Тема № 6. Пояснительная записка – текстовая часть бухгалтерского отчета.
ПЛАН
1. Назначение и состав пояснительной бухгалтерской отчетности
2. Общие требования к раскрытию статей бухгалтерской отчетности, вытекающие из Закона о бухгалтерском учете (ПБУ 1/98, ПБУ 4/99 и др. ПБУ).
3. Существенные статьи бухгалтерской отчетности
4. ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА В СОСТАВЕ ОТЧЕТНОСТИ
1.Назначение и состав пояснительной бухгалтерской отчетности
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными. Эти сведения не целесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.
ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ РАЗДЕЛЫ ПОЯСНИТЕЛЬНОЙ ЗАПИСКИ:
хозяйственная деятельность
финансовая деятельность
инвестиционная деятельность
способы ведения учета
события после отчетной даты
Кроме обязательных данных, организация может представить в составе Пояснительной записки дополнительную информацию, необходимую для более полного раскрытия информации о ее деятельности.
2.Общие требования к раскрытию статей бухгалтерской отчетности, вытекающие из Закона о бухгалтерском учете (ПБУ 1/98, ПБУ 4/99 и др. ПБУ).
Пояснительная записка к годовой финансовой отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.
В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противно случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год.
При составлении бухгалтерской отчетности организация должна соблюдать НЕЙТРАЛЬНОСТЬ информации, содержащейся в ней, то есть исключено одностороннее удовлетворение интереса одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решение и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.
Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенных на отдельный баланс).
Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНО от одного отчетного периода к другому.
Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. СУЩЕСТВЕННОЕ изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.
По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному.
Если данные за отчетный период, предшествующий отчетному, НЕСОПОСТОВИМЫ с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
В пояснительной записке должны быть приведены:
основные показатели деятельности организации и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые и хозяйственные результаты организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;
изменения в своей учетной политике на следующий год, раскрывают те из них, которые существенно влияют на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году;
об аффилированных лицах, которыми признаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических лиц и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность;
в акционерных обществах необходимо указывать (фамилии и должности) членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму, выплаченного им вознаграждения. При этом описываются все виды выплаченного вознаграждения (зарплата, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления – льготы и привилегии);
основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году хозяйственные и финансовые результаты организации. Они могут быть исчислены в динамике. Показатели финансовой деятельности можно разделить на три группы:
а) характеристика основных средств (доля активной части основных средств, коэффициенты износа, обновления и выбытия);
б) показатели оценки финансовых результатов и финансового состояния (чистая прибыль, рентабельность основной деятельности, рентабельность основного капитала, доля собственных средств организации, коэффициенты текущей, быстрой и абсолютной ликвидности);
в) показатели оценки деловой активности (выручка от продажи, прибыль отчетного года, производительность труда, фондоотдача, оборачиваемость в расчетах – дни, оборачиваемость производственных запасов – дни и оборачиваемость собственного капитала) – наличие на начало и конец отчетного периода и движение в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов.
3.Существенные статьи бухгалтерской отчетности
В пояснительной записке приводятся:
краткая характеристика деятельности организации. Сопоставляются данные за отчетный и предшествующие ему годы (виды текущей, инвестиционной и финансовой деятельности). А также решения по итогам рассмотрения годовой отчетности и распределения прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, то есть финансовую информацию, полезную для получения более полной объективной картины об имущественном и финансовом состоянии организации;
данные о доходах и расходах и обязательствах, выявленных после даты составления годовой бухгалтерской отчетности до ее представления и существенно влияющих на оценку имущественного и финансового положения организации, включая принятие решения о распределении прибыли;
оценка деловой активности организации, критерием которой являются, широта рынков сбыта продукции, включая наличия поставщиков на экспорт, репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности у клиентов, пользующимися услугами организации, степень выполнения плана, обеспечение заданных темпов роста, уровень эффективности использования ресурсов организации;
о государственной помощи;
данные о проводимых мероприятиях в области охраны окружающей среды, влияние этих мероприятий на уровень капиталовложений организации и прибылей в отчетном году и характеристику финансовых последствий для будущих периодов;
акционерные общества приводит сведениям о количестве акций, выпущенных и полностью оплаченных или неоплаченных или частично оплаченных; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых обществах.
При изменении вступительного сальдо по отдельным показателям баланса на начало года необходимо объяснить причины изменений и оценить их последствия в стоимостном выражении, сообщить о нарушении правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием.
Особое место в пояснительной записке должно быть отведено прогнозированию результатов хозяйственной деятельностью организации (особенно финансового состояния) на краткосрочную и долгосрочную перспективы.
ТЕМА № 7. Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5)
Приложения к бухгалтерскому балансу подробно расшифровывает некоторые показатели самого баланса.
Некоторые показатели, раскрываемые ранее, исключены из Приложения к бухгалтерскому балансу формы № 5, например, в разделе дебиторская задолженность теперь отсутствуют справки, в том числе перечень организаций дебиторов и организаций кредиторов. Из формы № 5 исчез радел «Движение денежных средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений». Это связано с тем, что показатели носят расчетный характер и напрямую не вытекают из бухгалтерских записей. При наличии крупномасштабных вложений детальную информацию необходимо отразить в пояснительной записке.
Пояснительная записка состоит из следующих разделов:
нематериальные активы
основные средства
доходные вложения в материальные ценности
расходы на НИОКР
расходы на освоение природных ресурсов
финансовые вложения
дебиторская и кредиторская задолженность
расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)
обеспечения
государственная помощь
2006 год
ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА В СОСТАВЕ ОТЧЕТНОСТИ
Пояснительная записка является составляющей годовой бухгалтерской отчетности. Она содержит информацию об организации, ее финансовом состоянии, сопоставимости данных за отчетный период и предшествующие ему годы. Порядок составления записки представлен в нашей статье.
В пояснительной записке отражаются краткая характеристика деятельности организации, основные показатели деятельности, факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты, текущая инвестиционная деятельность, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли. Информация, отраженная в записке, необходима для получения более полной и объективной картины о деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении (п. 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). В записку должны войти те данные, которые не раскрыты в формах годовой бухгалтерской отчетности. В этом документе должно сообщаться о неприменении правил бухгалтерского учета, в случае если они не позволяют достоверно отразить стоимость имущества и финансовые результаты деятельности организации. Иначе неприменение рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства (п. 4 ст. 13 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).
Общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), вправе не представлять пояснительную записку в составе бухгалтерской отчетности (п. 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утв. Приказом N 67н).
Обязательная форма пояснительной записки законодательством РФ до сих пор не установлена. В связи с этим организации разрабатывают ее самостоятельно. Пояснительная записка может состоять из тематических разделов, однако эти разделы не обязательно должны соответствовать разделам форм отчетности. Это не единственная структура, которую может применить организация. Данные можно объединить и по другим признакам. К тому же сведения можно представить в любой форме: в виде текста, таблиц, диаграмм.
В записке отражается обязательная информация и дополнительная. К обязательным данным относятся основные сведения об организации, изменения в учетной политике, показатели деятельности организации, информация по прекращаемой деятельности и т.д. Дополнительная информация отражается в пояснительной записке на усмотрение организации. В нашей статье предложен один из вариантов составления записки. В этом примере данные формируются по разделам.
Раздел 1. Сведения об организации
Этот раздел должен содержать следующие сведения об организации: юридический адрес; среднегодовую численность работающих за отчетный период или на отчетную дату; фамилии и должности членов исполнительных и контролирующих органов организации. Здесь необходимо кратко описать структуру управления. Стоит также отметить, к какому виду относится данная организация: основному, зависимому или дочернему.
Если организация является акционерным обществом (АО), то в записке следует отразить количество выпущенных и оплаченных акций, количество выпущенных акций, но не оплаченных или оплаченных частично, номинальную стоимость акций, принадлежащих АО, а также его дочерним и зависимым предприятиям.
Если АО выпустило дополнительную эмиссию акций, то в пояснительной записке необходимо указать цель дополнительного выпуска, дату и основные условия выпуска. К тому же следует отразить сведения о количестве дополнительных обыкновенных и привилегированных акций и сумму средств, полученных от размещения акций.
Раздел 2. Основные показатели
деятельности организации
В данном разделе должны найти отражение показатели и факторы, которые повлияли на финансовые результаты деятельности организации. В пояснительной записке указываются сведения о наличии (на начало и конец отчетного периода) и движении нематериальных активов и основных средств. В записке раскрывается информация (п. 32 ПБУ 6/01, п. 31 ПБУ 14/2000):
- о сроках полезного использования;
- о способах оценки активов, приобретенных по договорам, которые предусматривают погашение обязательств неденежными средствами;
- об объектах недвижимости, находящихся в процессе государственной регистрации.
В пояснительной записке отражается информация о способах оценки материально-производственных запасов (МПЗ) по их группам, о последствиях изменения этих способов, о величине и движении резервов под снижение стоимости ценностей (п. 27 ПБУ 5/01).
Также включаются дополнительные данные, связанные с арендой основных средств, с финансовыми вложениями, с дебиторской и кредиторской задолженностью. Кроме того, указываются изменения уставного, резервного или добавочного капитала (п. 27 ПБУ 4/99).
В пояснениях необходимо отметить наличие на начало и конец отчетного периода резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, указать объемы продаж по видам деятельности, расшифровать затраты на производство (издержки обращения), внереализационные доходы и расходы.
В этом разделе также должна быть отражена информация о выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей, о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности.
Если в организации имели место чрезвычайные факты хозяйственной деятельности, то о них и об их последствиях тоже следует отметить в пояснительной записке.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должна отражаться информация (п. 33 ПБУ 15/01):
- о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;
- о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;
- о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;
- о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;
- о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).
В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит в пояснительной записке информацию о недополученных суммах (п. 4 ПБУ 15/01).
Из п. 25 ПБУ 18/02 следует, что в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
- суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
Раздел 3. Изменения в учетной политике
Этот раздел пояснительной записки описывает основные изменения в учетной политике организации на следующий отчетный год (п. 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ). Это изменения, способные повлиять на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации. Они подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. В записке следует раскрыть как изменения учетной политики за отчетный год, так и изменения, предусмотренные на следующий год.
В пояснениях к Балансу и Отчету о прибылях и убытках должны раскрываться сведения, относящиеся к учетной политике организации, которые должны обеспечивать пользователей данными, которые не стоит включать в сами формы, но которые необходимы для правильной оценки результатов деятельности фирмы (п. 24 ПБУ 4/99).
В пояснительной записке следует раскрыть существенные способы ведения бухгалтерского учета (п. п. 12, 15 ПБУ 1/98). К ним относятся:
- амортизации основных средств, нематериальных и иных активов;
- оценки производственных запасов, товаров, НЗП и готовой продукции;
- признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг
и другие.
Минимальная информация об изменениях должна включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении; указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы (п. 22 ПБУ 1/98).
Раздел 4. Информация об аффилированных лицах
Информация об аффилированных лицах включается в пояснительную записку в виде отдельного раздела (п. 14 ПБУ 11/2000).
К сведению! Аффилированными лицами являются организации и граждане, способные оказывать влияние на деятельность юридических и физических лиц в соответствии с законодательством РФ.
Информация об аффилированных лицах раскрывается, если:
- организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние другой организацией либо физическим лицом;
- организация контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию;
- организация и другое предприятие контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или физическим лицом (группой лиц).
К информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности относятся данные об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом. В данном случае имеется в виду передача активов или обязательств. Такими операциями могут быть: приобретение и продажа товаров (работ, услуг), основных средств, аренда и предоставление в аренду имущества, передача результатов НИОКР, предоставление и получение гарантий и залогов и т.д.
По каждому аффилированному лицу в пояснительной записке необходимо отразить:
- сведения об аффилированном лице;
- характер отношений с ним;
- виды операций;
- объем каждой операции;
- стоимостные показатели по незавершенным операциям на конец отчетного периода;
- методы определения цен по каждой операции.
В случае если организация или физическое лицо контролирует другую организацию или организация контролируется одним и тем же юридическим или физическим лицом (группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними (п. 13 ПБУ 11/2000).
Раздел 5. Информация о государственной помощи
Государственная помощь организации может предоставляться в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей), а также в виде земельных участков, природных ресурсов и другого имущества.
В пояснениях к бухгалтерской отчетности организации нужно указать следующую информацию в отношении государственной помощи:
- характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;
- назначение и величина бюджетных кредитов;
- характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;
- не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.
Раздел 6. Информация по сегментам
Организация, составляющая сводную отчетность, должна руководствоваться ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам". Сегмент представляет собой часть деятельности организации в хозяйственных условиях. Отчетные сегменты - это сегменты, по которым информация раскрывается в бухгалтерской отчетности. Принципы отнесения информации к отчетным сегментам указаны в п. 9 ПБУ 12/2000.
Существует два вида сегментов: операционные и географические. Выделение информации по операционным сегментам означает, что несколько видов товаров, работ, услуг включаются в однородную группу по схожим признакам. Информация по географическому сегменту может формироваться, например, по определенному региону или нескольким регионам РФ. Она также может выделяться по местам расположения активов, рынков сбыта.
Раздел 7. Информация по прекращаемой деятельности
Информацию по прекращаемой деятельности следует раскрывать в следующем порядке (п. 11 ПБУ 16/02):
1) описание прекращаемой деятельности: операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которых происходит прекращение деятельности;
2) дата признания деятельности прекращаемой: указать дату или период, в котором ожидается завершение деятельности организации (если они известны или определимы);
3) стоимость активов и обязательств фирмы на момент выбытия или погашения;
4) суммы доходов и расходов, прибыли и убытки, полученные до налогообложения, налог на прибыль;
5) движение денежных средств по прекращаемой деятельности.
В пояснительной записке или в отчете о прибылях и убытках по мере выбытия активов или погашения обязательств указывается до налогообложения сумма прибыли (убытка), связанная с выбытием этих активов или погашением данных обязательств, и налога на прибыль.
По тем активам и обязательствам, по которым организация заключила договоры купли-продажи, в записке отражаются:
- продажная цена актива (после вычета расчетных расходов на выбытие);
- сроки поступления денежных средств;
- сумма соответствующих активов и обязательств.
По резервам по прекращаемой деятельности организация раскрывает информацию согласно ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". Резерв подлежит пересмотру и корректировке по состоянию на конец каждого отчетного периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности.
В записке организация раскрывает информацию по прекращаемой деятельности, начиная с отчетного года, в котором деятельность прекращается, до отчетного периода, когда программа по прекращению деятельности фактически выполнена или организация от нее отказалась. В случае отмены программы прекращения деятельности суммы резервов и убытков от снижения стоимости активов подлежат восстановлению (п. 20 ПБУ 16/02). Вся информация должна предоставляться отдельно по каждой части прекращаемой деятельности (п. 21 ПБУ 16/02).
Информация за прошлые отчетные периоды, предоставленная после признания деятельности прекращаемой, должна быть скорректирована с целью выделения активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств. Это необходимо для сопоставимости отчетных данных с предшествующими показателями (п. 22 ПБУ 16/02).
Раздел 8. Дополнительная информация
В случае необходимости в пояснительной записке следует указать порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).
При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу в записке могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). В этом разделе следует охарактеризовать текущую платежеспособность (наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженности, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом); произвести оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.
При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводятся: характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.
Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются: широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и иная информация; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации. Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.
