Введение
С развитием рыночных отношений в имуществе хозяйствующих субъектов неуклонно возрастает доля нематериальных (неосязаемых) активов. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремление получить признание на внутреннем и мировом рынках.
Становится все более очевидным, что так называемые материальные активы не являются единственным фактором обеспечения доходности организации, и что существуют иные их виды, которые не имеют такого классического признака, как вещественная субстанция, но могут играть важнейшую роль в процессе получения предприятием прибыли.
Такими активами являются нематериальные активы, одни из принципиально новых объектов бухгалтерского учета, число видов которых с каждым днем растет.
Полное определение данного вида средств появилось лишь в 1994 году с утверждением нового Положения о бухгалтерском учете и отчетности, поэтому актуальность этой темы очевидна.
Данный вид внеоборотных активов уже имеет повсеместное применение, и поэтому, чтобы вести бухгалтерский учет в организации в соответствии с законодательными и нормативными актами, необходимо рассмотрение вопросов учета нематериальных активов.
Если иметь в виду западный опыт, то, несмотря на тот факт, что нематериальные внеоборотные активы общепризнанны в большинстве стран рыночной экономики, подходы к их идентификации, способам поступления на баланс, оценке, амортизации продолжают оставаться объектами горячих дискуссий, поэтому нам необходимо систематизировать теоретические аспекты организации учета нематериальных активов, объяснить и разъяснить учет новых видов нематериальных активов и определить принадлежности актива к нематериальным.
1. Понятие и оценка нематериальных активов
Основным документом, регулирующим порядок учета нематериальных активов, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 №91 н (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 N 115 н, от 27.11.2006 № 155 н),которое введено в действие с 1 января 2001г. Кроме того, общие правила учета нематериальных активов регламентированы Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 №34 н.
В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям.
а) не имеет материально-вещественной (физической структуры);
б) может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;
в) предназначено для использования в производстве продукции,при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческихнужд организации;
г) используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
д) не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
е) способно приносить организации экономическую выгоду;
ж) имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.п.).
В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам относят следующие объекты интеллектуальной собственности:
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы.
При классификации можно выделить следующие виды нематериальных активов:
объекты интеллектуальной собственности;
отложенные затраты;
деловая репутация организации.
Объекты интеллектуальной собственности можно разделить на два вида: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским правом.
Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания необходима их регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах. Перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий. Регистрация объектов, регулируемых авторским правом, не нужна. Автор обязан выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект. Перечень объектов, регулируемых авторским правом, примерный и может быть расширен за счет создания новых произведений.
Объекты, регулируемые патентным правом (объекты промышленной собственности). Правовое регулирование объектов промышленной собственности осуществляется Патентным законом РФ (15), Законом РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» (16), а также подзаконными нормативными актами, регулирующими процедуру оформления и регистрации объектов, размеры пошлин и иные вопросы.
Изобретение подлежит правовой охране, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо (устройство, способ, вещество, штамм, микроорганизм, культуры клеток растений и животных) или является известным устройством, способом, веществом, штаммом, но имеет новое применение. Патент на изобретение выдается сроком до 20 лет и удостоверяет приоритет изобретения, авторство, а также исключительное право на его использование.
Промышленный образец—художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Отличительными признаками патентоспособности промышленного образца являются его новизна, оригинальность и промышленная применимость. Патент на промышленный образец выдается на срок до 10 лет и может быть продлен еще на срок до 5 лет.
Полезная модель представляет собой конструктивное выполнение из составных частей. Отличительные признаки полезной модели — новизна и промышленная применимость. Правовая охрана полезной модели осуществляется при наличии свидетельства, выдаваемого Патентным отделом на срок до 10 лет и продлеваемого по ходатайству патентообладателя на дополнительный срок до 3 лет.
Основные формы использования охраняемых патентным правом объектов — передача прав по лицензионному договору и внесение объекта в качестве вклада в уставный капитал организации. Лицензионный договор существенно отличается от договора купли-продажи и найма, поскольку патентовладелец передает по лицензионному договору не само изобретение, а лишь исключительное право на его использование; патентовладелец может передать право на использование изобретения широкому кругу третьих лиц и сам использовать изобретение. Стоимость охраняемых патентом объектов складывается из затрат на их приобретение, юридических, консультационных и других затрат.
Товарный знак и знак обслуживания — обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических или физических лиц.
Правовая охрана товарного знака и знака обслуживания осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, удостоверяющего приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Свидетельство выдается на срок 10 лет и может продлеваться каждый раз на этот же срок.
Наименование места происхождения товара — название страны, населенного пункта или другого географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными или людскими факторами либо обоими факторами одновременно. Правовая охрана наименования места происхождения товара осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, выдаваемого на срок 10 лет и продлеваемого каждый раз на этот же срок.
Объекты, регулируемые авторским правом. Регулирование объектов авторским правом осуществляется в соответствии с законами РФ (17, 18, 19).
Программа для ЭВМ— объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств. К ней относятся также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы, и аудиовизуальные отображения.
База данных — объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных.
Топология интегральных микросхем — зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.
Помимо указанных объектов авторских прав могут быть и другие произведения науки, а также литературы и искусства.
Правовой формой подачи объектов авторского права является авторский договор (на воспроизведение произведения, его переработку и распространение).
Договоры о передаче имущественных прав на программу ЭВМ, базу данных, топологию интегральных микросхем могут быть зарегистрированы в Российском агентстве по правовой охране указанных объектов по соглашению сторон. Договор о полной уступке всех имущественных прав на зарегистрированные объекты подлежит обязательной регистрации в агентстве.
К объектам интеллектуальной собственности следует отнести лицензии, дающие право заниматься определенным видом деятельности (торговлей, аудитом и др.), если они выдаются на срок более 1 года.
Отложенные затраты — это организационные расходы. Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации.
Следует отметить, что в состав организационных расходов, включаемых в нематериальные активы, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал.
Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации,
изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т.п., включают в состав общехозяйственных расходов организации и отражают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.
Деловая репутация организации — это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью ее имущества. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
Объектом нематериальных активов является положительная деловая репутация, которая рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается как доходы будущих периодов.
Хотя обязательным свойством нематериальных активов является отсутствие у них материально-вещественной структуры, в отношении любого объекта, принимаемого к учету, имеются документы, идентифицирующие его, т. е. подтверждающие существование самого объекта и права организации на его использование в той или иной форме. К ним относятся документы, описывающие объект нематериальных активов или порядок его использования, а также документы, подтверждающие те или иные имущественные права организации. При этом право на объект нематериальных активов не связано с правом собственности на материальный объект, в котором он выражен (например, материальный носитель программ для ЭВМ, базы данных или топологии интегральной микросхемы).
Право пользования землей принимается к учету на основании оформленной в соответствии с установленным законодательством порядком документации, подтверждающей права организации на земельный участок. Права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы подтверждаются соответствующими патентами и лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном ведомстве. В отношении ноу-хау организация должна располагать полным вербальным или изобразительным описанием. Подтверждением права на товарный знак или знак обслуживания является свидетельство или договор об уступке, зарегистрированный в Патентном ведомстве. В случае приобретения каких-либо авторских прав регистрация их в учете может быть осуществлена лишь на основании полноценного в юридическом отношении и вступившего в силу договора с юридическим или физическим лицом — продавцом этих авторских прав и при физическом наличии соответствующего объекта (рукописи и др.). Геологическая и иная информация о недрах представляется в виде геологических отчетов, карт и других материалов.
В условиях конкуренции и высокой ценности нематериальных активов организация должна принимать меры для защиты, включая физическую охрану, своей промышленной и другой интеллектуальной собственности. Применительно к промышленным секретам, или ноу-хау, механизм защиты от незаконных посягательств состоит в разработке и принятии специальных правил. Они должны предусматривать как минимум: назначение лиц, ответственных за хранение информации, содержащей ноу-хау; ограничение круга лиц, имеющих доступ к такой информации; порядок доступа и ознакомления с ноу-хау; регистрацию лиц, ознакомившихся с ноу-хау; форму расписки о том, что они, ознакомившись с информацией, содержащей ноу-хау, обязуются не разглашать ее третьим лицам; должностные инструкции для лиц, хранящих такую информацию.
При принятии объекта нематериальных активов к учету для него определяют срок полезного использования, т. е. период, в течение которого объект способен приносить прибыль, выгоду организации. Это время не обязательно совпадает с нормативным и фактическим сроком существования конкретного объекта. Например, в соответствии с патентным законодательством патенты на изобретения действуют в течение 20 лет с даты поступления заявки в Патентное ведомство. Однако в конкретной организации срок полезной службы, определенный экспертным путем на основе анализа рынка, уровня научно-технического развития и других факторов, может составлять меньшее число лет.
Срок полезного использования объекта нематериальных активов устанавливается экспертным путем исходя из ожидаемого срока его службы и нормативно-правовых и других ограничений его использования. Если срок полезной службы объекта определить трудно или невозможно, то он устанавливается условно в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Условный срок полезной службы может применяться в отношении таких нематериальных активов, как деловая репутация организации, право на ноу-хау, право на товарный знак. В разных странах продолжительность условного срока полезной службы нематериальных активов варьирует от 5 до 40 лет. В российской практике он признается равным 10 годам. В любом случае срок полезной службы не может превышать срок деятельности организации.
Единицей учета нематериальных активов является инвентарный объект, т. е. совокупность прав, возникающих из одного договора, патента, свидетельства и т. п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект обособляется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или в управлении.
Оценка нематериальных активов. В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.
Первоначальная стоимость определяется для объектов:
внесенных в счет вкладов в уставный капитал (фонд) — по договоренности сторон (согласованной стоимости);
приобретенных за плату у других организаций и лиц — по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;
полученных безвозмездно от других организаций и лиц — по рыночной стоимости на дату оприходования.
СПОСОБЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Табл 1
Фактические затраты на приобретение могут включать: суммы, уплаченные продавцу; суммы, уплаченные специализированным организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением активов; регистрационные сборы, пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (передачей) и защитой прав; таможенные платежи; невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением объекта; вознаграждения, выплаченные посредникам, через которых приобретены активы; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением. Не включаются в фактические затраты общехозяйственные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.
Нематериальные активы, внесенные в счет вкладов в уставный (складочный) капитал создаваемой организации, принимаются к учету по стоимости, согласованной (определенной) всеми участниками этой организации. В основе этой стоимости лежит, как правило, рыночная стоимость объекта. По требованию законодательства для определения согласованной оценки объекта нематериальных активов может быть привлечен независимый оценщик.
Нематериальные активы, предоставленные организации в безвозмездное пользование, оцениваются по рыночным ценам, действующим на момент оприходования их в отношении данного или аналогичного объекта. Как правило, данные о текущих рыночных ценах должны быть подтверждены документально или экспертным путем.
Если объект нематериальных активов приобретен в обмен на другое имущество организации (кроме денежных средств), то первоначальной стоимостью этого объекта признается:
остаточная стоимость обмениваемых амортизируемых активов (основные средства, иные нематериальные активы и др.);
учетная стоимость обмениваемых неамортизируемых активов (сырье, товарные запасы и др.);
учетная стоимость обмениваемых акций и иных ценных бумаг, выпущенных организацией.
При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные затраты на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такие затраты складываются из сумм оплаты труда занятых этим работников, соответствующих отчислений на социальное страхование и обеспечение, материальных и иных затрат. Они увеличивают первоначальную стоимость объектов нематериальных активов.
Расходы, связанные с созданием самой организацией нематериальных активов (программы для ЭВМ, изобретения, торговые знаки и др.), как правило, рассматриваются как эксплуатационные и не капитализируются. Исключение составляют расходы на НИОКР, которые по завершении соответствующих работ и получении положительного результата в полной сумме включаются в состав нематериальных активов в качестве отдельного объекта.
Остаточная стоимость нематериальных активов представляет собой расчетную величину, получаемую при вычитании из первоначальной стоимости накопленной за все время эксплуатации, амортизации.
По общему правилу, стоимость нематериальных активов, в которой они приняты к учету, не изменяется, т. е. в отношении нематериальных активов (в отличие от основных средств) переоценка не производится и восстановительная стоимость не определяется, кроме случаев, установленных законодательством РФ
2. Учет движения нематериальных активов
В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных активов. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов исходя из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Закона о бухгалтерском учете, определивших перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов.
В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты. Особое внимание следует обратить на правильность перехода права на владение нематериальными активами. Например, приобретение права на объекты, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно подтверждаться соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном отделе. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с юридическими или физическими лицами.
Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лип не разглашать соответствующие сведения и свои должностные инструкции, а также другие необходимые сведения.
Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.
При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов открывать субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в организации, например:
04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»; 04-2 «Отложенные затраты»; 04-3 «Деловая репутация»; 04-4 «Прочие объекты».
Основные виды поступления нематериальных активов:
их приобретение;
создание своими силами и с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе;
приобретение на условиях обмена;
поступление в счет вклада в уставный капитал организации;
безвозмездное поступление;
поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности.
Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия па учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08.
Поступление нематериальных активов в порядке бартера (обмена) также первоначально отражают нa счете 08 с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по дебету счета 04 с кредита счета 08. Переданные в порядке бартера объекты имущества списывают с кредита соответствующих счетов (01, 10, 12,40 и др.) в дебет счетов продажи (90, 91).
Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал организации (по согласованной стоимости), до 1 января 2000 г. приходовались по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 75 «Расчеты с учредителями».
С 1 января 2000 г. нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал, целесообразно отражать на счете 08 (по аналогии с основными средствами). При этом задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал». На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют бухгалтерские записи:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»
Дебет счета 04 «Нематериальные активы»
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Оприходование нематериальных активов, полученных от других-организаций или физических лиц безвозмездно, а также в качестве субсидии правительственного органа, отражали до 1 января 2000 г. по дебету счета 04 и кредиту счета «Добавочный капитал». С 1 января 2000 г. нематериальные активы, полученные по договору дарения или иным образом безвозмездно, необходимо учитывать по рыночной стоимости в составе внереализационных доходов организации.
Новым Планом счетов определен следующий порядок учета безвозмездно поступивших нематериальных активов.
Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления». Со счета 08 первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счет 04 «Нематериальные активы».
Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления», в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных сумм амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Порядок учета нематериальных активов, поступивших для осуществления совместной деятельности, будет рассмотрен в разделе, посвященном учету совместной деятельности.
По приобретенным нематериальным активам организации уплачивают НДС по установленным ставкам. Порядок дальнейшего отра жения операций по НДС зависит от назначения нематериальных активов (для производственных нужд, непроизводственных нужд и др.), вида организаций (сельскохозяйственные и малые организации, фермерские хозяйства) и осуществляется таким же образом, как и по основным средствам.
Вместе с тем следует иметь в виду, что в соответствии с Налоговым кодексом НДС по приобретенным нематериальным активам учитывается в общеустановленном порядке по дебету счета 19, субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам», в корреспонденции с кредитом счетов 60 и 76. Ежемесячно после принятия па учет нематериальных активов сумма НДС списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
По безвозмездно поступившим нематериальным активам налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость поступивших активов, но не ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающей организации.
Аналитический учет нематериальных активов осуществляют в карточке учета нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.
На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (помер и дата документа, причина выбытия, сумма выручки от реализации). На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериальных активов.
Записи на счетах бухгалтерского учета операций приобретения нематериальных активов
Табл 2
Учет выбытия нематериальных активов
Выбытие нематериальных активов происходит по разным причинам — списание, продажа, безвозмездная передача, уступка прав, передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций и др.
Для учета выбытия нематериальных активов рекомендуется ввестисубсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов».
По дебету субсчета 91-4 отражаются суммы остаточной стоимости нематериальных активов, понесенные расходы в результате выбытия этих активов, а также суммы НДС по реализуемым активам. В кредит счета 91-4 относится выручка от продажи или другие доходы от выбытия нематериальных активов.
В конечном итоге дебетовое (убыток, расход) или кредитовое (прибыль, доход) сальдо по субсчету 91-4 списывается на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов», а в дальнейшем — на счет 99.
Прежде чем списать нематериальный актив за непригодностью, организация должна определить, что им нельзя больше пользоваться. Для этого приказом руководителя организации создается комиссия, в состав которой входит главный бухгалтер (или бухгалтер). Комиссия должна установить причины списания объекта (в частности, моральный износ, длительное неиспользование актива для производства продукции), составив об этом соответствующий акт. Далее акт передается в бухгалтерию организации, и на его основании в инвентарной карточке (форма № НМА-1) делается отметка о выбытии актива.
Списание исключительных авторских прав на программу отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»
Кредит сч. 04 «Нематериальные активы»— списана накопленная амортизация;
Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов»
Кредит сч. 04 «Нематериальные активы»— списана остаточная стоимость нематериальных активов
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»— определен убыток от списания нематериальных активов.
Как правило, нематериальные активы имеют ограниченный срок службы. Так, ст. 3 Патентного закона РФ от 23 сентября 1992 г. № 3517-1 установлены сроки действия патентов и свидетельств:
патент на изобретение действует в течение 20 лет с даты поступления заявки в патентное ведомство;
патент на промышленный образец — в течение 10 лет;
свидетельство на полезную модель — в течение 5 лет.
Срок действия регистрации товарных знаков, знаков обслуживания и наименований мест происхождения — 10 лет с даты поступления заявки в патентное ведомство (ст. 16 и 36 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. №3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»).
Если срок полезного использования нематериального актива законодательно не установлен или определить его невозможно, то он принимается равным 20 годам. В расчете на этот период организация и устанавливает норму амортизации нематериальных активов.
По истечении срока полезного использования данный нематериальный актив списывается с баланса предприятия. В бухгалтерском учете такая операция отражается аналогично списанию нематериальных активов вследствие их непригодности.
Нематериальные активы в случае их продажи списывают с баланса организации. Причем происходить продажа может не только по договорам купли-продажи. Так, патентообладатель вправе уступить патент любому физическому или юридическому лицу по договору о передаче исключительных прав на использование объектов промышленной собственности .(п. 6 ст. 10 Патентного закона РФ). Такие договоры обязательно должны быть зарегистрированы в Государственном патентном ведомстве РФ, в противном случае они считаются недействительными.
При продаже нематериальных активов должны быть произведены следующие бухгалтерские записи:
Дебет сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»
Кредит сч. 04 «Нематериальные активы» — отражена сумма накопленной амортизации;
Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов»
Кредит сч. 04 «Нематериальные активы» — выявлена остаточная стоимость нематериальных активов;
Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов»
Кредит сч. 44 «Расходы на продажу», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. — определены расходы, связанные с продажей нематериальных активов;
Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — отражена сумма начисленного НДС;
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 51 «Расчетные счета»
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов» — отражена сумма начисленной или поступившей выручки от продажи нематериальных активов.
Отражение финансовых результатов от продажи нематериальных активов осуществляется:
— при получении прибыли:
Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов»
Кредит сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — получены доходы от продажи нематериальных активов;
Дебет сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки» — отражена прибыль от продажи нематериальных активов;
— при возникновении убытка:
Дебет сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов» — расходы, связанные с реализацией нематериальных активов;
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — отражен убыток от продажи нематериальных активов.
Передача нематериальных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал или доли в совместную деятельность
Организация имеет право передать нематериальные активы в качестве вклада в уставный капитал другой организации или для совместной деятельности. Согласно ст. 39 НК РФ такая передача не признается продажей товаров, поэтому НДС она не облагается.
В этом случае производятся следующие бухгалтерские записи:
Дебет сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит сч. 04 «Нематериальные активы» — отражена сумма накопленной амортизации;
Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов»
Кредит сч. 04 «Нематериальные активы» — определена остаточная стоимость нематериальных активов;
Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов»
Кредит сч. 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», 23 «Вспомогательные производства» и др. — определены расходы, связанным с передачей нематериальных активов;
Дебет сч. 58 «Финансовые вложения»
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов» — отражен вклад в совместную деятельность по договорной стоимости;
Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов»
Кредит сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — произведено списание доходов;
Дебет сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки» — полученная прибыль;
Дебет сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов» — произведено списание расходов;
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — отражен полученный убыток.
3. Учет амортизации нематериальных активов
ПБУ 14/2000 предписывает стоимость нематериальных активов погашать посредством амортизации.
Амортизационные отчисления производят систематически (например, ежемесячно). В течение срока полезного использования объекта нематериальных активов амортизация его не приостанавливается, кроме случаев консервации организации. Начисление амортизационных отчислений не зависит от финансового результата деятельности организации.
По объектам, по которым погашается их стоимость, амортизация начисляется одним из следующих способов:
линейным способом — исходя из норм, начисленных организаций I ей на основе срока их полезного использования;
способом уменьшаемого остатка;
способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости. объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;
при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта на начало года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта. В течении отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно не зависимо от применяемого способа в размере 1/12 годовой суммы
при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.
По аналогии с основными средствами начисление амортизации по нематериальным активам целесообразно начинать с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, и прекращать" с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражают в бухгалтерском учете двумя способами:
а) накоплением начисленных сумм на отдельном счете;
б)путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.
При первом способе при начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или обращения(23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.) и кредитуют счет 05 «Амортизация нематериальных активов».
При втором способе первоначальная стоимость нематериальных; активов списывается на счета издержек производства или обращения непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы» Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют по организационным расходам и положительной деловой репутации организации Они амортизируются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.
После полного списания первоначальной стоимости объектов при втором способе отражения амортизационных отчислений эти объекты отражаются в учете в условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.
Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может не производиться. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную и неуменьшающуюся прибыль, — товарные знаки, ноу-хау и некоторые другие. Амортизация не начисляется также по нематериальным активам некоммерческих организаций.
Корреспонденции счетов по операциям движения нематериальных активов
Табл 3
4. Учет нематериальных активов в соответствии с международными стандартами.
В международных стандартах финансовой отчетности учет нематериальных активов регламентируется МСФО 38 «Нематериальные активы». МСФО 38 применяется ко всем нематериальным активам, кроме тех, которые специально рассматриваются в других МСФО. Примерами являются торговые марки, компьютерное программное обеспечение, лицензии, франшизы и нематериальные активы в процессе разработки.
Международный стандарт подчеркивает, что основной причиной постановки на учет объекта нематериального актива является его способность приносить экономические выгоды, в российской же практике это условие чуть-ли не последнее во всем списке предъявляемых требований.
Сравнительная таблица учета нематериальных активов
Табл 4
Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием, должны удовлетворять следующим критериям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане, и стоимость актива должна быть достоверно определена. Кроме того, состав капитализируемых затрат на производство научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ различается в международной и российской системе учета, так как в МСФО существуют особые условия для капитализации затрат на НИОКР.
В 2003 году начел функционировать новое ПБУ 17/2002, непосредственно регулирующий учет НИОКР.
Положительным моментом в ПБУ 17/2002 является четкое определение места списания всех расходов по неудавшимся и незаконченным объектам исследования и разработок - это внереализационные расходы, суда же списывается недоамортизированная часть выбывающего объекта нематериального актива.
Так же представлен список расходов организации не являющихся затратами образующими нематериальный актив, это расходы связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса - можно предположить что это и есть перечисленные виды деятельности на стадии исследования.
В общем, по ПБУ 17/2002 можно сказать, что это положение разъяснило все моменты и вопросы, касающиеся НИОКР, которые были упущены в ПБУ 14/2000.
Учет объектов нематериальных активов в международных стандартах (МСФО) осуществляется по исторической (первоначальной) стоимости. Эта оценка очень важна, поскольку она оказывает влияние на величину активов предприятия, амортизационную сумму, в конечном итоге на себестоимость.
В ПБУ 14/2000 и Стандарте №38 сущность первоначальной стоимости и исторической стоимости идентичны, т.е. на данном этапе различия нет. Международный стандарт, как и ПБУ 14/2000 подразумевают под фактической (первоначальной) стоимостью покупную цену. В эту цены также входят пошлины, не возмещаемые налоги и другие прямые затраты по приведению актива в состояние готовности, сделать эти выводы мы смогли ориентируясь на стандарт по основным средствам, в стандарте по учету нематериальных активов эта информация отсутствует и как говорилось выше на один объект учета приходится несколько стандартов в отличии от российского, где информацию по учету объекта в основном находится в одном положении.
МСФО последующую оценку нематериального актива предлагает в двух вариантах:
Объект продолжает, числится по исторической стоимости;
Переоценка нематериального актива.
В российском учете аналогичные предложения, но Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предусматривает проведение переоценки не чаще одного раза в год, а в МСФО строгова ограничения нет. Там частота оценок устанавливается бухгалтером в зависимости от того, в какой степени подвержена изменчивости справедливая стоимость нематериальных активов подлежащих переоценке.
ПБУ 14/2000 предусматривает два способа переоценки: индексация и прямой пересчет по документально подтвержденным ценам. Стандарт 38 предполагает такие методы оценки: метод сворачивания амортизации и метод пропорционального изменения накопленной суммы амортизации и первоначальной стоимости.
Метод сворачивания амортизации, что это за метод? Это метод, при котором в процессе переоценки сумма первоначальной стоимости и накопленной амортизации сворачивается, а остаточная стоимость увеличивается до рыночной стоимости нематериального актива, при этом амортизация начинается заново, ставки амортизации пересматриваются с учетом оставшегося срока полезного экономического использования и ликвидационной стоимости.
В МСФО указывается, что переоценка должна проводится регулярно, с тем, чтобы балансовая сумма не отличалась от справедливой стоимости.
МСФО использует такой вид оценки - справедливую стоимость и дает такое определение, справедливая стоимость- сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, то есть это цена предложения.
В международных стандартах предусмотрены некоторые объекты, которые должны учитываться только в этой оценке. Нет необходимости доказывать преимущества этого вида оценки перед остальными, ведь рыночная цена (цена продажи) отличается от справедливой стоимости (ценой покупки).
Справедливая стоимость показывает цены учетного объекта с учетом износа и бухгалтер, смотря на стоимость объекта (справедливую) уже знает, сколько он может получить денежных средств от продажи этого актива, и эта цена отражает реальное финансовое положение фирмы на данный момент.
В российских стандартах этого не предусмотрено и это большой недостаток, особенно для оценки нематериальных активов, цена которых в силу активного технического и экономического прогресса очень нестабильна, сегодня проект стоит целое состояние, а завтра уже ничего не стоит, поэтому первоначальная стоимость завышает стоимость активов предприятия и дает неправильное представление о финансовом состоянии. Отсутствие этого вида оценки существенное, ощутимое различие российских стандартов и МСФО.
Сквозная задача
Остатки по счетам бухгалтерского учета ОАО «Исток» на
1 марта 200Х года
Табл 5
