6 ТЕХНОЛОГИЯ АУДИТА
6.1 Аудиторская программа
Программа аудита является развитием плана аудита и представляет собой перечень аудиторских процедур, которые необходимы для каждой конкретной части проверки.
Аудиторские программы бывают двух видов: программы тестов контроля, которые включают процедуры сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля предприятия; программы проверки остатков на счетах, которые включают процедуры сбора информации непосредственно об остатках на счетах.
Аудиторская программа включает:
- График работы аудиторов. Он определяет предельные сроки представления материалов, подготовленных в ходе проверки для составления аудиторского заключения и других документов. При этом решается вопрос о затратах времени на отдельные виды и участки проверок с уютом и в пределах ожидаемого вознаграждения, чтобы обеспечить получение прибыли.
- Подробные процедуры. Программа аудита готовится в письменном виде. В ней детально описываются все процедуры, необходимые для реализации плана аудиторской проверки, а также цели и задачи по каждому участку проверки. Подробность программы обусловлена тем, что она, как правило, выступает в роли инструкции для сотрудников, участвующих в аудите, а также как инструмент контроля правильности выполнения работы.
- Контроль работы по аудиту. Программа предполагает, что все члены аудиторской группы знают, что от них требуется. Одновременно программа является и базовым документом для контроля выполнения зданий членами группы.
- Персонал. В программе определяется численность необходимого для аудита персонала, уровни и стадии его «подключения» к работе. Как правило, команда для проведения аудита состоит из основного аудитора, младших аудиторов и ассистентов.
Обычно аудиторская программа включает тестирование операций, аналитические процедуры и тестирование статей баланса.
Тесты операций разрабатываются для проверки количественных ошибок и нарушений с целью подтверждения правильности статей финансовой отчетности. При проведении этих тестов определяется:
- есть ли соответствующее разрешение на проведение операций;
- правильно ли сделаны проводки и подведены итоги в журналах и книгах аналитического учета;
- правильно ли перенесена информация в Главную книгу.
Аналитические процедуры являются эффективным способом проверки, т.к. наиболее дешевы и не занимают много времени. Именно поэтому они широко используются для:
а) получения представления о деятельности клиента;
б) оценки финансовой стабильности предприятия;
в) выявления возможных ошибок в финансовой отчетности;
г) сокращения числа и объемов тестов.
Тестирование статей баланса сосредоточено на Главной книге. Тесты включают:
- подтверждение счетов дебиторов;
- обследование товарно-материальных запасов;
- подсчет денежных средств и др.
Наиболее эффективной процедурой является анализ (ошибка может быть быстро обнаружена), затем идут процедуры, связанные с ознакомлением с системой внутреннего контроля (СВК), и тесты СВК. Самая трудоемкая процедура — тестирование операций.
Для разработки аудиторских программ могут использоваться пакет прикладных программ. Такие прикладные программы автоматизируют выбор схемы процедур независимого обследования, отвечающих особенностям клиента, и осуществляют автоматизированный выбор проекта программы. В соответствии с планом и с учетом обстоятельств клиента выбранный проект программы вносятся необходимые изменения.
6.2 Аудиторская выборка
Сплошные проверки проводятся, как правило, лишь в наиболее важных сферах, а контроль - за основной массой операций осуществляется выборочно. Основной принцип аудиторской выборки заложен уже в планировании аудита, в выборе «болевых точек» в ведении учета клиентом.
Число операций и документов, выбранных для аудиторской проверки, зависит от оценки аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем выше эта оценка, тем меньше объем выборки, и наоборот.
Объем аудиторской выборки может быть определен двумя путями
1) оценочно, основываясь на накопленном опыте;
2) статистическими методами, основанными на вероятностях по явления ошибок.
При использовании первого подхода аудитор обычно задает объем выборки чисто интуитивно, исходя из своего опыта и специфики организаций. Например: проверить каждый десятый документ или операцию каждый сотый и т.д.
При использовании статистических методов аудитор сначала определяет необходимую точность подтверждения информации, а затем по формуле выборочного распределения Пуассона определяет коэффициент надежности (достоверности) и на его основе производит расчет объема выборки.
Правило (стандарт) «Аудиторская выборка» устанавливает порядок выборки данных из проверяемой совокупности и оценки результатов полученной таким образом информации.
- Виды выборок. Обычно выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов:
а) Случайный отбор. Может проводиться по таблице случайных чисел.
б) Систематический отбор. Предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на стоимостной их оценке.
в) Комбинированный отбор. Представляет собой комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.
Аудиторская организация имеет право прибегать к непредставительной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций, либо при проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки.
Аудиторская организация может проверить достоверность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не правомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем сплошная проверка.
Данный стандарт применяется как к выборкам, построенным статистическим методом (случайная выборка), так и ко всем другим выборкам. Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна представлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.
- Порядок построения выборки. Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.
При выработке порядка проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.
Аудиторская организация должна определить изучаемую совокупность таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. Совокупность должна состоять из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономным образом, позволяющим ей достичь поставленных целей.
При проведении выборки аудиторская организация может разбить изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокупности), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для каждого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит.
Данная, процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить, разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторов.
При определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.
Риск выборки состоит в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же вопросу, составленного на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.
В аудиторской практике различают риск первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам:
- риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствуете ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;
риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью.
При проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают следующие риски выборки:
- риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от этой ошибки;
- риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.
Риск отклонения верной гипотезы требует дополнительной работы со стороны аудиторской организаций или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации.
Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.
При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля.
При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что, бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.
Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы убедиться, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размера допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.
- Оценка результатов выборки.
Для любой выборки аудиторская организация обязана: анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку; экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность; оценить риски выборки.
При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить характер этих ошибок. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.
Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и причину, их вызвавшую, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя ошибки, аудиторская организация может обнаружить, что они имеют общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, временем возникновения ошибок и т.п. В этом случае аудитор может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверить каждую из них раздельно, что позволит достичь более точных результатов.
Аудиторская организация обязана распространить результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность. Методы распространения могут быть различными, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки. Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в отношении каждой из них.
Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины. Для этого он сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применить аудиторские процедуры, альтернативных проведенным.
Все стадии проведения аудиторской выборки и анализ се результатов аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации.
6.3 Контроль качества работы аудиторов
Контроль качества работы аудитора осуществляется в нескольких аспектах: контроль основного аудитора за работой своих ассистентов, контроль аудиторской фирмы за работой аудитора и внешний контроль.
Основной аудитор несет полную ответственность за выполнение аудита. В процессе проведения аудиторской проверки он должен постоянно контролировать и направлять работу ассистентов.
Ассистенты должны быть соответствующим образом проинструктированы об их ответственности и задачах процедур, которые они должны выполнить. Инструкция предусматривает информирование ассистентов по вопросам деятельности предприятия и возможных учетных аудиторских проблемах, которые могут воздействовать на сущность, время проведения и масштаб аудиторских процедур. Письменная программа аудитора является важным элементом для передачи аудиторских полномочий. Полезны также бюджеты времени.
Контроль со стороны аудиторской фирмы за работой аудитора осуществляется, во-первых, через обсуждение и проверку обоснованности аудиторского плана и программы проведения аудита у данного клиента, во-вторых, строгим соблюдением организационно-этических аудиторских принципов (в частности, аудитор, консультирующий клиента или восстанавливающий клиенту бухгалтерский учет, не направляется к нему же с проверкой), в-третьих, некоторые аудиторские фирмы практикуют повторные, бесплатные для клиента, перепроверки достоверности отчетности другим аудитором фирмы уже после выдачи аудиторского заключения основным аудитором.
Характер и масштабы процедур контроля зависят от следующих условий:
- размера аудиторской фирмы;
- уровня самостоятельности служащих фирмы;
- содержания практической деятельности по проведению аудиторских проверок;
- распределения обязанностей между сотрудниками (основными аудиторами) по осуществлению процедур контроля за качеством;
- порядка доведения до сотрудников правил и процедур контроля за качеством работы.
Внешний контроль качества работы аудиторов может осуществляться госорганами. Однако этот контроль является косвенным, поскольку имеет целью проверку не работы аудиторов, а правильности уплаты налогов, соблюдения процедуры ликвидации и т.п. Однако Федеральным законом об аудиторской деятельности предусмотрена и прямая форма контроля, в частности перепроверка по поручению органа, выдавшего лицензию.
Существуют следующие формы контроля качества:
- прямой;
- косвенный;
- предварительный;
- последующий.
Основные требования к организации и функционированию внутрифирменной системы контроля качества аудита, которая должна существовать в аудиторских фирмах или у аудиторов, работающих самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, определяются правилом (стандартом) аудиторской деятельности РФ «Контроль качества аудита».
В каждой аудиторской организации должна быть создана и поддерживаться внутрифирменная система контроля качества работы для того, чтобы проводимые этой организацией аудиторские проверки полностью соответствовали нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность:
- соблюдение профессиональными сотрудниками аудиторской организации требований независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессиональной этики;
- укомплектование аудиторской организации профессиональными сотрудниками, обладающими знаниями, умениями и навыками, необходимыми для надлежащего выполнения ими своих обязанностей;
- поручение аудиторских заданий профессиональным сотрудникам, квалификация которых соответствует особенностям этих заданий;
- выполнение всех видов работ в ходе аудита на основе направляющих указаний, текущего контроля и проверки выполненной работы таким образом, чтобы это отвечало необходимым требованиям качества;
- получение сотрудниками при недостатке опыта или знаний в конкретных обстоятельствах соответствующих консультаций как внутри аудиторской организации, так и вне ее;
- разработку и применение в аудиторских организациях на постоянной основе процедуры подбора и отклонения клиентов; при этом должны приниматься во внимание как независимость аудиторской организации и ее возможность проводить аудит на высоком качественном уровне, так и репутация руководителей проверяемого или предполагаемого для будущей проверки экономического субъекта;
- осуществление мероприятий по регулярным проверкам надежности и эффективности функционирования внутрифирменной системы контроля качества работы как таковой;
- принятие необходимых мер в отношении сотрудников аудиторской организации в случаях невыполнения или ненадлежащего выполнения ими возложенных на них обязанностей.
Основные принципы и процедуры системы контроля качества работы аудиторской организации должны быть доведены до сведения каждого профессионального сотрудника такой организации.
Руководитель аудиторской организации обязан утвердить до начала аудита руководителя и старших аудиторов конкретной проверки, что должно быть отражено в общем плане аудита. Руководитель проверки и старшие аудиторы обязаны проанализировать профессиональные способности рядовых участников проверки, спланировать работу, которая может быть им поручена, и определить специфику и объем направляющих указаний, текущего контроля и проверок выполненных работ. Руководитель проверки обязан применять в ходе аудита те средства контроля качеств работы, установленные аудиторской организацией, которые наилучшим образом подходят к данной конкретной аудиторской проверке.
Любое поручение работы старшим аудиторам и рядовым участникам проверки должно осуществляться таким образом, чтобы тот, кто поручает работу, имел разумную степень уверенности в том, что исполнитель имеет знания, умения и навыки, необходимые для надлежащего выполнения этой работы.
Направляющие указания в отношении старших аудиторов и рядовых участников проверки включают информацию об их обязанностях и целях процедур, которые им надлежит выполнять. Эти указания также должны содержать сведения, об особенностях деятельности проверяемого экономического субъекта и о возможных проблемах бухгалтерского учета и аудита, которые могут оказать влияние на специфику, объем и затраты времени применяемых аудиторских процедур.
При подготовке руководящих указаний следует принимать во внимание общий план аудита и расчеты затрат времени на проведение аудита. Основным средством передачи исполнителям направляющих указаний служит программа аудита.
Текущий контроль работы исполнителей включает элементы руководящих указаний и проверки выполненной работы.
Проверка результатов выполненной работы должна осуществляться в отношении каждого исполнителя и сотрудниками, по крайней мере, уступающими в знаниях, умениях и навыках тем, кого они проверяли. При проверке результатов следует основное внимание уделять следующим вопросам:
- выполнялась ли работа в соответствии с программой аудита;
- документировались ли надлежащим образом проделанная работа и ее результаты;
- все ли существенные замечания, возникшие по ходу проверки, были прояснены и нашли отражение в выводах аудитора;
- достигнуты ли цели соответствующих аудиторских процедур;
- вытекают ли сделанные аудитором выводы из полученных им результатов и служат ли результаты работы основой для мнения аудитора.
Сотрудники, осуществляющие проверку результатов работ, обязаны ставить на проверяемых рабочих документах свою подпись либо свое идентифицируемое условное обозначение. Проверяющие могут в случае необходимости дать в рабочих документах оценку действиям проверяемого, изложить замечания, комментарии или рекомендации. В ходе аудита сотрудники, отвечающие за проверку результатов работы, обязаны регулярно выполнять следующие действия:
- следить за ходом выполнения общего плана аудита и программы аудита;
- производить оценки неотъемлемого риска, риска средств контроля, в том числе по итогам тестирования средств контроля, риска необнаружения, и при необходимости вносить в пределах своей компетенции корректировки в общий план аудита и программу аудита;
- следить за надлежащим документированием аудиторских доказательств, полученных в результате аудиторских процедур по существу, и проверять правильность выводов, сделанных по ходу работы, в том числе по итогам проведенных консультаций;
- выяснять и оценивать степень влияния отмечаемых в ходе аудита ошибок и искажений и рекомендуемых в связи с этим исправлений на достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.
6.4 Аудиторские доказательства. Виды. Источники
Вся информация, подготовленная и собранная аудитором до и в процессе проверки и по ее результатам, является аудиторской информацией. Частные — документы аудитора или экономического субъекта — могут рассматриваться как аудиторские доказательства.
Аудиторские доказательства — это информация, собранная аудитором в ходе проверки, и выводы, которые служат обоснованием аудиторского заключения. Информация, имеющаяся в распоряжении аудитора должна позволить ему составить заключение о том, все ли акты и пассивы учтены; принадлежат ли они проверяемой организации; соблюдаются ли правила учета, предусмотренные Положением об учете и отчетности, учетной политикой организации; все ли доходы и расходы учтены в отчетном периоде; совершались ли в реальности отраженные в учете хозяйственно-финансовые операции.
Правило (стандарт) РФ «Аудиторские доказательства» определяет требования к аудиторским доказательствам, на основе которых можно составить обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а также определяет виды, источники и методы получения аудиторских доказательств.
Аудитор (аудиторская фирма) самостоятельно определяет методы получения аудиторских доказательств на основе данного стандарта и в зависимости от характера деятельности проверяемой организации.
Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе аудиторских процедур, таких, как:
- детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;
- аналитическая процедура;
- проверка (тесты) средств внутреннего контроля.
Количество информации, необходимой для аудиторских оценок жестко не регламентируется. Аудитор сам принимает решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними, смешанными.
Внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или ином виде.
Внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде.
Смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.
Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные доказательства и внутренние доказательства.
Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Их достаточность в каждом конкретном случае определяют на основе оценки системы внутреннего контроля и величины аудиторского риска. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств.
Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно более достоверны, чем доказательства, предоставленные экономическим субъектом. Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно более достоверны, чем устные. Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур. Данные полученных доказательств используются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству проверяемого экономического субъекта по результатам аудита.
Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются:
- первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;
- регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;
- результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
- устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;
- сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;
- результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;
- бухгалтерская отчетность.
Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.
Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от следующих факторов:
- степени аудиторского риска, т.е. вероятности принятия неверного решения аудиторской организацией;
- наличия свидетельства независимого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем полученное от сотрудников экономического субъекта;
- получения аудиторского доказательства на основе данных системы внутреннего контроля, которое является тем более достоверным, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;
- получения информации в результате самостоятельного анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;
- получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;
- возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источники.
Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников, и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия.
Если аудиторской организации экономическим субъектом не предоставлены существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отражать это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного.
Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются собственные знания аудитора, полученные в результате его личных наблюдений и вычислений.
Если аудитор не в состоянии собрать достаточные доказательства о какой-либо проблеме, он должен отразить это в своем отчете и в заключении.
Соотношение между затратами на получение аудиторских доказательств и их значимостью должно быть разумным. Если, например, система внутреннего контроля клиента достаточно надежна, то аудитор может отказаться от дорогостоящей сплошной инвентаризации активов и провести ее выборочно. Однако сложность и дороговизна аудиторских процедур не должны препятствовать их проведению, если аудитор считает их необходимыми.
При выборе методов получения доказательств аудитор должен иметь в виду, что финансовая информация может быть искажена при отражении хозяйственных операций. Ошибки, приведшие к искажению информации, группируются по следующим признакам:
- отражение на счетах бухгалтерского учета не совершавшихся хозяйственных операций;
- отсутствие на счетах бухгалтерского учета совершившихся хозяйственных операций;
- отражение на счетах бухгалтерского учета совершившихся хозяйственных операций, не санкционированных руководством организации;
- арифметически неточное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций;
- неверное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций в связи с нарушением методологии учета.
Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде таблиц с пояснениями.
6.5 Методы аудиторской проверки
Аудиторы самостоятельно определяют приемы и методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две группы:
- методы организации аудита в целом;
- конкретные методы проверки операций, сальдо счетов и т.п.
Методы организации аудита в целом:
- сплошная проверка;
- выборочная проверка;
- документальная проверка;
- фактическая проверка;
- аналитическая проверка;
- комбинированная проверка.
Первые четыре метода широко известны, они давно применяются в РФ в ревизорской работе. Понятно, что сплошная или выборочная проверка может быть и документальной, и фактической.
Аналитическая проверка представляет собой использование различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математики, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента с тем, чтобы уделить этим вопросам больше внимания в ходе аудита. В некоторых случаях (длительное сотрудничество аудиторов с данным клиентом, доверие к руководству проверяемой компании и т.д.) аудит может быть на практике ограничен только аналитической проверкой.
Комбинированная проверка предполагает сочетание различных методов организации аудита. Методы получения аудиторских доказательств изложены в Правиле (стандарте) «Аудиторские доказательства».
Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить одну или несколько процедур независимо оттого, проверяется одна или группа хозяйственных операций. К числу наиболее распространенных способов получения аудиторских доказательств, которые аудиторские организации могут применять на конкретных участках аудита, относятся:
Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет).
Пересчет заключается в проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчетов.
Пересчет, как правило, осуществляется выборочно в соответствии Правилом (стандартом) «Аудиторская выборка».
Если экономический субъект ведет бухгалтерский учет с применением компьютерных средств, аудиторская организация может проверять расчеты, применяя ЭВМ.
Инвентаризация.
Инвентаризация — прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Инвентаризации подлежат имущество клиента и его финансовые обязательства.
В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за процессом проведения инвентаризации. Такое наблюдение может помочь аудиторской организации правильно оценить надежность системы бухгалтерского учета и действенность системы внутреннего контроля.
Если аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом или надежность отдельных средств контроля как высокую, она вправе разумным образом снизить количество элементов учета, проверяемых в ходе аудиторской выборки.
До начала инвентаризации экономическим субъектом аудиторская организация обязана:
а) выяснить периодичность проводимых инвентаризаций имущества и финансовых обязательств;
б) проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся экономическим субъектом инвентаризациям;
в) ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей;
г) выявить дорогостоящие товарно-материальные ценности;
д) проанализировать систему учета товарно-материальных ценностей и систему контроля экономического субъекта, выявить слабые и сильные стороны этих систем.
В случае наблюдения за проведением инвентаризации экономическим субъектом аудиторской организации следует:
а) принять участие в проведении контрольных измерений (взвешивание, пересчет) с целью проверки надежности средств контроля;
6) изучить, имеются ли устаревшие, неиспользуемые или мало используемые товарно-материальные ценности;
в) проверить, хранятся ли отдельно запасы, принадлежащие третьим лицам, и учитываются ли они отдельно в складском учете и в бухгалтерии на забалансовых счетах;
г) изучить реальность дебиторской и кредиторской задолженности. Для повышения точности получаемых данных аудиторской организации рекомендуется провести проверки в двух направлениях:
а) сверить учетные данные с фактическим наличием товарно-материальных ценностей;
б) сверить фактические запасы товарно-материальных ценностей с данными учетных записей.
Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операции.
Этот метод позволяет аудиторской организации осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией. Информация считается достоверной только в том случае, если она получена не посредственно в момент исследования конкретных операций.
Подтверждение.
Информация о реальности данных на счетах учета денежных средств, счетах расчетов, счетах дебиторской и кредиторской задолженности должна быть подтверждена в письменной форме независимой (третьей) стороной, которой делается запрос от имени руководства экономического субъекта. В нем должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации.
При необходимости аудиторская организация может самостоятельно установить непосредственный контакт с независимой (третьей) стороной, которой был направлен запрос на подтверждение.
Если аудиторская организация получила от независимой (третьей) стороны информацию, которая расходится с учетными данными экономического субъекта, она должна применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.
Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторской проверки.
Результаты устных опросов должны оформляться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество опрошенного лица.
Для проведения типовых опросов аудиторская организация может подготовить бланки с перечнями вопросов. В этих же бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц.
Письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской организацией к другим рабочим документам аудиторской проверки.
Проверка документов.
Документальная информация может быть внутренней, внешней либо внутренней и внешней одновременно. Документы, подготовленные и обработанные внутри экономического субъекта, являются внутренними. Степень доверия этим документам зависит от надежности средств внутреннего контроля за подготовкой и обработкой таких документов. Более убедительными, чем внутренние, являются внешние документы — документы, подготовленные и отправленные экономическому субъекту третьими лицами.
Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности конкретного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.
Проверка документов подразделяется на:
а) формальную проверку:
- правильности заполнения всех реквизитов;
- наличия неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и в цифрах;
- подлинности подписей должностных и материально ответственных лиц;
б) арифметическую проверку:
- правильности подсчетов в документах (правильность показания итогов в первичных документах, учетных регистрах и отчетных формах);
в) проверку документов по существу, т.е. проверку законности и целесообразности операции; правильности отнесения на счета и статьи.
В целях получения более глубоких доказательств информации, держащейся в документах, аудитор должен применять процедуру прослеживания: аудитор отбирает первичные документы и движется по системам учета, чтобы найти заключительную корреспонденцию счетов и убедиться в том, что хозяйственные операции отражены в бухгалтерском учете должным образом.
Применяется также процедура сканирования — беглый просмотр, пролистывание пачки документов. Отправной точкой сканирования, служат кредитовые записи в Главной книге и кредитовые обороты по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам и др. Сканирование следует применять при использовании выборочных проверок, при иных существует риск не выявления ошибки и принятия ошибочного решения. Целесообразно сканировать статьи отчетности или счет вошедшие в выборку.
Прослеживание и сканирование позволяют изучить нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиента.
Подготовка альтернативного баланса
Для получения доказательств о реальности и полноте отражениям учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) аудиторская организация может составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг).
Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет выявить отклонения от нормативов расхода сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.
Наблюдение за выполнением отдельных хозяйственных и бухгалтерских операций.
Использование данного метода позволяет аудитору наблюдать процедуры или процессы, выполняемые другими лицами. Информация считается достоверной только в том случае, если получена непосредственно в момент наблюдения.
6.6 Аналитические процедуры
Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ «Аналитические процедуры» определяются цели проведения аналитических процедур, виды и методы выполнения аналитических процедур, а также действия аудиторов после выполнения этих процедур.
Аналитические процедуры, представляя собой один из видов аудиторских процедур по существу, состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.
Основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.
Целями аналитических процедур также являются:
а) изучение деятельности экономического субъекта;
б) оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;
в) выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;
г) сокращение числа детальных аудиторских процедур;
д) обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.
Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита. Применение аналитических процедур позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение.
На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более очному определению степени аудиторского риска. При формировали общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.
На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с другими аудиторскими процедурами при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем. В результате они могут выявить области, требующие дополнительных аудиторских процедур.
В процессе проведения аудита аудитор применяет следующие аналитические процедуры:
- сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;
- сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;
- сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом;
- сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;
- сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);
- анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними,
- другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.
При сравнении фактических показателей отчетности с прогнозными показателями, определяемыми самостоятельно, аудитор строит свои предположения на основании сложившихся тенденций.
Достаточно эффективным является расчет разного рода коэффициентов и процентных отношений на базе отчетных и нормативных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периода времени расчета производится на основании нормативных документов, внутрифирменных инструкций или профессионального суждения аудитора.
Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, со среднеотраслевыми показателями, аудитор может получить возможность точнее анализировать деятельность этого экономического субъекта. Однако аудитор должен учитывать, что отраслевые данные представляют собой средние значения и могут быть (особенно в переходный период развития экономики) несопоставимы с показателями данного экономического субъекта. Аудитор должен учитывать и то, что экономические субъекты могут использовать различную учетную политику, что также влияет на сопоставимость показателей.
В процессе сравнения фактических показателей отчетности с данными предыдущих периодов аудитор уже на этапе планирования определяет области потенциальных рисков, т.е. те счета и хозяйственные операции, которым следует уделить наибольшее внимание в связи с наличием необычных отклонений. Наиболее распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:
а) простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений;
б) анализ изменений статей в сравнении с изменениями другие статей. В этом случае область потенциального риска выявляется тогда, когда изменение одного показателя по экономической природе не соответствует изменению другого показателя. При этом аудитор должен убедиться в идентичности применяемой экономическим субъектом методики ведения бухгалтерского учета в сравниваемых периодах.
Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения, доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения или, вида деятельности экономического субъекта, а также от профессионального суждения самого аудитора.
Аналитические процедуры могут применяться как к сводной бухгалтерской отчетности, так и к отчетности дочерних организаций и подразделений, выделенных на отдельный баланс. Надежность результатов аналитических процедур зависит от правильности оценки аудитором степени риска не обнаружения, внутреннего риска и риска средств контроля.
Результатами выполнения аналитических процедур является выявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений по всей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
В случае если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые подтверждаются доказательствами, полученными из других источников, он должен тщательно исследовать их для того, чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур.
Процесс исследования отклонений должен начинаться с опроса руководства экономического субъекта. Ответы руководства должны быть подтверждены аудиторскими доказательствами или знаниями аудитором деятельности экономического субъекта. Кроме того, аудитор должен рассмотреть возможность проведения других аудиторских процедур, основанных на результатах опросов руководства. При этом аудитор может использовать данные, подготовленные самим экономическим субъектом.
Анализируя величину необычных отклонений, аудитор использует тривиальные значения, основанные на нормативных документах, внутрифирменных инструкциях по определению уровня существенно или на профессиональном суждении самого аудитора. Если необычные отклонения превышают уровень, который аудитор считает допустимым, то должна быть исследована величина расхождения. В том случае, если эту величину трудно выразить в абсолютных значениях, аудитор использует величины, выраженные в процентах. Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты ранжирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен выразить в рабочей документации по проведению проверки. Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых для составлении аудиторского заключения, а также для подготовки иной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.
6.7 Документация аудитора
Вся документация аудитора, подготавливаемая им перед проверкой и в ходе ее, относится к его рабочим бумагам. Рабочие бумаги помогают ему в планировании и выполнении аудита, в контроле и обзоре аудиторской работы, а также предоставляют доказательства аудиторской работы для подтверждения аудиторского мнения.
Опытные аудиторы готовят свои рабочие бумаги достаточно ясно и подробно, с включением всех важных проблем.
Правило (стандарт) «Документирование аудита» устанавливает требования по подготовке рабочей документации аудита, в нем сформулированы общие принципы документирования аудита, требования, предъявляемые к форме и содержанию рабочей документации аудита, описан порядок составления и хранения рабочей документации.
Аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопровождаться обязательным документированием, т.е. отражением полученной информации в рабочей документации аудита, оформленной в соответствии с указанным правилом (стандартом) аудиторской деятельности.
Рабочая документация, если ее характеризовать обобщенно, включает:
- планы и программы проведения аудита;
- описания использованных аудиторской организацией процедур, их результатов;
- объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта
- описания системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;
- аналитические документы аудиторской организации.
Правилом (стандартом) «Документирование аудита» определяется детализованный примерный перечень документов, который здесь приводится в несколько сокращенном виде:
- информация относительно организационно-правовой формы и организационной структуры экономического субъекта;
- извлечения или копии учредительных документов экономического субъекта, а также иных его важных юридических документов (договоров, контрактов, протоколов и т.п.);
- копии переписки с другими аудиторскими организациями и прочими лицами в связи с проводимым аудитом экономического субъекта;
- копии переписки или записи обсуждений во время встреч с экономическим субъектом по поводу вопросов, возникших в процессе аудита, включая условия проведения аудита;
- письма-подтверждения, полученные от экономического субъекта
- выводы, сделанные аудиторской организацией по результатам аудита;
- копии бухгалтерской и иной финансовой документации экономического субъекта.
Рабочая документация может быть создана самой аудиторской организацией либо получена от экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, или от других лиц.
Состав, количество и содержание документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются аудиторской организацией, исходя из:
- характера проводимой работы;
- характера и сложности деятельности экономического субъекта;
- состояния бухгалтерского учета экономического субъекта;
- необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур.
Документы, создание которых предусмотрено актами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации, включаются в состав рабочих документов аудиторской организации в обязательном порядке.
Формы рабочей документации самостоятельно разрабатываются питерской организацией, если акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не предписывают таких форм.
Рабочая документация находится в собственности аудиторской организации, проводившей аудит. Копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации с согласия этого экономического субъекта.
Аудиторская организация вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным правовым актам и профессиональной этике, а также не нарушающие права и охраняемые законом интересы экономического субъекта, в отношении которого проводился аудит, и других лиц.
Экономический субъект, в отношении которого проводился аудит, другие лица, включая налоговые и иные государственные органы, имеют права требовать от аудиторской организации предоставить копию документацию или ее копии полностью или какой-либо части, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией.
Аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию экономическому субъекту, в отношении которого проводился аудит. Аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Порядок создания аудиторской организацией, получения от экономического субъекта и других лиц, проверки, обработки, передачи в архив, хранения и обеспечения конфиденциальности рабочей документации устанавливается аудиторской организацией в соответствии с Правилами (стандартами) и иными актами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации.
Рабочая документация должна содержать все сведения, необходимые и достаточные для:
- планирования аудита аудиторской организацией;
- осуществления аудиторской организацией контроля за ходом аудита;
- составления аудиторского заключения по результатам аудита, проведенного аудиторской организацией;
- подтверждения того, что аудит проведен аудиторской организацией в соответствии с актами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации.
Все существенные вопросы, требующие профессионального заключения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим вопрос подлежат отражению в рабочей документации.
Рабочая документация должна быть достаточно полной и подробной, чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ней, мог получить общее представление о проведенном аудиторской организацией аудите.
Сведения, включенные в рабочую документацию, должны быть изложены ясно и выражены так, чтобы были очевидны их содержание, форма и невозможны неоднозначные толкования.
Рабочая документация должна создаваться своевременно, соответственно тому этапу работы, к которому она относится: до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представления аудитором заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена оформлением.
Рабочая документация должна создаваться на бумажных, машинных или иных носителях, обеспечивающих сохранность сведений, держащихся в ней, в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.
Записи в документах должны производиться средствами, обеспечивающими сохранность записей в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.
Документы, входящие в состав рабочей документации аудита, как правило, должны иметь следующие обязательные реквизиты: наименование документа; наименование экономического субъекта, в отношении которое проводится аудит; период, за который проводится аудит; дата выполнения аудиторской процедуры или составления документа; содержание документа; личная подпись лица, создавшего документ, и ее расшифровка либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица; дата проверки документа; личная подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровка либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица.
Если в рабочей документации используются условные обозначения символы, то такие обозначения (символы) должны быть объяснены. Документы, входящие в рабочую документацию аудита, должны, как правило, содержать ссылку на источник сведений, включенных в них.
Если документ, входящий в состав рабочей документации аудита, создан экономическим субъектом или другим лицом, это обстоятельство должно быть раскрыто в документе с указанием лица аудиторской организации, проверившего такой документ.
Каждый документ, входящий в рабочую документацию аудита, должен иметь идентификационный номер. Система построения и порядок присвоения идентификационных номеров таким документам устанавливается аудиторской организацией.
Рабочие документы должны быть оформлены аккуратно.
По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче для обязательного хранения в архиве аудиторской организации.
Рабочая документация должна храниться скомплектованной в папки (файлы), заведенных для каждого аудита, проводимого аудиторской организацией, отдельно.
Система расположения документов в папках устанавливается аудиторской организацией. Рабочая документация должна храниться в сброшюрованном виде.
Сохранность рабочей документации, оформление и передачу ее в архив проверяет руководитель аудиторской организации или лицо, им уполномоченное.
Выдача рабочей документации, фиксирующей проводимый и проченный аудит, работникам аудиторской организации, не занятым лицом данного экономического субъекта, как правило, не должна отпускаться.
Рабочая документация должна храниться в архиве аудиторской организации не менее 5 лет.
Изъятие рабочей документации у аудиторской организации может производиться только уполномоченными на то органами, в случаях и прядке, прямо установленных законодательством Российской Федерации.
В случае пропажи или гибели рабочей документации руководитель аудиторской организации должен назначить служебное расследование. Результаты служебного расследования оформляются соответствующим образом.
Рабочие бумаги аудитора хранятся в папках — так называемых «досье на клиента». Досье разделяют на текущие, постоянные и специальное.
Текущее досье содержит все документы и материалы, собранные ходе аудиторской проверки. Оно содержит вопросы и проблемы, вынесенные из предыдущего аудита, а также те, на которые следую обратить внимание в последующем аудите.
Постоянное досье — содержит информацию, важную для аудита длительное время.
Специальные досье аудиторские фирмы открывают в зависимости от обстоятельств, в них включаются: подшивки корреспонденции; специальные постановления, указы; налоговая документация; данные по соблюдению законодательства и т.п.
Постоянное досье содержит, как правило, следующую информацию:
1. Организационная информация, установленная законом: данные об акционерах; данные о директорах; данные о секретаре; местонахождение органа управления делами; копии устава, учредительного договора, свидетельства о регистрации.
2. Информация о предприятии и его деятельности: основные виды деятельности и размещение дочерних предприятий и филиалов; конкретное законодательство и правила; история предприятия; сводка прошлых результатов; характеристика основного персонала; описание особенностей бухгалтерского учета и внутреннего контроля; схемы организации управления; схемы последовательности операций.
3. Подробности договора о сотрудничестве: копии договоров о проведении аудиторской проверки и выполнении других работ; подробности особых требований к аудиту; подробности неаудиторских услуг.
4. Информация для аудита: контакты клиента; банковская информация; информация о юристах; основной аудиторский персонал; адреса мест проведения аудита.
5. Важные соглашения: торговые договоры; договоры о продаже в рассрочку или аренде; договоры о ссудах.
6. Информация об особенностях налогообложения клиента.

6.8 Оценка принципа «действующего предприятия»
Правило (стандарт) аудиторской деятельности в РФ, «Применимость допущения непрерывности деятельности» определяет действия аудиторской фирмы или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя по оценке обоснованности подготовки экономическим субъектом бухгалтерской отчетности, исходя из допущения непрерывности деятельности.
В соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета при формировании учетной политики предполагается, что экономический субъект будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации, существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности).
При проведении аудита аудиторская организация исходит из того, что бухгалтерская отчетность подготовлена экономическим субъектом, исходя из допущения непрерывности деятельности, если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
При проведении аудита аудиторская организация должна установить, существует ли какое-либо серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Профессиональное суждение аудиторской организации в данном вопросе основывается на ее знании соответствующих условий и событий, имевших или имеющих место на момент завершения исследования и сбора аудиторских доказательств.
Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудиторской организации при рассмотрении бухгалтерской отчетности этого субъекта или при выполнении иных аудиторских процедур.
Примеры оснований, по которым может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности:
I. Отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных законодательством требований в отношении чистых активов.
2. Твердо фиксированные условия привлечения заемных средств без реалистичных перспектив на переоформление или погашение задолженности; необоснованное использование краткосрочных заемных средств для финансирования долгосрочных активов.
3. Существенные отклонения значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение экономического субъекта, от нормальных (обычных) значений.
4. Значительные убытки от основной деятельности.
5. Неспособность погашать кредиторскую задолженность в положенные сроки.
6. Трудности в выполнении условий договоров займа.
7. Переход от расчетов с поставщиками (подрядчиками) на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа к расчетам по мере поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
8. Неспособность получить финансирование для необходимого развития деятельности или иных необходимых инвестиций.
9. Потеря ключевого управленческого персонала без адекватной замены,
10. Потеря важнейшего рынка сбыта, лицензии, патента, основного поставщика (подрядчика).
11. Трудности с трудовыми ресурсами.
12. Существенная зависимость от успешного выполнения какого-то проекта.
13. Экономически нерациональные долгосрочные обязательства.
14. Невыполнение установленных законодательством требований в отношении формирования уставного капитала экономического субъекта.
15. Судебные и иные разбирательства, в которых экономический субъект выступает ответчиком и решения по которым не в пользу этого субъекта не смогут быть выполнены.
16. Изменения в законодательстве и политической ситуации в стране, которые могут негативно сказаться на условиях хозяйствования.
При выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями этого заключения как гарантия аудитору своей фирмы в том, что экономический субъект будет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
Факт того, что экономический субъект находится в процессе ликвидации после подписания аудиторской организацией аудиторского заключения, в котором не выражено какое-либо серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности (в том числе в течение 12 месяцев, следующих за отчетным периодом), как таковой, не может и не должен трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как свидетельство некачественно проведенного аудита.
Если при проведении аудита аудиторская организация обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, то аудиторская организация должна получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие такое сомнение.
Если в качестве аудиторских процедур анализируются прогнозы денежных потоков, прибыли и др., то аудиторская организация должна:
а) рассмотреть надежность используемой экономическим субъектом системы формирования соответствующих данных;
б) рассмотреть обоснованность принятых экономическим субъектом допущений;
в) сопоставить данные прогнозов, сделанных экономическим субъектом на прошлые периоды, с фактическими результатами за те же периоды;
г) сравнить данные прогнозов на текущий период с достигнутыми результатами и т.д.
Примеры аудиторских процедур, в результате выполнения которых могут быть получены аудиторские доказательства в отношении сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности
1. Анализ и обсуждение с управленческим персоналом прогнозов денежных потоков, прибыли и др. по состоянию на дату, ближайшую к дате подписания аудиторского заключения.
2. Рассмотрение событий, произошедших после отчетной даты и влияющих или способных оказать влияние на возможность экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
3. Анализ и обсуждение последней (по отношению к дате подписания аудиторского заключения) промежуточной бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
4. Рассмотрение условий договоров займа и других долговых обязательств и анализ фактов нарушений их.
5. Ознакомление с протоколами общего собрания акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), исполнительного органа и т.п. для выявления свидетельства каких-либо трудностей в финансировании экономического субъекта.
6. Запрос сведений о любых существенных правовых проблемах, связанных с деятельностью экономического субъекта.
7. Подтверждения зависимых и независимых (третьих) сторон в отношении существования, законности и реальности договоренностей между ними и экономическим субъектом по поводу оказания финансовой поддержки этого субъекта, а также оценка финансовых возможностей таких сторон предоставить экономическому субъекту дополнительные ресурсы.
8. Рассмотрение положения экономического субъекта в связи с невыполненными заказами.
9. Получение письменных разъяснений, представляемых руководством проверяемого экономического субъекта, относительно планов действий, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта: распродажа имущества, заем денежных средств, реструктуризация задолженности, сокращение расходов, увеличение капитала и др.
Аудиторская организация должна рассмотреть и обсудить с управленческим персоналом его планы действий, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта.
Аудиторская организация должна получить достаточную уверенность в том, что эти планы реалистичны, существует намерение их выполнить, а в результате их выполнения положение экономического субъекта может улучшиться.
Серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, дополнительные аудиторские процедуры, выполненные в связи с таким сомнением, а также выводы, сделанные по результатам выполнения этих процедур, подлежат отражению в рабочей документации аудиторской фирмы.
Если аудиторская организация определила, что она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то аудиторское заключение не должно содержать указании на какое-либо сомнение аудиторской организации, возникшее при проведении аудита этой отчетности.
Если аудиторская организация определила, что, принимая во внимание соответствующие обстоятельства (например, планы действий управленческого персонала, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта), она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна рассмотреть вопрос о раскрытии в бухгалтерской отчетности этих обстоятельств.
Если экономический субъект не включает в бухгалтерскую отчетность сведения, признанные аудиторской организацией в рассматриваемой ситуации необходимыми, то последняя должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме модифицированного аудиторского заключения в связи с не раскрытием соответствующих обстоятельств.
Если аудиторская организация определила, что она имеет достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна убедиться в том, что в бухгалтерской отчетности раскрыты важнейшие основания для серьезного сомнения по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
В бухгалтерской отчетности экономического субъекта должны быть:
- изложены все важнейшие основания для серьезного сомнения по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом;
- указано, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, и поэтому экономический субъект может оказаться не в состоянии реализовать свое имущество и погасить свои обязательства при нормальном ходе деятельности;
- указано, что в бухгалтерскую отчетность не вносились никакие поправки, связанные с оценкой и классификацией отраженных в отчетности активов и (или) величиной и классификацией отраженной в отчетности кредиторской задолженности, которые могут стать необходимыми, если экономический субъект не сможет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
При наличии в бухгалтерской отчетности экономического субъекта сведений, изложенных выше, и прочих соответствующих условиях аудиторская организация не должна выражать мнение о достоверности этой отчетности в форме модифицированного аудиторского заключения. Однако аудиторская фирма должна включить в итоговую часть аудиторского заключения (после параграфа, выражающего мнение о достоверности отчетности) специальный поясняющий параграф, чтобы привлечь внимание заинтересованных пользователей аудиторского заключения к сведениям, раскрытым в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
При отсутствии в бухгалтерской отчетности экономического субъекта сведений, изложенных выше, либо неясном или неполном раскрытии их аудитор должен выразить мнение о достоверности этой отчетности и форме модифицированного или отрицательного аудиторского включения в связи с не раскрытием соответствующих обстоятельств. Если в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за период, предшествовавший отчетному, аудиторская фирма выразила серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, которые не подтвердились при проведении аудита бухгалтерской отчетности этого же субъекта за отчетный период, то специальный поясняющий параграф, включенный в аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности за период, предшествовавший отчетному, не должен включаться в аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности за отчетный период.
Если аудиторская организация определила, что она имеет достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в том числе с учетом обстоятельств, направленных на улучшение положения экономического субъекта, то она должна заключить, что использование допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта неверно. Если в результате неверного использования экономическим субъектом при подготовке бухгалтерской отчетности допущения непрерывности деятельности эта отчетность должна быть признана недостоверной, то аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме отрицательного аудиторского заключения.
В любом случае, если в отношении применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта имеет место существенная неопределенность, не позволяющая аудиторской организации выразить мнение о достоверности отчетности, то аудиторская организация должна отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.
Выраженное в аудиторском заключении серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, относящееся к бухгалтерской отчетности экономического субъекта за отчетный период, не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как свидетельство существования такого же сомнения в отношении бухгалтерской отчетности за предшествующий период.
Основными вопросами для аудиторской оценки принципа действующего предприятия являются следующие:
1. Существует ли опасность, что на предприятии будут ухудшаться основные финансовые показатели и что это может произойти неожиданно?
2.-Насколько реальна эта опасность?
3. Есть ли реальный выход из складывающихся обстоятельств?
4. Каким образом сформулировать эту проблему в аудиторском заключении?
В отношении принципа «действующего предприятия» возможны два вида поведения аудитора:
1. Активное, если эта оценка имеет чрезвычайное значение для пользователей финансовых отчетов. Поиск информации для оценки соблюдения принципа «действующего предприятия» специально включается в план аудиторской проверки.
2. Пассивное — аудитор проводит обычную проверку и обращает внимание на данную проблему только при обнаружении соответствующих факторов или получения предупреждения о возможности неблагополучия.
6.9 Использование работы эксперта
В РФ действует Правило (стандарт) «Использование работы эксперта», в соответствии, с которым экспертом признается не состоящий штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области.
В качестве эксперта аудиторская организация может привлечь специализированную организацию, являющуюся юридическим лицом.
При проведении аудита аудиторская организация может привлечь инженера, геолога, актуария и (или) другого эксперта. Примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться эксперт:
1) оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование, произведения искусства, драгоценные камни и др.);
2) определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.);
3) производство расчетов специальными приемами и способами (актуарные оценки и др.);
4) измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, для признания их реализации (строительных, геолого-разведочных, проектных и др.);
5) юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, нормативных актов.
Решение о привлечении эксперта принимает аудиторская организация, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.
Эксперт, к услугам которого прибегает аудиторская организация, должен иметь:
- соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т.п.);
- соответствующий опыт и репутацию в области, заключение о которой предполагает получить аудиторская организация, как правило, подтвержденную соответствующими отзывами, рекомендациями, публикациями, справками и т.п.
Аудиторская организация может привлечь эксперта лишь с согласия экономического субъекта, в отношении которого она проводит аудит.
Отказ экономического субъекта от использования эксперта должен быть оформлен письменно. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного.
Аудиторская организация пользуется услугами эксперта на основе договора возмездного оказания услуг, заключаемого между экономическим субъектом, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, и экспертом либо между аудиторской фирмой и экспертом.
Помимо общепринятых условий договор оказания услуг экспертом должен предусматривать:
- цели и объем работы эксперта;
- описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская организация ожидает получить заключение эксперта;
- описание взаимоотношений эксперта с экономическим субъектом, если таковые потребуются;
- конфиденциальность информации экономического субъекта; сведения о предположениях и методах, которые эксперт намеривается использовать в своей работе, и об их соответствии тем предположениям и методам, которые использовались в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организации привлекала эксперта);
- форму и содержание заключения эксперта.
Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме.
Оно должно состоять, как правило, из трех частей: вводной, исследовательской и выводов.
В частности, в заключении эксперта должны быть отражены:
- наименование экономического субъекта, при аудите которого эксперт выполнил свою работу;
- объект проведенной работы;
- объем проведенной работы и предел ответственности эксперта;
- применявшиеся методы работы, в том числе их соответствие методам, использовавшимся в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация прибегала к услугам эк сперта);
- принятые экспертом предположения при проведении работы, в том числе их соответствие предположениям, принятым в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация прибегала к услугам эксперта);
- любые неразрешенные существенные сомнения, связанные с проведенной работой;
- результаты проведенной работы.
Требования к оформлению заключения эксперта аналогичны требованиям к оформлению рабочей документации.
Заключение эксперта должно быть подготовлено на бумажном, машинном или ином согласованном с аудиторской организацией носителе, обеспечивающем сохранность сведений, содержащихся в них, в течение времени, установленного для хранения рабочих документов аудиторской организации в архиве.
Заключение эксперта должно иметь следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату документа;
- личную подпись эксперта и ее расшифровку.
Заключение эксперта — юридического лица должно быть скреплено его печатью.
Эксперт подготавливает свое заключение как минимум в двух экземплярах, один из которых представляется экономическому субъекту, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, а другой — аудиторской организации.
Результаты работы эксперта подлежат рассмотрению аудиторской организацией в отношении:
- информации, на которой основывается заключение эксперта;
- предположений и методов, использованных экспертом при подготовке своего заключения, в том числе их соответствия предположениям и методам, использовавшимся в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация прибегала к услугам эксперта);
- общих результатов проведенного аудита.
Если при рассмотрении результатов работы эксперта выявляются существенные несоответствия между заключением эксперта и информацией (документами) экономического субъекта либо аудиторская организация считает, что результаты работы эксперта не обоснованны, то аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры проверки обоснованности заключения эксперта или назначить другого эксперта.
Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации.
Если в исключительном случае эксперт дает устные разъяснения, то такие разъяснения должны быть отражены аудиторской организацией в ее рабочей документации.
Аудиторское заключение, как правило, не должно содержать указаний на использование аудиторской организацией при проведении аудита работы эксперта и на заключение эксперта.
В случае невозможности получить заключение эксперта, наличия существенной неуверенности эксперта в оценке каких-то исследованных обстоятельств, а также неразрешенных разногласий между экономическим субъектом и экспертом или между аудиторской организацией и экспертом аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного.
Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственности за аудиторское заключение с аудиторской организации подготовившей его.
6.10 Общение с руководством экономического субъекта
Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ одобрено правило (стандарт) аудита «Общение с руководством экономического субъекта».
При общении с руководством экономического субъекта (лицами входящими в исполнительные органы или ответственными за ведение дел экономического субъекта) аудиторской организации следует придерживаться общепринятых моральных норм, а также руководствоваться принципами профессиональной этики.
Общение с руководством экономического субъекта может осуществляться как в устной форме во время посещения профессиональными сотрудниками аудиторской организации экономического субъекта, так и в письменной форме путем направления аудиторской организацией запросов и других материалов на имя руководства экономического субъекта.
При общении с руководством экономического субъекта аудиторская организация должна рассматривать полученную информацию с точки зрения ее уместности, надежности и достаточности, а также полномочий и компетентности лица, се предоставившего.
Все существенные вопросы общения с руководством экономического субъекта и полученные от него разъяснения должны быть отражены в рабочей документации проверки.
Целью общения с руководством экономического субъекта до начала аудита являются оценка возможности проведения аудита и заключение договора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг. Общение с руководством экономического субъекта до начала аудита включает общение на стадии предварительного планировав аудита и общение на стадии переговоров.
На стадии переговоров с руководством экономического субъекта должны быть определены и согласованы существенные условия предстоящего договора.
Подписанию договора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг может предшествовать подготовка письма-обязательства.
Целью общения с руководством экономического субъекта во время аудита являются оптимизация аудиторских процедур и обеспечение достижения целей аудита с максимально возможной эффективностью. Во время аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждаться:
- вопросы планирования аудита;
- вопросы получения аудиторских доказательств;
- вопросы оценки аудиторского риска и уровня существенности;
- вопросы изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- вопросы использования работы экспертов;
- организационные вопросы, связанные с проведением аудита;
- другие вопросы, связанные с подготовкой и проведением аудита.
Целью общения с руководством экономического субъекта на заключительной стадии аудита является обсуждение выявленных в ходе аудита проблем и согласование предлагаемых аудиторской организацией поправок к бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Ни заключительной стадии аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждаться:
- проблемы, с которыми столкнулась аудиторская организация в ходе аудита;
- вопросы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, по которым у экономического субъекта и аудиторской организации возникли разногласия;
- поправки к бухгалтерской отчетности, предложенные аудиторской организацией, вне зависимости от того, произведены ли они в этой отчетности;
- нарушения установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, влияющие или способные повлиять на ее достоверность;
- выявленные в ходе аудита особенности внешней или внутренней среды, существенно влияющие или способные повлиять на непрерывность деятельности экономического субъекта (нарушение допущения непрерывности деятельности);
- существенные события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения;
- другие вопросы, связанные с завершением аудита.
Существенные вопросы, связанные с завершением аудита, должны быть обсуждены с руководством экономического субъекта, а результаты обсуждения — отражены в рабочей документации проверки. К частности, аудиторская организация может организовать и провести совещание с руководством экономического субъекта, посвященное существенным вопросам, связанным с окончанием аудита.
При необходимости рекомендации по улучшению систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть обсуждены с руководством экономического субъекта с целью их последующей реализации экономическим субъектом. Аудиторская организация может предложить экономическому субъекту содействие в выполнении этих рекомендаций.
Аудиторская организация должна получить информацию, свидетельствующую о готовности руководства экономического субъекта принять меры по улучшению систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В случае если руководство экономического субъекта сообщило аудиторской организации о своем несогласии с предложенными рекомендациями, аудиторская организация должна провести совещание с руководством экономического субъекта для выяснения причин разногласий,
Если руководство экономического субъекта подготовит письменный ответ на предоставленные аудиторской организацией рекомендации по улучшению систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, то аудиторская организация должна включить этот ответ в рабочую документацию проверки.
Влияние всех отмеченных недостатков систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля должно быть оценено с точки зрения их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта и обсуждено с руководством экономического субъекта.
6.11 Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита» унифицирует требования, предъявляемые к аудиторской фирме или аудитору, работающему самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в отношении содержания, формы и порядка подготовки письменной информации (отчета) аудитора руководству (собственникам) экономического субъекта по результатам аудита.
Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации обязаны готовить и представлять адресату письменную информацию (отчет) аудитора руководству (собственникам) проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита. Аудиторские организации могут готовить и передавать в устном или письменном виде по ходу осуществления аудита промежуточную информацию.
Данные, содержащиеся в письменной информации аудитора, проводятся с целью доведения до руководства проверяемого экономического субъекта сведении о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и в порядке внесения конструктивных предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.
В случае инициативного аудита аудиторские организации обязаны готовить и предоставлять экономическим субъектам письменную информацию аудитора в следующих случаях:
- если договором на осуществление инициативного аудита предусматривается подготовка по итогам аудита заключения аудитора;
- если договором на осуществление инициативного аудита хотя и не предусматривается подготовка заключения аудитора, но предусматривается подготовка письменной информации аудитора.
Аудиторская организация обязана указать в письменной информации аудитора все связанные с фактами хозяйственной жизни экономического субъекта ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности.
Аудиторская организация может привести в письменной информации аудитора любую информацию, касающуюся проведенного аудита фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, которую сочтет целесообразной.
Письменная информация аудитора не может рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках. Она посвящена лишь тем из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.
Письменная информация аудитора должна быть адресована руководителям и (или) собственникам экономического субъекта.
Письменная информация аудитора должна быть подписана аудиторами и иными специалистами, непосредственно проводившими аудит, в случае аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно — этим аудитором. В случае если аудиторскую проверку проводила группа в составе значительного количества сотрудников аудиторской организации, письменная информация аудитора должна быть подписана руководителем группы сотрудников и может быть подписана некоторыми сотрудниками персонально, но руководителями отдельных подгрупп (бригад, звеньев и т.п.) в составе общей группы.
Письменная информация аудитора должна иметь сквозную нумерацию страниц. Рекомендуется оформлять первую страницу письменной информации аудитора на бланке аудиторской организации либо со штампом аудиторской организации, либо в соответствии с требованиями, предъявляемыми в аудиторской организации к оформлению официальной переписки.
Каждая аудиторская организация обязана разработать единые (внутрифирменные) требования по форме подготовки письменной информации аудитора. Такие внутренние требования должны обеспечивать аккуратное и единообразное оформление данного документа для различных экономических субъектов и должны быть утверждены руководителем аудиторской организации, и в обязательном порядке соблюдаться сотрудниками при подготовке этого документа.
В письменной информации аудитора должны содержаться в обязательном порядке следующие сведения:
1) реквизиты аудиторской организации:
- официальное наименование и юридический (почтовый) адрес аудиторской фирмы либо фамилия, инициалы и адрес аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно;
- номер и дата регистрационного свидетельства;
- номер и дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности;
- перечень и специализация всех аудиторов и иных специалистов принимавших участие в аудите, их фамилии, инициалы, номера и даты выдачи квалификационных аттестатов в случае их наличия, указание обязанностей в ходе проведения аудита;
2) реквизиты проверяемого экономического субъекта:
- официальное наименование и юридический (почтовый) адрес юридического лица либо фамилия, инициалы и адрес физического лица — индивидуального предпринимателя;
- номер и дата регистрационного свидетельства;
- перечень должностных лиц (фамилии, инициалы, должность), ответственных за составление бухгалтерской отчетности;
- указание на период времени, к которому относится документация экономического субъекта, проверенная в ходе аудита, дата подписания письменной информации аудитора;
- выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, влияющие или могущие повлиять на ее достоверность;
- результаты проверки организации и ведения бухгалтерского учета составления соответствующей отчетности и состояния системы внутреннего контроля экономического субъекта.
В дополнение к обязательным сведениям, в зависимости от объема, масштаба и специфики аудиторской проверки, а также размеров и аудиторской фирмы (того, проводится ли проверка аудитором, работающим самостоятельно), размеров и особенностей экономического субъекта, подлежащего проверке, следует включать в письменную информацию аудитора следующие сведения:
- особенности выполнения аудиторской проверки, предусмотренные договором (контрактом, письмом-обязательством) между аудиторской организацией и экономическим субъектом, а также особенности выполнения работы, ставшие известными в ходе проверки;
- данные о количественном составе работников, выполняющих бухгалтерский учет, о структуре бухгалтерии и об особенностях применяемой системы бухгалтерского учета;
- перечень основных областей или направлений бухгалтерского учета, которые подлежали проверке;
- сведения о методике аудиторской проверки, подтверждение того, что аудиторская организация следовала в работе правилам (стандартам) аудиторской деятельности, указание на то, какие разделы бухгалтерской документации были проверены сплошным способом, а какие — выборочным порядком, и на основе каких принципов производилась аудиторская выборка;
- перечень замечаний, указаний на недостатки и рекомендаций как таковых;
- оценку (при наличии такой возможности) количественного расхождения отчетных и (или) налоговых показателей по данным экономического субъекта и прогнозируемых по результатам проверки аудиторской организацией;
- в случае проверки крупных экономических субъектов со сложной организационной структурой — сведения об осуществлении проверок филиалов, подразделений и дочерних фирм такого экономического субъекта, изложение общих результатов таких проверок и анализ влияния этих частных результатов на итоги аудиторской проверки всего экономического субъекта в целом;
- при последующих аудиторских проверках — оценку и анализ выполнения или исправления экономическим субъектом, подлежащим аудиту, замечаний, имевшихся в предшествующих документах, содержащих письменную информацию аудитора;
- в случае отклонения от требований правил (стандартов) аудиторской деятельности (при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг) — сам факт и причины такого отклонения.
Сведения, содержащиеся в письменной информации аудитора, должны быть четкими, краткими, содержательными, без фактических неточностей. В необходимых случаях в письменной информации аудитора должны иметься обоснования количественных расчетов и оценок, ссылки на документы действующего законодательства.
В письменной информации аудитора в обязательном порядке должно быть указано, какие из сделанных замечаний являются существенными, а какие — нет, влияют или не влияют (или могут влиять) перечисленные замечания и недостатки на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. В случае подготовки аудиторской организацией условно положительного заключения, отрицательного заключения или отказа от выражения мнения в письменной информации аудитора должна содержаться развернутая аргументация причин, приведших к такому мнению аудитора.
Письменная информация аудитора готовится в ходе аудиторской проверки и представляется руководителю и (или) собственнику экономического субъекта, подлежащего аудиту, на завершающей стадии аудиторской проверки.
Письменная информация аудитора может быть передана только следующим лицам:
а) лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг;
б) лицу, прямо указанному в качестве получателя письменной информации аудитора в договоре (контракте, письме-обязательстве) на оказание аудиторских услуг;
в) любому другому лицу — в случае письменного указания на адрес аудиторской организации, подписанного лицом, подписавшим договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг.
Отдельные вопросы письменной информации аудитора могут обсуждаться в устной форме или в порядке обмена письмами с сотрудниками экономического субъекта в ходе его проверки с учетом степени ответственности, допуска к информации и уровня компетентности таких сотрудников. При этом все письменные входящие и исходящие документы такого рода аудиторы должны в обязательном порядке приобщать к прочей своей рабочей документации.
Аудиторская организация обязана подготовить в те же сроки (если иное не оговорено в договоре (контракте, письме-обязательстве), что и аудиторское заключение, окончательный вариант письменной информации аудитора. Замечания экономического субъекта принимаются аудиторской организацией в расчет, только если аудиторы сочтут это необходимым. В том случае, если в предварительном варианте письменной информации аудитора содержались замечания, имеющие существенный характер, в окончательном варианте письменной информации необходимо дать оценку и анализ исправлениям, сделанным работниками экономического субъекта в порядке выполнения требований аудиторов.
Письменная информация аудитора составляется не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр данной письменной информации передастся под расписку только и исключительно лицу, указанному выше, другой экземпляр остается в распоряжении аудиторской организации и приобщается к прочей рабочей документации аудитора. Несогласие получателя письменной информации аудитора с содержанием ее окончательного варианта не может служить основанием для отказа в получении этого документа. По согласованию с лицом, указанным выше, письменная информация аудитора может быть переслана по почте или другим аналогичным образом. В этом случае ко второму экземпляру письменной информации аудитора при архивном хранении в аудиторской организации подшиваются документы, подтверждающие факт почтового отправления либо иного способа передачи этой письменной информации.
Письменная информация аудитора является конфиденциальным документом. Сведения, содержащиеся в нем, не подлежат разглашению аудиторской фирмой, ее сотрудниками либо аудитором, работающим самостоятельно, за исключением случаев, прямо предусмотренных федеральными законами Российской Федерации.
Экономический субъект вправе распоряжаться сведениями, содержащимися в письменной информации аудитора, по своему усмотрению. Аудиторская организация не несет ответственности за разглашение конфиденциальной информации клиента, произошедшее по вине или с ведома работников экономического субъекта, подлежащего аудиту.
Аудиторская организация может изготовить копии со своего экземпляра письменной информации аудитора для целей, связанных с проведением последующих аудиторских проверок. Требования конфиденциальности информации при этом сохраняются.
В случае смены аудиторской организации руководство проверяемого экономического субъекта обязано предоставить новой аудиторской организации копии письменной информации по результатам аудиторских проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года, оставленных прежней аудиторской организацией (аудиторскими организациями). Новая аудиторская организация обязана соблюдать конфиденциальность информации, содержащейся в документах предъявленных прежней аудиторской организацией (аудиторскими организациями).