ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ
1. Управленческий учет и система учета в России
Любая система представляет собой множество элементов, находящихся в отношениях и связи друг с другом. В системе бухгалтерского учета такими элементами являются хозяйственные средства, источники их образования и поступления, хозяйственные процессы и их результаты, т.е. объекты финансового учета. К системообразующим признакам здесь относят возможность оценки деятельности организации в едином стоимостном измерителе, использование единого, взаимосвязанного плана счетов бухгалтерского учета.
Элементами системы управленческого учета также служат его объекты и взаимосвязи между ними. В основном они те же самые, что и в бухгалтерском учете, но рассматриваются не с позиции анализа факта наличия и движения средств, источников их формирования, изменений под влиянием хозяйственной операции, а с позиций использования потребления ресурсов, соотношение затрат и полученных результатов.
Кроме традиционных для финансового учета показателей объектами управленческого учета служат дополнительные показатели добавленной и дисконтированной стоимости, маржинальной прибыли, притока и оттока денежных средств, сумм и ставок покрытия и производственных от них величин.
По целевому назначению системы управленческого учета можно подразделить на стратегический учет для высшего руководства предприятий, компаний, фирм и текущий учет для внутреннего менеджмента. В обоих случаях управленческий учет предназначен для того, чтобы научить менеджеров оценивать свои возможности и эффективно контролировать ресурсы, потребляемые при использовании этих возможностей.
В нашей стране в настоящее время идет активное реформирование бухгалтерского учета. В связи с этим можно выделить две первостепенные задачи:
как вести учет в условиях рыночной экономики;
как разобраться в зарубежных принципах и методиках учета и отчетности, решение которых вовсе не предполагает демонтаж существующей системы учета и ее замену западными аналогами.
Речь идет о серьезных изменениях, связанных с естественным расширением круга объектов учета, приданием гибкости в применении существующих и введением принципиально новых методик учета, изменением места бухгалтера в управлении хозяйственными процессами. Рыночная экономика диктует особые требования к качеству управления организации. Прежде всего это касается поиска путей для минимизации затрат и снижения себестоимости. Для эффективной работы организации необходимо оперативное и своевременное получение различной информации. Выживание и успех деятельности любого предприятия в условиях рыночной экономики во многом определяется степенью развития на нем столь актуального сегодня управленческого учета.
Несмотря на то что западная система представляет собой намного более обширную систему, нежели только учет (систему управления конечными показателями основной деятельности предприятия), организацию и создание системы управленческого учета в России следует рассматривать через призму прежде всего бухгалтерской системы, так как именно здесь создается основная информация, используемая в управленческом учете (о затратах и результатах).
На организацию управленческого учета на российских предприятиях существенно повлияли особенности отечественного бизнеса. Большинство средних отечественных компаний представляют собой неформальные холдинги, то есть совокупность организаций, которые юридически совершенно независимы друг от друга, но на деле принадлежат одному собственнику и управляются общим менеджментом. Для снижения рисков (в случае возможных попыток агрессивного поглощения, исков со стороны кредиторов, каких-то проблем с налоговыми и другими государственными органами) организации, входящие в такие холдинги, как правило, поделены на три условные группы:
компании-активодержатели, на балансах которых учитываются недвижимость и наиболее ценные объекты основных средств;
компании-операторы, осуществляющие производственную деятельность, арендуя при этом на льготных условиях основные средства у фирм-активодержателей;
технические фирмы, используемые для управления денежными потоками и оптимизации налогообложения.
Бухгалтерский и налоговый учет в таких компаниях, как правило, отлажен и вполне устраивает налоговую инспекцию, но не позволяет получить важную информацию, необходимую руководству компании. Для того чтобы владельцы и менеджеры холдинга имели объективное представление о работе своей компании, на предприятии ведется управленческий учет, в котором отражается только реальная информация. (Как правило, сегодня этот учет производится только на основе данных о движении денежных средств. Однако для принятия грамотных управленческих решений не менее важна информация о реальных финансовых результатах). Нужно заметить, что такой подход к управленческому учету справедлив для любых компаний: от больших официальных холдингов до совсем маленьких фирм, не имеющих холдинговой структуры.
И в российской, и в международной практике именно на базе данных управленческого учета принимаются управленческие решения, осуществляются контроль за текущей деятельностью и планирование. Однако очевидна и разница между западным и российским подходами: на Западе акцент делается на термине "управленческий", а в нашей стране - на термине "учет". Это объясняется тем, что на западных предприятиях управленческий учет используется для анализа, планирования и более точного принятия решений, а на российских - для получения достоверных, прозрачных и объективных данных (на Западе с этими задачами справляется финансовый (бухгалтерский) учет).
На российских предприятиях управленческий учет - это прежде всего система сбора и анализа информации о деятельности предприятия, которая полно и объективно отражает результаты его хозяйственных операций и ориентирована на потребности руководства и собственников компании. И лишь во вторую очередь эта система используется для управления затратами на уровне центров ответственности и видов деятельности.
Поскольку у российских предприятий система управленческого учета ориентирована на отражение и накопление информации, она должна основываться на базовых бухгалтерских принципах.
Правила управленческого учета могут базироваться на международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), зарубежных национальных стандартах (US GAAP, UK GAAP и т.д.), российских правилах ведения бухгалтерского учета.
Можно выделить наиболее важные бухгалтерские принципы, которые нужно перенести в систему управленческого учета:
двойной записи;
отражения фактов хозяйственной деятельности в том периоде, когда они произошли (метод начисления);
существенности (должна отражаться только существенная информация);
представления правдивой информации;
баланса между выгодами и затратами
выгоды, извлекаемые из информации, должны быть больше затрат на ее получение);
приоритета содержания над формой (операции должны отражаться в учете исходя из их экономической сути, а не из юридического содержания);
соответствия (отнесение расходов к доходам, для получения которых эти расходы и были произведены).
Хотя вышеперечисленные принципы и взяты из бухгалтерского учета, в российской бухгалтерии всегда применяют лишь принцип двойной записи и, как правило, метод начислений. Остальные принципы применяются, если это не увеличивает налоговую нагрузку на предприятие.
2. «Директ-костинг» как важнейшая подсистема управленческого учета
В условиях постоянно развивающегося рынка администрация и менеджеры должны всегда иметь под рукой оперативную информацию о том, во что в действительности обходится предприятию производство продукции, оказание услуг, осуществление определенного вида деятельности вне зависимости от того, каков на сегодняшний день размер оклада у директора или главного бухгалтера, каковы затраты на содержание офисов или другие подобные управленческие расходы. Поэтому в настоящее время в теории и практике управления себестоимостью и прибылью на Западе декларируется и применяется следующий принцип оценки точности калькуляции: самая точная калькуляция изделия не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и оказанием услуг.
Важно, что, применяя «директ-костинг» (систему учета сумм покрытия или маржинального дохода), можно оперативно изучать взаимосвязи и зависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и выручкой (прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь можно изучать и графически и аналитически. Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по изделиям.
Система «директ-костинг» заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по изделиям. Она позволяет лучше учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий.
За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма заданный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.
Основное достоинство системы учета сумм покрытия в том, что на основании информации, получаемой в ней, можно принимать оперативные управленческие решения. В первую очередь это касается возможности проводить эффективную политику цен. Традиционные классические методы ценообразования, основанные на калькулировании полной фактической себестоимости, отходят на второй план.
В настоящее время на Западе более популярны подходы к ценообразованию, при которых прежде всего учитываются факторы, относящиеся к спросу, а не к предложению, т.е. оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить за предлагаемый ему товар. После того как установлена цена равновесия, предприятие должно проанализировать все свои затраты и постараться минимизировать их.
Помимо информации о величине затрат, связанных непосредственно с производством продукции, менеджерам предприятия нужно иметь сведения о возможных пределах снижения цен в зависимости от влияния рыночных факторов. Поэтому в западном управленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт товара; он равен полной себестоимости изделий. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) затраты; он равен себестоимости в части только прямых (переменных или производственных) затрат.
С учетом по системе «директ-костинг» также связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации.
Часты для предприятий, работающих в условиях рынка, ситуации, связанные с недогрузкой производственных мощностей. Возникают холостые затраты — часть постоянных затрат, приходящихся на долю неиспользованных производственных мощностей. В таких случаях к правильным решениям может привести только информация, получаемая в подсистеме «директ-костинг» системы управленческого учета.
Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции при наличии узких мест, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных, производить комплектующие самим или закупать на стороне, определение оптимального размера партии или серии деталей (продуктов), выбор и замена оборудования и др.
3. Учетная политика предприятия и управленческий учет
Основной предпосылкой организации управленческого учета на отечественных предприятиях является, на наш взгляд, возможность принятия самостоятельных решений по вопросам методологии, техники и организации учета. Впервые в истории отечественного учета появилось такое понятие, как учетная политика предприятия.
Согласно ПБУ 1/94 под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета –первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.
Так как в России в настоящее время существует единая интегрированная система учета, на наш взгляд, такое явление, как учетная политика, неизбежно затрагивает и те элементы современной системы учета, которые на Западе входят в систему внутреннего (управленческого) учета.
В Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации сказано:
«Организация, осуществляя постановку бухгалтерского учета:
самостоятельно устанавливает организационную форму бухгалтерской работы, исходя из вида предприятия и конкретных условий хозяйствования;
определяет в установленном порядке форму и методы бухгалтерского учета, а также технологию обработки учетной информации;
разрабатывает систему внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля;
формирует в установленном порядке свою учетную политику по другим вопросам».
Этот пункт Положения принципиально отличает его от предшествующих нормативных актов и фактически открывает дорогу возможности самостоятельной организации учета на предприятии. Что касается методологических аспектов учетной политики, то они регламентируются на сегодняшний день, помимо Положения, Планом счетов бухгалтерского учета, Инструкцией о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности и др.
Учетная политика и система «директ-костинг». До настоящего времени в учете затрат для отечественных предприятий было предусмотрено два варианта.
Традиционный для нас калькуляционный вариант: в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые, относимые в дебет счетов 20 и 23, т.е. непосредственно связанны с производством данного конкретного вида продукции, оказанием услуги или выполнением работы, и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26, не связанные непосредственно с конкретным продуктом (работой услугой) а обусловленные процессами организации, обслуживания производства и управления им. Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце периода в дебет счета 20 или 23 по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования, в разрезе которых организуется аналитический учет, пропорционально той или иной базе. Счета 25 и 26 закрываются; калькулируется полная фактическая себестоимость готовой продукции.
Другой принципиально новый для отечественной учетной теории и практики, вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные более с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 и 23, косвенные производственные расходы - по дебету счета 25 с кредита счетов учета производственных и финансовых ресурсов В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные расходы, учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические же затраты, собираемые на счете 26, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счета 90 «Продажи», кредит счета 26.
Второй вариант учета затрат и результатов как раз и предполагает применение на практике основной идеи «директ-костинга» – разделение общих затрат по признаку их взаимосвязи с производством и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной себестоимости по носителям затрат. Впервые в истории отечественного учета некоторое время был официально разрешен иной по сравнению с традиционным подход к формированию себестоимости продукции (работ, услуг).
Несмотря на то что сейчас принято говорить а двух вариантах учета затрат на производство, применение второго варианта практически не вносит принципиальных изменений в систему учета затрат на производство. Он кардинально меняет отечественную концепцию калькулирования, учета и расчета финансовых результатов, в частности основного финансового результата от реализации продукции (работ, услуг).
Учетная политика и система «стандарт-кост». Другим важным элементом при принятии учетной политики является возможность использования в учете для отражения процесса выпуска готовой продукции (работ, услуг) счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Указания относительно применения счета носят рекомендательный характер. Применять счет 40 имеет смысл на предприятиях, которые организуют текущий учет готовой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг по плановой или нормативной себестоимости.
В течение отчетного периода в бухгалтерском учете делаются записи по кредиту счета 40 и дебету счета 43 «Готовая продукция», если выпускается продукция, или по дебету счета 90 «Продажи», если выполняются работы или оказываются услуги по нормативной либо плановой себестоимости.
В конце отчетного периода после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ (оказанных услуг), которая отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 40 и кредиту счета 20 или 23.
Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 40 фиксируется один и тот же объем продукции (работ, услуг), но в разной оценке: на дебете — по фактической себестоимости, на кредите — по нормативной (плановой) себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 40 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые списываются со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной либо сторнировочной записью в зависимости от характера отклонений.
Счет 40 может применяться при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или только по производственной себестоимости. Являясь признаком организации на предприятии нормативного учета, аналогичного западной системе «стандарт-кост», счет 40 в комбинации с вариантом раздельного учета производственных и периодических затрат уже сегодня открывает реальные возможности интеграции в отечественном бухгалтерском учете нормативного учета, хорошо разработанного нашими учеными и практиками, и элементов «директ-костинга».
Главная особенность счета 40 заключается не столько в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее нормативной себестоимости (эти отклонения и ранее выделялись без выведения их на уровень синтетического учета), а в том, что отклонения сразу списываются на счет учета и расчета производственного результата. И как следствие, готовая продукция на складе (счет 43) и товары отгруженные (счет 45) оцениваются в балансе по нормативной (плановой) себестоимости.
Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации предприятиям массового и серийного типов производства предоставлено право отражать незавершенное производство в балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Таким образом, вариантность как элемент учетной политики и проявление либерализации учета на современном этапе является одной из предпосылок и одним из необходимых условий становления управленческого учета в России.
4. Применение элементов управленческого учета в теории и практике российского учета
План счетов и управленческий учет. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий также предоставляет потенциальную возможность разделения общей бухгалтерии предприятия на внешнюю (финансовую) и внутреннюю (управленческую, или производственную). В краткой преамбуле к разделу III инструкции по применению Плана счетов говорится: «Группировка затрат по местам возникновения и другим признакам, а также калькуляционный учет могут осуществляться в отдельной системе счетов, состав и методика использования которой устанавливается предприятием исходя из особенности производственной деятельности, структуры, организации управления».
Новая учетная методология позволяет предприятиям, во-первых, в рамках выбранной на отчетный период учетной политики принимать свой вариант учета в широком смысле, самостоятельно определяя многие его аспекты, а во-вторых, что также не менее важно, обусловливает предметную возможность и необходимость дальнейших научных изысканий в области управленческого учета, контроллинга, создания других систем управления предприятиями на базе опыта Запада, с одной стороны, и богатых отечественных национальных традиций и культуры, с другой стороны.
Пути применения системы «директ-костинг». Новая учетная методология предоставляет принципиальную возможность использовать элементы западной системы «директ-костинг», суть которой заключается в раздельном учете прямых (переменных, производственных) и периодических (постоянных) затрат и калькулировании неполной (ограниченной) себестоимости. Отдельным вопросом, требующим в перспективе самостоятельной постановки и решения, является вопрос о том, на каких предприятиях целесообразно организовывать управленческий учет с элементами системы «директ-костинг».
Не проводя специальных исследований, можно сделать некоторые выводы о границах применения элементов «директ-костинга» в конкретных условиях переходного этапа российской экономики.
Выделим два преимущества «директ-костинга»: снижение трудоемкости, упрощение учета и посредством иного подхода к калькулированию — дополнительные аналитические возможности.
Первое преимущество реализуется в организации учета на малых предприятиях.
Вторая особенность, которая, по сути дела, при практической реализации «директ-костинга» как бы исключает первую, — это создание самостоятельной системы управленческого учета, необходимой в условиях рынка, на средних и крупных, со сложной внутренней структурой, крупносерийным и массовым типом производства предприятиях, т.е. создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойчивым предприятиям.
Выбор варианта организации учета затрат и результатов должен уже сегодня входить в компетенцию администрации и определяться целями и задачами предприятия на данный момент. В настоящее время решающее влияние на выбор варианта и обоснование учетной политики, на наш взгляд, должны оказывать такие факторы, как внешние условия функционирования предприятия, форма собственности и организационно-правовая форма; размеры предприятия, объемы и виды деятельности; налоги и налоговые льготы; стратегические цели и задачи фирмы; степень компьютеризации финансово-хозяйственной работы; уровень компетентности и образованности кадров.
Управленческий учет и калькулирование себестоимости. Одной из подсистем управленческого учета является учет по носителям затрат, или калькулирование.
Отечественный учет, обслуживавший интересы централизованно управлявшейся экономики, представлял собой и до сих пор в основном представляет калькуляционный учет, т.е. одной из целей традиционного отечественного бухгалтерского учета было составление точных калькуляций, причем точность определялась в основном полнотой включения в калькуляцию всех затрат отчетного периода.
Сначала относительно составления точных калькуляций. Не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно не было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. Если смотреть с этих позиций, то самой точной является калькуляция по прямым (переменным) расходам, которая получается при системе «директ-костинг». В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат в себестоимость а способ их отнесения на изделие.
Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что постоянные затраты в основной своей массе не связаны с производством данного конкретного изделия, а являются, как правило, периодическими и связаны с выпуском всего объема продукции предприятия. Поэтому тезис о том что эти расходы также должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.
Что касается такой задачи калькулирования, как контроль за уровнем рентабельности, то окупаемость изделия при калькулировании по прямым (переменным) затратам видна лучше, поскольку она не искажается в результате того же распределения косвенных расходов.
Необходимость составления точных, достоверных калькуляций в советском бухгалтерском учете была обусловлена системой государственного централизованного ценообразования. С развитием рыночных отношений постепенно расширяется самостоятельность предприятий в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения, что служит одной из характеристик этих отношений, в результате чего изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его подсистемой — калькулированием. В этих условиях задача калькулирования — не просто обеспечить фактическую себестоимость изделия, а позволить рассчитать такую себестоимость, которая в сегодняшних условиях работы предприятия на рынке могла бы дать ему определенную прибыль. Исходя из этого рассчитанного уровня себестоимости нужно организовать производство таким образом, чтобы поддерживать данный приемлемый уровень себестоимости и создать возможность для ее постоянного снижения. Поэтому в настоящее время центр тяжести в калькуляционной работе постепенно следует переносить с трудоемких расчетов по распределению косвенных расходов и определению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости, составление обоснованных нормативных калькуляций, организацию контроля за их соблюдением в процессе производства. Кроме того, калькуляция себестоимости на уровне прямых (переменных) затрат в условиях рынка связана, как было сказано, с установлением нижнего предела цены, т.е. предела, до которого предприятие еще может снизить цену в случае падения спроса на его продукцию или с целью завоевания определенного рынка.
На западных предприятиях для принятия управленческих решений используется разнообразная информация о себестоимости. Иногда себестоимость продукции за рубежом калькулируется двумя методами: на основе распределения всех косвенных затрат и по системе «директ-костинг». Думается, на данном этапе отечественным предприятиям нет необходимости вести параллельный учет по двум системам. Для предприятий, использующих «директ-костинг», достаточно периодически (в зависимости от целей управления) рассчитывать полную себестоимость внесистемно. Как показывает опыт западных стран, данные о такой себестоимости приемлемы для принятия решений.
Идеальных методов на все случаи жизни не существует. В разных ситуациях для принятия решения нужна разная информация о себестоимости. Не случайно один из принципов организации управленческого учета — разная себестоимость для различных целей.
В разрабатываемых в настоящее время национальных бухгалтерских стандартах необходимо определить основные принципы, которыми предприятия должны руководствоваться при выборе варианта организации учета затрат. Кроме того, следует постепенно предоставить предприятиям полную свободу в решении вопросов, связанных с калькулированием себестоимости, при строгом соблюдении условия включения в нее затрат, которые могут быть на нее отнесены в соответствии с действующим законодательством для целей налогообложения.
Какую себестоимость калькулировать, как распределять накладные расходы: на все изделия, пропорционально определенной базе либо только на более рентабельные, или руководствоваться иными соображениями, — эти вопросы, в принципе, должны составлять коммерческую тайну предприятия и решаться самим предприятием. Уже сегодня на некоторых промышленных предприятиях из-за резкого роста удельного веса заработной платы возникла искусственная проблема убыточности ряда позиций ассортимента только потому, что накладные расходы распределяются пропорционально заработной плате.
О каком калькулировании может сейчас идти речь на подавляющем большинстве малых (и не только малых) предприятий, где все производственные затраты или затраты обращения за отчетный период собираются на дебете счета 20 «Основное производство» или 44 «Расходы на продажу»? И это – не недостаток ведения бухгалтерского учета. Это особенность начального этапа становления рыночных отношений. Как только заработают реальные рыночные механизмы, на рынке возникнет реальная конкуренция, руководителям предприятий обязательно понадобится информация о себестоимости и видов продукции, и видов деятельности, возникнет возможность и необходимость разделения затрат на прямые и косвенные, подсчета рентабельности и тому подобных управленческих операций. Значит, нужно будет думать (уже сейчас приходится), как калькулировать, что можно делать, а что нельзя, как распределять накладные расходы. Право решения этих вопросов необходимо предоставить предприятиям, может быть, не сразу, постепенно, поэтапно, но тенденция в этом направлении прослеживается уже сегодня.
5. Задачи внедрения управленческого учета в России
Необходимо знать направления эволюции учетно-экономической мысли на современном этапе экономического развития. Это так же важно, как изучение истории учетных идей. Изучив тенденции развития систем и методов управления на Западе и овладев теорией и практикой применения отечественных методов учета, анализа, планирования и контроля, наши специалисты должны уже сегодня понять, какие проблемы встанут перед предпринимателями в условиях реального рынка. При этом следует максимально использовать имеющийся опыт и богатейший потенциал отечественной учетно-аналитической школы.
Одна из задач — переориентировать отечественную теорию и накопленный практический опыт на решение новых задач, стоящих перед управлением предприятием в условиях рынка. Тем более что такой опыт у нас есть.
Другой задачей в формировании концепции отечественного управленческого учета является, по нашему мнению, создание и освоение на практике новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию себестоимости, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений.
Еще одна задача — освоить ценные для нас западные методы управления, что позволит формировать у наших менеджеров альтернативное мышление, возможность неоднозначного подхода к решению задач управления предприятием.
Проблема разработки новых подходов к калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), подсчету результатов производства является проблемой управленческого учета, в качестве таковой имеет прямое отношение к налоговому законодательству, а значит, и к вопросам его взаимодействия с методологией бухгалтерского учета.
В пункте 2.5 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» сказано, что для предприятий, осуществляющих реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости. Далее перечисляются, прямо скажем, очень трудно доказуемые исключения, когда предприятиям не нужно платить налог на прибыль с убытка от реализации.
Это положение налогового законодательства сразу делает бессмысленным ряд достоинств системы управленческого учета, связанных с гибкой системой ценообразования на конечную продукцию предприятия, основанной на различных подходах к калькулированию. И, кроме того, как предприятия будут доказывать необходимость использования у себя в учете метода калькулирования неполной себестоимости, метода, одно только разумное, взвешенное и грамотное применение которого помогло бы сегодня выжить не одному десятку промышленных предприятий? Как такие предприятия докажут, была у них продажа ниже себестоимости или нет. Ниже какой фактической себестоимости — полной или неполной? Ведь показатели прибыли по объектам калькулирования «директ-костинг» в системном учете не формирует. Можно ли прибыль, например, для целей налогообложения считать расчетно, внесистемно? При таком подсчете прибыли в разрезе изделий обязательно будут «продажи ниже полной себестоимости» по отдельным позициям ассортимента, поскольку в этом и есть главный смысл гибкого ценообразования: реализация одних позиций ассортимента по меньшим или демпинговым ценам за счет более дорогой цены реализации других позиций ассортимента.
В бухгалтерском учете должен соблюдаться принцип (допущение, требование) временнбй определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 2.2 ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия»), согласно которому «факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами». В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются практически все фактические затраты, связанные с процессами производства и реализации. Затем для целей налогообложения обязательно или в зависимости от принятого решения делают ряд корректировок: себестоимости, выручки, финансовых результатов. Такая тенденция налицо, правда, достаточно много неясных вопросов, неточностей и неоднозначных трактовок вызывает сам процесс корректировки. Эти вопросы должны быть отрегулированы налоговым законодательством.