытия актива его остаточная стоимость списывается со счета 04 на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Списание объекта НМА после истечения срока его полезного использования с полностью начисленной амортизацией не оказывает влияния на финансовый результат организации, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.
При списании НМА приказом руководителя создается специальная комиссия, которая устанавливает причины списания, составляет акт, который передается в бухгалтерию, где ставится отметка в инвентарной карточке о выбытии.
Пример 11 Первоначальная стоимость НМА–17400, начисленная амортизация-15515
Как было указано в гл.2 списание НМА может происходить не только по договору купли-продажи, но и можно уступить патент любому юридическому или физическому лицу.
Пример12 Первоначальная стоимость НМА – 17000 руб., начисленная амортизация – 850 руб. В соответствии с договором об уступке патента ЗАО передало НМА ООО, получив за это 29400 (в т.ч. НДС 4900). За регистрацию об уступке патента взимается пошлина – 200$, или 5800 руб. (предполагаемый курс – 29)
В соответствии со статьей 268 гл.25 НК РФ расходы, связанные с реализацией (продажей) амортизируемого имущества, учитываются для целей налогообложения. Организация вправе уменьшить доходы от реализации такого имущества на сумму расходов, непосредственно связанных с его реализацией. Если остаточная стоимость объекта НМА с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком организации.
Для целей налогового учета, в отличие от бухгалтерского, и в соответствии со ст.249 гл.25 НК РФ, выручка от реализации объектов НМА относится к доходам организации. В соответствии со ст.270 гл.25 НК РФ расходы организации в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества, относятся к расходам, не учитываемым для целей налогообложения, они не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В соответствии со ст.146 гл. 21 «НДС» части второй НК РФ:
обороты по безвозмездной передаче имущества облагаются НДС
обороты по передаче имущества в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации НДС не облагаются Гетьман В.Г. «Учет деловой репутации организации» - Международный бухгалтерский учет», 2002, №11 .
При безвозмездной передаче имущества плательщиком НДС является сторона, его передающая.
Пример 13 Первоначальная стоимость права собственности на квартиру – 466000, квартиру купили в 1998 г., списали за счет собственных средств НДС 93200, уплаченный продавцу. В январе 2001 г. предприятие передало квартиру работнику по договору дарения – на момент заключения договора рыночная стоимость права без НДС – 537500. Амортизация на данный вид НМА не начисляется.
При передаче НМА в качестве вклада в уставный капитал НДС нужно восстанавливать за счет собственных средств организации:
Пример 14. В январе 2001 г. организация приобрела за 1800 руб. право на компьютерную программу. Операции были отражены следующим образом:
Д 08 К 60 – 1500, Д19 К60 – 3000, Д60 К51 – 1800, Д04К08 – 1500, Д68 К19 – 300, затем право было передано в уставный капитал, право было оценено в 2000р. Амортизация по нему начисляется линейным способом, срок полезного использования – 10 лет (норма амортизации – 10%). Амортизация начислялась уже 2 месяца, сумма начисленной амортизации, следовательно, составляет 25 р. (1500*10%/12 мес.*2 мес.).
Входной НДС нужно к этому моменту зачесть – 5 р. (300/10лет/12 мес.*2 мес.). НДС в размере 295 руб. нужно восстановить за счет собственных средств.
2.5. Передача прав на нематериальные активы
Предприятие может передать права на использование НМА любому юридическому или физическому лицу, при этом оформляется лицензионный договор. Право собственности остается у лицензиара. К тому же можно оформить исключительную или неисключительную лицензию. При неисключительной - лицензиар сохраняет за собой все права, подтвержденные патентом, при исключительной - лицензиар использует лишь те права, что не перешли к лицензиату. За передачу лицензиар может потребовать единовременное вознаграждение (паушальный платеж), а также получить периодические платежи (роялти). Порядок отражения этих платежей зависит от того, является ли такая деятельность основной или нет.
При основной деятельности поступления по лицензионному договору отражаются по Кт счета 90 «Продажи» в соответствии с п.5 ПБУ 9/99: Д 62 К 90
Дт 20 Кт 02 – расходы по лицензионному договору
Д90К20 – списаны расходы по лицензионному договору
Пример 15. В январе 2001 г. ЗАО заключило лицензионный договор с ООО на 1 год: передало права на использование изобретения, охраняемого патентом. Такая деятельность для ЗАО является основной. Стоимость патента, отраженного у предприятия в составе НМА – 144000, ежемесячная амортизация – 600р. Начислена заработная плата персоналу, занимавшегося заключением договора (с учетом ЕСН) – 20000. За лицензию ЗАО должно получить единовременное вознаграждение – 48000 (в т.ч. НДС 8000). Ежемесячно предприятию выплачиваются роялти – 7200 (в т.ч. НДС 1200).
Решение:
При не основной деятельности: сумма лицензионных платежей считается операционным доходом (сч. 91). Д76 К91 – начисляются платежи по лицензионному договору, Д91 К02 (10,) – отражаются расходы по лицензионному договору.
Пример 16 Соответственно по условию примера 15 будут сделаны следующие проводки:
При получении неисключительных прав на НМА предприятие должно учесть его за балансом в той оценке, что принята в договоре. Специального счета для этого нет, но целесообразно использовать счет 012. Платежи за пользование НМА включаются в себестоимость продукции. Причем разовый платеж нужно сначала отразить как расходы будущих периодов, а затем равными долями списывать на себестоимость.
Заключение
Проанализировав учет нематериальных активов в России, следует отметить, что в учетной политике организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;
о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.
В бухгалтерской отчетности в соответствии с п.19 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации по группе статей «Нематериальные активы» показывается наличие нематериальных активов по остаточной стоимости.
Следует отметить, что нематериальные активы как объекты учета еще недостаточно изучены и не регламентированы должным образом, что можно заметить из того, насколько по-разному трактуют ПБУ авторы учебников и научных статей, иногда даже противореча статьям этого ПБУ 14/2000. Поэтому возможны разногласия (особенно с налоговыми органами) по порядку учета некоторых объектов. Организации должны в этом случае искать варианты решения подобных проблем (в том числе с помощью экспертов-специалистов).
Список литературы
Алексеева А.Н. «Формирование стоимости основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете» - Российский налоговый курьер, 2002, №1, 2
Бакаев А.С. «Учет нематериальных активов» - Консультант, 2001, №1
БондарьЕ.В. «Комментарии к ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» - Российский налоговый курьер», 2001, №1
Гетьман В.Г. «Учет деловой репутации организации» - Международный бухгалтерский учет», 2002, №11(47)
Греков П.С., Соколов П.А. «Бухгалтерский учет нематериальных активов» - Аудитор, 2002, №3
Гримальский В.Л. «Нематериальные активы: нормативная база и бухгалтерский учет» - Аудиторские ведомости, 2002, №5
Демиденко Л.В. «Операции с товарным знаком» - Главбух, 2000, №17
Карзаева Н.Н., Колтакова М.И. «Нематериальные активы: формирование первоначальной стоимости» - Бухгалтерский учет, 2002, №3
Кислов Д.В. «Учет нематериальных активов» - М.: Главбух, 2002
Кондраков Н.П. «Бухгалтерский учет: Учебное пособие – 4-е изд. – М.: ИНФРА-М, 2001
Курбангалеева О.А. «Как отразить выбытие нематериальных активов» - Главбух, 2001, №4
Логунов Д.А. «Новый подход к учету нематериальных активов» - Бухгалтерский учет, 2001, №14
Налоговый кодекс Российской Федерации» - М.: «Экзамен», 2003
«Основные нормативные акты по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности (с комментариями) – М.: ООО «Нитар Альянс», 2002
Панченко Т.М. «Передача прав на нематериальные активы» - Главбух, 2001, №6
Пошерстник Н.В., Мейкинс М.С., Пошерстник Е.Б. «Самоучитель по бухгалтерскому учету» - СПб.: «издательский дом Герда», 2002
Сибирцева М.В. «Специфика брэндов и торговых марок как особых видов нематериальных активов» - Новое в бухгалтерском учете и отчетности – 2000, №23
Старостин С.Н. «Учет нематериальных активов» - Консультант, 2002, №18
Стасенко А.В. «Учет нематериальных активов согласно новому ПБУ 14/2000» - Главбух, 2000, №23
Сухов М.В. «Амортизация основных средств и нематериальных активов» - Главбух, 2002, №5
Чвыков И. «Нематериальные активы как объект бухгалтерского и налогового учета» - АКДИ: «Экономика и жизнь» - 2002, №9
