ВВЕДЕНИЕ
В условиях развивающихся рыночных отношений в нашей стране предприятие становится юридически и экономически самостоятельным. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб.
В настоящее время немногие российские организации имеют таким образом поставленный бухгалтерский учет, чтобы содержащаяся в нем информация была пригодна для оперативного управления и анализа. На сегодняшний день только банки по требованию Центробанка РФ в целях контроля за их надежностью и ликвидностью сводят баланс ежедневно.
Как показывает практика, предприятия, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения. К сожалению, принимаемые руководством решения по развитию и организации производства не обосновываются соответствующими расчетами и, как правило, носят интуитивный характер.
Информация, необходимая для оперативного управления предприятием, содержится в системе управленческого учета, который считают одним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики.
Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений.
Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства.
Понятие затрат и их классификация
Цели:
- дать представление о классификации затрат по различным направлениям для целей финансового и управленческого учета;
- рассмотреть связь учета затрат с калькулированием себестоимости продукции, работ, услуг;
- определить объекты и общие принципы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Традиционно сложилось, что учету затрат уделяли должное внимание в основном на крупных предприятиях. В последние годы вследствие усиления конкуренции, усложнения производственных процессов, необходимости приспосабливаться к постоянно меняющимся реалиям рынка все более актуальным становится и для малых и средних предприятий получение информации для эффективного управления. Финансовый учет не предоставляет в достаточной степени такой информации, поскольку практически не затрагивает внутрипроизводственные процессы. Учет затрат (издержек производства) и калькуляция себестоимости продукции являются важнейшим аспектом управленческого учета.
Издержки производства представляют собой затраты живого и овеществленного труда на изготовление продукции (выполнение работ и оказание услуг) и ее продажу. Для характеристики издержек производства за определенный период применяют термин затраты на производство. Издержки, относящиеся к выпущенной продукции, выражаются в себестоимости продукции.
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на: расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы).
Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» признание расходов в бухгалтерском учете происходит при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Система учета производственных затрат организуется на каждом предприятии по-разному, но классифицируются затраты в зависимости от направлений учета. Под направлением учета затрат понимается область деятельности, где необходим целенаправленный учет затрат на производство. Выделяют три основных направления учета затрат:
Определение (калькулирование) себестоимости изготовленной продукции и финансовых результатов деятельности организации;
принятие управленческих решений;
осуществление планирования и контроля.
Каждое из упомянутых трех направлений требует своей классификации затрат.
Классификация затрат для калькуляции себестоимости произведенной продукции
Себестоимости продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов и предметов труда, услуг других организаций и оплату труда работников. Условием получения достоверной информации о себестоимости продукции и финансовых результатах деятельности организации является четкое определение состава производственных затрат. От того, какие затраты сопряжены с производством продукции, а какие формируются под воздействием других явлений, зависит величина финансовых результатов, а, следовательно, и правильность исчисления налога на прибыль. Слагаемые, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), не одинаковы как по своему составу, так и по значению. Для исчисления себестоимости продукции затраты разделяют на виды по следующим признакам.
По отношению к себестоимости затраты делят на включаемые и не включаемые в себестоимость продукции.
Себестоимость выпущенной продукции определяют прибавлением к стоимости незавершенного производства на начало отчетного периода затрат отчетного периода и вычитанием из полученной суммы стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода. Следовательно, к включаемым в себестоимость продукции затратам относят стоимость незавершенного производства на начало периода и те затраты отчетного периода, которые непосредственно относятся на выпущенную продукцию.
Не включаются в себестоимость продукции стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода, затраты, не относящиеся непосредственно к производству выпущенной продукции (например, затраты на приобретение неизрасходованных в производстве материалов), и часть расходов будущих периодов.
К незавершенному производству относят затраты на незаконченную производством продукцию. Например, в строительной организации затраты на возведение фундамента, стен здания и выполнения других работ вплоть до окончания строительства объекта считаются незавершенным производством.
2. По экономическому содержанию затраты подразделяют на экономические элементы и статьи расходов (статьи калькуляции).
Экономическим элементом называют первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части. Сумма затрат по элементам определяет размер этих затрат, произведенных предприятием за отчетный период на производство продукции независимо от того, закончено ли ее изготовление, выполнена ли работа и оказана ли услуга. ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлена единая для всех предприятий независимо от форм собственности и организационно-правовых форм номенклатура экономических элементов издержек производства, которая включает:
материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизацию основных фондов;
прочие затраты.
Полученные по элементам расходов данные необходимы при разработке бизнес-планов, определении объема закупок материальных ресурсов, фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, исчислении показателей эффективности использования ресурсов (материалоемкости, трудоемкости т.п.) и ряда других показателей.
Статьей расходов (калькуляционной статьей) называется определенный вид затрат, образующих себестоимость как отдельных видов продукции (работ, услуг), так и всей продукции в целом. Сумма затрат по калькуляционным статьям определяет размер затрат, образующих себестоимость выпущенных из производства готовых изделий, выполненных работ и оказанных услуг (товарный выпуск). Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. В качестве примера для промышленного предприятия можно привести следующие статьи расходов:
сырье и материалы;
(минус) возвратные отходы);
покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;
топливо и энергия на технологические нужды;
основная заработная плата производственных рабочих;
дополнительная заработная плата производственных рабочих;
отчисления на социальное страхование;
расходы на подготовку и освоение производства;
расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО)
цеховые расходы;
общезаводские расходы;
потери от брака;
прочие производственные расходы;
внепроизводственные расходы.
В зависимости от состава включаемых затрат себестоимость бывает производственной и полной. Производственная себестоимость включает: прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и косвенные производственные расходы. Полная себестоимость складывается из производственной себестоимости и внепроизводственных расходов. Основной вопрос на данный момент заключается в том, какие расходы считать внепроизводственными.
Согласно традиционному российскому подходу по участию в производственном процессе затраты делятся на производственные и внепроизводственные (коммерческие); а в соответствии с международными стандартами – на производственные, административные и коммерческие. Основное расхождение заключается в том, считать или не считать административные (управленческие) расходы производственными.
Следует отметить, что в настоящее время и в отечественном учете в качестве издержек непроизводственного характера рассматриваются не только коммерческие, но и административные расходы. «Внепроизводственные затраты, или затраты отчетного периода (периодические затраты), - это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. В управленческом учете данные затраты иногда называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительного периода. Периодические расходы представлены издержками внепроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Таким образом, счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен «для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом».
Учитывая сказанное выше, в настоящее время в российской учетной политике существуют два вида производственной себестоимости – полная производственная себестоимость и неполная (сокращенная) производственная себестоимость (не включающая счет 26 «Общепроизводственные расходы»).
3. По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные. Основными называют затраты, составляющие основу технологического процесса ( расход сырья материалов на технологические нужды, оплата труда основных производственных рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и др.). К накладным относятся расходы по обслуживанию и управлению производством, управлению предприятием и др.
4. По составу (однородности) различают одноэлементные и комплексные расходы.
Одноэлементными называются расходы, состоящие из одного элемента, - заработная плата, амортизация и др.
Комплексными называются расходы, состоящие из нескольких элементов, например общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные расходы.
5. По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные.
Прямыми являются затраты, которые непосредственно связаны с производством конкретных видов готовых изделий, выполнением работы, оказанием услуги (сырье, материалы, составляющие их основу, заработная плата рабочих, занятых их производством). Они могут быть прямо включены в себестоимость изделий по данным учетных регистров, составленным по первичным документам. Под косвенными понимают расходы, носящие общий для производства нескольких видов продукции характер (общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и другие). Такие расходы включаются в их себестоимость косвенным путем с помощью принятых методик распределения.
Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные – косвенных, однако, по методологии, принятой Российской Федерации, они не являются тождественными. За рубежом широко применяются трактовка основных затрат как суммы прямых, а накладных – как суммы косвенных. Основные затраты по принятой за рубежом терминологии состоят из затрат на прямую заработную плату и общепроизводственные расходы.
6. В зависимости от периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные. К текущим относятся затраты, имеющие частную периодичность, например расход сырья и материалов; к единовременным (однократным) - расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств, и др. Единовременные расходы часто называют дискреционными затратами.
7. По участию в процессе производства различают производственные и непроизводственные затраты (расходы периода).
Производственные затраты непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, и они включаются в их себестоимость. К производственным затратам относят материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления в единый социальный налог, потери от брака, общепроизводственные расходы и прочие производственные расходы.
Непроизводственные затраты (расходы периода) непосредственно не связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг и не включаются в производственную себестоимость. Они списываются на уменьшение прибыли от продажи продукции (счет 90 «Продажи»). К расходам периода относят расходы по продаже продукции (коммерческие расходы).
Значительная часть расходов на продажу прямым путем относится на себестоимость проданной продукции (упаковочные и тарные материалы, транспортные расходы и т.п.) Часть расходов на продажу распределяется между видами проданной продукции косвенным способом – пропорционально производственной себестоимости, стоимости проданной продукции и т.п.
Общехозяйственные расходы могут включаться в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) или относиться к расходам периода в зависимости от принятого в организации порядка их списания. Если в учетной политике предусмотрено исчисление полной производственной себестоимости продукции, то общехозяйственные расходы списываются на счета учета затрат на производство, т.е. включаются в состав производственных расходов. При исчислении неполной производственной себестоимости продукции общехозяйственные расходы относят к расходам периода и списывают на счет 90 «Продажи».
8. По эффективности различают производительные и непроизводительные затраты.
Производительные считают затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства.
Непроизводительные затраты являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и др.).
9. По отражению в бизнес-плане производительные затраты планируются, поэтому они называются планируемыми. Непроизводительные затраты, как правило, не планируются, поэтому их считают непланируемыми.
10. По возможности нормирования затраты делятся на нормируемые и ненормируемые. Нормируемые – это затраты, по которым нормы не устанавливаются: потери от простоев, оплата сверхурочных работ и т.п.
Деление затрат на нормируемые и ненормируемые предусмотрено также Налоговым кодексом для целей налогообложения.
К нормируемым расходам для целей налогообложения относят: командировочные и представительские расходы; суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных законодательством; затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление в пределах установленных тарифов; часть расходов на рекламу. Все остальные расходы организаций для целей налогообложения являются ненормируемыми.
Нормируемые для целей налогообложения затраты включаются в себестоимость продукции, принимаемой для налогообложения прибыли, в пределах установленных норм и нормативов. Для целей учета они принимаются в фактически произведенных затратах.
11. По временным периодам осуществления различают затраты предшествующих периодов, данного периода и будущих периодов.
Затраты предшествующих периодов представлены в незавершенном производстве (по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). При исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного периода и из совокупной величины вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.
Затраты отчетного периода – это расходы, осуществляемые в отчетном периоде. Основная их часть включается в себестоимость продукции.
Расходы будущих периодов – это затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.
Основная часть расходов будущих периодов в организациях составляют расходы на подготовку и освоение производства. Кроме того, к расходам будущих периодов относят расходы по ремонту основных средств в сезонных отраслях промышленности (когда не создается ремонтный фонд), расходы, относимые частично на будущие периоды, и др.
Классификация затрат для принятия управленческих решений
Рассмотренные выше виды издержек предназначались в основном для составления различных видов калькуляций себестоимости продукции (работ, услуг). Однако для эффективного управления производством этого недостаточно, и для принятия управленческих решений существуют следующие классификации затрат: переменные, полупеременные, постоянные, релевантные и нерелевантные (иррелевантные), вмененные (альтернативные), безвозвратные и инкрементные (фифференциальные).
По отношению к изменениям объема производства различают переменные и постоянные затраты.
К переменным относят затраты, величина которых изменяется в зависимости от изменений объема производства, т.е. при росте выпуска продукции растет сумма переменных издержек и наоборот. Рост переменных издержек при увеличении объема производства может быть: прямо пропорциональным (линейным); более быстрым, чем рост объемов производства. На единицу продукции переменные расходы остаются постоянной величиной. На практике это постоянно довольно часто нарушается. Например, при закупке сырья и материалов большими партиями поставщик предоставляет покупателю скидку с цены. Стоимость израсходованных сырья и материалов зависит от структуры транспортных расходов, замены одного вида материалов другими и ряда иных факторов. Все эти факторы должны приниматься во внимание менеджерами при планировании стоимости материалов и оценке эффективности их использования. Однако для учетных целей все эти факторы во внимание не принимают. К переменным расходам относят расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и др.
Условно-переменные (полупеременные) затраты зависят от объема производства, но эта зависимость не прямо пропорциональная.
Часть этих затрат изменяется вместе с изменением объема производства, а часть остается неизменной. К полупеременным расходам можно отнести плату за телефон, состоящую из постоянной абонентской платы (постоянная часть) и оплаты междугородных и международных телефонных разговоров (переменная часть). Из калькуляционных статей к переменным расходам относят общепроизводственные расходы, расходы на продажу и некоторые другие, в составе которых часть затрат являются переменными по отношению к объему производства, а часть – постоянными.
При планировании и оценке условно-переменных расходов нужно пользоваться исчисленными коэффициентами зависимости этих расходов от объема производства. Примерные коэффициенты зависимости расходов от объема производства приведены в таблице. Они определяются, как правило, методами корреляционного анализа.
Коэффициенты зависимости расходов по содержанию и эксплуатации оборудования от объема производства
Постоянными называются затраты, величина которых не зависит от объема производства, но, рассчитанные на единицу продукции, они изменяются пропорционально изменению объема производства. К постоянным расходам относят большую часть общепроизводственных и общезаводских расходов (арендные и страховые платежи, амортизационные отчисления, оклады и др.)
В расчете на единицу продукции постоянные расходы изменяются вместе с изменением объема производства. При этом возникает обратно пропорциональная зависимость.
Например, если при объеме производства продукции в 100 тыс.руб. общехозяйственные расходы составляют 20 тыс.руб., то в расчете на единицу продукции (1 руб.) эти расходы составляют 20 коп. При увеличении объема производства вдвое общехозяйственные расходы не изменяются, а в расчете на единицу продукции они составляют 10 коп. ( 20 тыс. руб. : 200 тыс. руб.), или в 2 раза меньше, чем при первоначальном объеме производства.
Следует отметить, что в составе общехозяйственных расходов какая-то их часть может оказаться зависящей от объема производства. Например, при значительном увеличении объема производства может быть увеличена заработная плата менеджерам, как правило, улучшается их техническое оснащение (мобильными телефонами, транспортом и др.), может возрасти сумма расходов на оплату телефонных переговоров и т.п.
Постоянные расходы, оставаясь независящими от объема производства, могут изменяться под влиянием других факторов (роста цен при инфляции и т.п.).
Эти изменения принимают во внимание при сопоставлении фактической величины общехозяйственных расходов с плановой. Они должны учитываться при планировании этих постоянных расходов на следующие периоды.
Вместе с тем перечисленные и другие подобные изменения, как правило, не оказывают существенного влияния на величину общехозяйственных расходов, и поэтому в планировании, учете и контроле общехозяйственные расходы принимаются в качестве постоянных.
Следует помнить, что затраты являются постоянными только в пределах устоявшегося уровня деловой активности (объема производства и продаж). При существенном изменении уровня деловой активности (релевантного уровня) изменяются и постоянные расходы. Поэтому, если рассматривать постоянные расходы за длительный период (несколько лет), можно заметить ступенчатый характер изменения постоянных расходов.
По тому, следует или не следует принимать в расчет при принятии конкретного решения затраты и доходы бывают релевантные и нерелевантные (иррелевантные). Релевантные затраты и доходы – это будущие затраты и доходы, которые учитываются при принятии конкретного решения и величина которых зависит от принимаемого решения. Те расходы и доходы, величина которых не зависит от принимаемого решения, являются нерелевантными (иррелевантными) и не учитываются при принятии решения. Например, при принятии решения об использовании личного автомобиля вместо городского транспорта с целью разовой поездки релевантными будут расходы на бензин. Расходы на техническое обслуживание, страхование и другие подобные расходы не зависит от данного решения и останутся неизменными. Однако если бы принималось решение о том, следует или не следует вообще приобретать личный автомобиль, то релевантными были бы все вышеуказанные расходы. Таким образом, расходы на аренду будут релевантными при принятии решения о возможном закрытии магазина, расходы на основные материалы будут релевантными, если рассматривается вопрос об остановки производства и т. п.
Для выбора оптимального с точки зрения эффективности или обеспечения прибыли решения из нескольких возможных необходимо иметь информацию об издержках, связанных с каждым альтернативным вариантом. При принятии решений в случае ограниченности ресурсов большое значение уделяется вмененным (альтернативным) издержкам. Они характеризуют возможности, от которых отказываются при выборе какого-либо альтернативного решения и представляют собой упущенную выгоду, когда выбор одного решения исключает принятие другого.
Пример. Организация имеет 10 грузовых автомобилей, занятых перевозкой строительных материалов. Поступил заказ на перевозку мебели, для выполнения которого нужна одна машина. При отказе от перевозки десятой части строительных материалов сумма дохода уменьшится на 50 тыс. руб. Эта сумма считывается вмененными затратами. Величина вмененных затрат должна быть компенсирована при заключении договора на перевозку мебели. Альтернативные затраты обычно не отражаются в бухгалтерских записях, но должны обязательно учитываться при принятии конкретных управленческих решений. Указанные расходы иногда называют «воображаемыми».
Любые затраты, которые имеют место при каком-либо альтернативном выборе, но отсутствуют в целом или частично при другой альтернативе, при принятии решения называются дифференциальными (инкрементными). Они представляют собой величину, на которую отличаются затраты при рассмотрении двух альтернативных вариантов. Дифференциальные (инкрементные) затраты и доходы могут возникать и при изготовлении или продаже дополнительных единиц продукции.
Предположим, рассматриваются две альтернативы А и Б (в д.е.), данные представлены ниже в табличной форме.
Таким образом, дифференциальные (инкрементные) затраты являются разницей между альтернативными вариантами В и А или наоборот.
В результате принятого ранее решения могли быть понесены затраты, которые не могут быть изменены никаким решением в будущем. Такие затраты называют безвозвратными (невозвратными) и при принятии новых решений в расчет не принимаются . Предположим, что три года назад было куплено оборудование за 50 000 д.е., которые амортизировались весь этот период, и в настоящее время остаточная стоимость оборудования составляет 20 000 д.е. Именно остаточная стоимость оборудования в 20 000 д.е. представляет собой невозвратные затраты, которые не будут влиять на принятие решения в будущем по замене данного оборудования. К безвозвратным затратам можно отнести, например, и стоимость неликвидов. Хотя и безвозвратные, и нерелевантные затраты при принятии решений в расчет не принимаются, указанные затраты не тождественны. Безвозвратные затраты – это издержки периода, а понятие релевантности связано с будущими периодами.
Классификация затрат для осуществления
планирования и контроля
Система контроля и регулирования – это коммуникационная сеть, которая предполагает управление производственной деятельностью в целом и затратами в том числе. Для осуществления контроля и регулирования издержек применяется следующая классификация затрат: контролируемые и неконтролируемые, регулируемые и нерегулируемые.
Расходы не зависящие от деятельности менеджеров предприятия, классифицируются как неконтролируемые. Чаще всего неконтролируемые расходы связаны с решениями правительства на государственном или международном уровне. Расходы считаются контролируемыми, если они регулируются на определенном управленческом уровне.
Руководство предприятия в целом и управление производством подразумевает процесс принятия текущих решений на разных уровнях управления. Во главе каждого подразделения должен стоять руководитель, который несет ответственность за возникающие издержки производства (центр ответственности). Для того чтобы оценить и проконтролировать деятельность менеджера такого подразделения, целесообразно деление затрат на регулируемые и нерегулируемые. Регулируемыми считаются затраты, которые регистрируются по центрам ответственности, и их величина зависит от возглавляющего его менеджера. Соответственно затраты, на величину на которых менеджер влиять не имеет возможности, называются нерегулируемыми. Так, например, генеральный директор организации отвечает за покупку другой компании, а заведующий секретариатом – за приобретение канцелярских принадлежностей.
Степень регулируемости затрат зависит от спецификации каждого конкретного предприятия, длительности периода времени, за который определяется их величина, полномочий управляющего персонала, принимающего решения. Здесь необходимо соблюдение следующих двух условий: зона ответственности каждого руководителя должна быть четко определена и за каждый понесенный вид затрат должен отвечать только один руководитель.
Затраты на заработную плату основных производственных рабочих частично контролируются начальником цеха, от него в определенной степени зависит производительность труда рабочих. Количество рабочих, часовые тарифные ставки – это уже вопросы не его компетенции. Затраты на основные материалы частично подконтрольны руководителю этого центра затрат в отношении эффективности использования материалов. За цены на приобретаемые у поставщиков материалы отвечает начальник отдела материально-технического снабжения. Затраты на электроэнергию будут частично регулироваться там, где дело касается производственной деятельности, но останутся неподконтрольными относительно стоимости единицы электроэнергии. Таким образом, возникает необходимость, чтобы бухгалтер, составляя отчеты об исполнении сметы по ценам ответственности, подразделял затраты на регулируемые и нерегулируемые. Иначе очень трудно оценить управленческую деятельность руководителя, если не классифицировать затраты по этим двум категориям.
Для оценки управленческой деятельности выделяют классификацию затрат по целесообразности.
Объекты учета затрат и калькуляции себестоимости продукции, центры ответственности и места возникновения затрат
Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) представляют собой единый процесс формирования информации о себестоимости продукции. Калькулирование – это система расчета производственных затрат как на весь выпуск продукции, так и расчет себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг).Процесс калькулирования следует после завершения учета затрат на производство.
В зависимости от назначения, способа составления, временного периода, на который составляется расчет, калькуляции бывает: плановой (бюджетной), проектной (перспективной), нормативной и отчетной.
Плановая (бюджетная) калькуляция представляет собой расчет затрат на производство отдельных видов продукции (работ, услуг) в планируемом периоде. В ее основе лежат нормы материалов, труда производственных работ и бюджеты производственных накладных расходов. Плановые калькуляции обычно составляются на год с разбивкой по кварталам и месяцам на все виды продукции, входящие в план. Плановые калькуляции являются основой для плановой себестоимости всей продукции.
Проектная (перспективная) калькуляция необходима для экономического обоснования модернизации и реконструкции действующих производственных мощностей, строительных проектов и т.п. В зависимости от целей проектные калькуляции могут разрабатываться как по всем затратам, образующим себестоимость, так и по отдельным видам затрат.
Нормативная калькуляция составляется на всю выпускаемую продукцию на основе разработанных норм и нормативов затрат. Она используется для контроля за выполнением плана, для выявления и анализа отклонений от норм, оценки незавершенного производства и брака. Нормативная калькуляция на отдельные виды продукции является основой для плановой калькуляции, но ее отличает большее раскрытие затрат.
Отчетная калькуляция составляется по данным бухгалтерского учета и определяет фактическую себестоимость продукции в разрезе статей калькуляции. Фактическая себестоимость продукции используется для составления финансовой отчетности и контроля за выполнение плана.
С учетом отраслевых особенностей необходимо правильно установить объекты учета и объекты калькулирования.
Объекты учета затрат – это места их возникновения, виды или группы однородных продуктов ( предприятие в целом, отдельные подразделения, производственные процессы, заказы, готовая продукция и т.д.). Выбор того или иного объекта учета затрат зависит от целого ряда факторов, таких, как особенности технологии производства, тип производства и т. п.
Объекты калькулирования – это вид продукции (работ, услуг), имеющий определенную потребительную стоимость. Перечень объектов калькулирования предприятия разрабатывает с учетом их специфики.
Объекты калькулирования связаны с калькуляционными единицами, которые представляют собой единицами измерения калькуляционного объекта. Выделяют следующие калькуляционные единицы:
натуральные единицы – штуки, тонны, килограммы, литры и др.;
условные единицы – минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества и др.;
условно-натуральные единицы – один станкокомплект, 1000 пар обуви определенной модели и др.;
стоимостные единицы – 1000 руб. и др.;
единицы времени – машино-час, человеко-час и др.;
единицы работы – одна тонна перевезенного груза и др.;
эксплутационные единицы – мощность, производительность и др.
для калькулирования себестоимости используется, как правило, один измеритель, который может рассматриваться в качестве основного.
Одним из аспектов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) является разработка технико-экономических норм и нормативов. Норма – это предельно допустимая величина абсолютного расхода ресурсов, связанных с производством продукции. Нормативы – относительные величины, характеризующие, например, режим работы оборудования и др.
Для калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) используются фактические, средние и плановые (нормативные) затраты. Величина фактических затрат является результатом производства прошлых отчетных периодов. Средние затраты также рассчитываются по данным прошлых отчетных периодов, но они носят усредненный характер с целью устранения воздействия случайных факторов и сезонных колебаний фактических затрат. Расчет средних затрат все равно требует исчисления фактических затрат за отчетный период для выявления и анализа отклонений. Нормативные затраты представляют собой планируемый уровень затрат. Такие затраты определяют на основании экспертных оценок, аналитических процедур и др. Для прямых затрат, как правило, разрабатывают нормы и нормативы, а для косвенных (накладных) – бюджеты. Как и в случае со средними затратами, необходимо сопоставление нормативных затрат с фактическими, выявление и анализ отклонений.
Отличительной особенностью управленческого учета является необходимость определения затрат не только по предприятию в целом, но и по отдельным подразделениям, с чем связано понятие ответственности. Под центрами ответственности понимаются структурные подразделения предприятия, возглавляемые руководителем, который имеет право принимать решения в пределах своих полномочий. По объему таких полномочий центры ответственности подразделяют на: центры затрат, доходов (выручки), прибыли и инвестиций.
Центр затрат представляет собой обособленные подразделения предприятия, в которых осуществляются затраты и руководитель которого ответственен за планирование, контроль, оценку, организацию и учет затрат. Чаще всего в качестве центра затрат рассматривают места возникновения затрат, например, цех, участок, отдельная машина и т.п. Размер центра затрат зависит от целей и задач, поставленных руководством.
Центр доходов (выручки) включает подразделения, руководители которых отвечают за получение выручки от реализации продукции (работ, услуг) и за затраты, связанные с их продажей. Однако финансовый результат, полученный от продажи этой продукции, не входит в зону ответственности руководителей центров доходов.
Центр прибыли – это подразделения, руководители которых отвечают как за производственные затраты, так и за полученную прибыль. Поскольку целью выделения таких центов ответственности является максимизация прибыли, руководители контролируют и доходы, и затраты центра. Центрами прибыли могут быть дочерние компании, филиалы, магазины фирмы и т.п.
Центр инвестиций представляет собой подразделения, руководитель которого контролирует как затраты, так и эффективность инвестиционной деятельности.
Методы учета затрат и калькуляции себестоимости
Метод учета затрат и калькуляции себестоимости продукции – это определенная взаимосвязь приемов и способов учета затрат с целью исчисления себестоимости продукции. Выбор метода учета затрат и калькуляции себестоимости связан с особенностями технологии и организации производства и других факторов. Выбор определенного метода учета затрат и калькуляции себестоимости должен содействовать предприятию в решении следующих основных задач: составлении финансовой отчетности, соответствии требованиям налогового законодательства, обеспечении устойчивого развития предприятия. Промышленные предприятия применяют следующие основные методы учета затрат и калькуляции себестоимости: позаказный, попередельный, простой (попроцессный), нормативный, а также расчет неполной себестоимости.
Позаказный метод используется в индивидуальном, мелкосерийном и вспомогательных производствах. В целом производства характеризуются механической сборкой деталей, узлов и изделий; технологический процесс между подразделениями тесно взаимосвязан; готовую продукцию выпускает цех, являющийся последним в технологической цепочке. Объектом учета затрат является отдельный заказ, себестоимость которого рассчитывается после окончания работ по данному заказу.
Попередельный метод применяется в массовых производствах с последовательной переработкой сырья и с комплексным использованием сырья. Производственный процесс отличается наличием отдельных стадий технологического процесса, называемых переделами, которые и являются объектами учета затрат.
Простой (попроцессный) метод часто рассматривается как разновидность попередельного, применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетике. Данные отрасли отличает краткий технологический цикл, отсутствие или небольшие размеры незавершенного производства. Объект калькулирования, как правило, совпадает с объектом учета затрат.
За рубежом объединены отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы в один, который дословно переводится как «попроцессное калькулирование» (process-costing); кроме того, существенных различий между содержанием «процесса» и «передела» практически не существует.
Нормативный метод является частью системы управления и контроля предприятия. Его суть заключается в том, что по каждому виду продукции на основе норм и смет расходов составляется калькуляция нормативной себестоимости продукции. Фактическая себестоимость исчисляется по каждой статье путем суммирования нормативной стоимости и сумм отклонений и изменений, рассчитанных по групповым коэффициентам. За рубежом аналогом отечественного нормативного метода является метод «стандарт-кост».
Как уже отмечалось ранее, существуют два вида производственной себестоимости - полная и неполная (сокращенная). Калькуляция поной производственной себестоимости согласно традиционной российской практике заключается в следующем. В течение отчетного периода прямые затраты собираются по дебету калькуляционных счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства», а косвенные – по дебету собирательно-распределительных счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». В конце отчетного периода расходы, собранные на счетах 25 и 26, в полной сумме списываются с кредита в дебет счетов 20 и 23 с одновременным распределением между объектами калькуляции. В результате происходит закрытие собирательно-распределительных счетов 25 и 26, а на счетах 20 и 23 калькулируется полная фактическая себестоимость продукции. На себестоимость продаж без распределения между объектами калькуляции списываются только расходы, собранные на счете 44 «Расходы на продажи» (коммерческие расходы).
В связи с реформирование российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами с 1992 г. Появился новый подход к калькуляции производственной себестоимости продукции – калькуляция неполной (сокращенной) себестоимости. В основе данного метода уже лежит не классификация затрат по способу отнесения на себестоимость (прямые и косвенные); затраты подразделяются на «затраты на продукт» и «затраты на период». В качестве периодических затрат признаются не только коммерческие расходы (счет 44), но и общехозяйственные расходы (счет 26), которые могут не включаться в себестоимость объектов калькуляции, а в качестве условно-постоянных списываются в дебет счета 90 «Продажи» (а не в дебет счетов 20 и 23 ). Таким образом, на счетах 20 и 23 калькулируется не полная себестоимость продукции (из нее исключены общехозяйственные расходы). Если признать, что расходы, собранные на счете 25 «общепроизводственные расходы», в целом аналогичны производственным накладным расходам согласно международной терминологии, то сокращенная себестоимость в российском учете приблизительно соответствует полной себестоимости, исчисляемой в западной учетной практике.
За рубежом принята система сокращенной себестоимости под названием «директ-костинг». Себестоимость калькулируется по переменным производственным накладным расходам; постоянные производственные накладные расходы рассматриваются в качестве периодических затрат.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Управленческий учет — это система учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия.
Некоторые элементы системы управленческого учета нашли применение в теории и практике отечественного учета. Новые элементы еще предстоит освоить и адаптировать к российским условиям.
Важна эффективность совокупного функционирования элементов системы как целого в достижении единой цели. Здесь можно сказать, что в условиях рыночных отношений происходит объективная интеграция методов управления в единую систему управленческого учета, что было не так эффективно в условиях централизованно управлявшейся экономики.
Цель производственной деятельности предприятия — выпуск продукта, его реализация и получение прибыли.
Управленческий учет затрат на производство состоит в наблюдении и анализе использования затрат и результатов прошлой, настоящей и будущей производственной деятельности, соответствующей определенной модели управления, ориентированной на выполнение основной цели предприятия.
Главное назначение учета затрат на производство — контроль за производственной деятельностью и управление затратами на ее осуществление.
Используют разные варианты классификации издержек в зависимости от целевой установки и направлений учета затрат. Под направлением учета затрат понимается область деятельности, где необходим обособленный целенаправленный учет за трат на производство:
а) затраты, используемые для калькулирования и оценки готовой продукции;
б) затраты, данные о которых являются основанием для принятия решений и планирования;
в) затраты, используемые в системе контроля и регулирования.
6. Практическая часть
Важнейшая задача подготовки информации для целей проведения краткосрочного управленческого анализа состоит целей в разделении всех расходов организации на постоян?ные и переменные. Основной проблемой здесь является разделение условно-постоянных (условно-переменных) расходов на постоянную и переменную части и приведение их к виду функции y = a+bx. Существуют несколько способов выделения переменной части расходов из общей суммы: метод высшей и низшей точек, метод линейной регрессии (метод наименьших квадратов) и графический метод. Рассмотрим содержание первого метода.
Пример: Организация занимается реализацией автобусов. В таблице 4 представлена информация о количестве проданных автобусов и общей сумме расходов предприятия по месяцам.
Таблица 4.
Объем продаж и сумма расходов организации помесячно
На основании этих данных можно построить график зависимости расходов предприятия от количества проданных автобусов ( рис 5.).
10 10
8 9 8
5 4 5 7
0 3 2 1 2
январь март май июль сент ноябрь
февраль апрель июнь август октябрь декабрь
Количество проданных товаров,ед. Общие расходы, тыс, руб.
Рис. 5. График зависимости расходов организации от реализованных автобусов
Разделим совокупные расходы предприятия на постоянную и переменную части, пользуясь методом высшей и низшей точек. Для этого прежде всего определим отклонения в объемах продаж (?q) и в расходах (?З) в max точке (июль) и min точке (апрель):
?q = qmax - qmin = 10- 1 = 9 шт.,
?З = Зmax – Зmin = 1 656 319 – 236 529 = 1 419 790 руб.
Далее можно вычислить ставку (Ст) переменных расходов на единицу продукции:
Ст = ?З/?q = 1 419 79/ 9 = 157 754, 44 руб.
После округления принимаем ставку переменных расходов на единицу реализованного товара в размере 157 754 руб.
Зная, что в июле было продано 10 автобусов, рассчитаем общую сумму переменных расходов:
Ст * qmax = 157 754 * 10 = 1577 540 руб.
Т.к. в апреле был продан всего лишь один автобус, сумма общих переменных расходов будет равна рассчитанной выше ставке, т.е. 157 754 руб.
Согласно таблице 4 общая сумма расходов в июле составила 1 656 319 руб., следовательно, постоянная часть будет равна:
1 656 319 - 1577 540 =78 779 руб.
В апреле получим: 236 529 – 157754 = 78 775 руб. (разница в 4 руб.получена за счет округления).
Учитывая, что постоянная составляющая – 78 779 руб., поведение расходов можно описать формулой
Y = 78 779 + 157 754X.
Для уточнения и сравнения полученных результатов рассчитаем переменную и постоянную составляющие методом анализа линейной регрессии. Анализ линейной регрессии состоит в нахождении такого уравнения, описывающего поведение прямой, при котором сумма квадратов вертикальных отклонений будет наименьшей. Метод наименьших квадратов заключается в нахождении решения двух уравнений, позволяющих найти параметры а и b. Эти уравнения выглядят следующим образом:
EMBED Equation.3
где EMBED Equation.3 — сумма наблюдений общих расходов;
b— переменные расходы на единицу;
EMBED Equation.3 — сумма наблюдений величины продаж;
п — количество наблюдений;
а — постоянные расходы;
EMBED Equation.3 — сумма произведений величины продаж и общих расходов;
EMBED Equation.3 — сумма наблюдений квадратов величины продаж.
После преобразования уравнения примут вид:
EMBED Equation.3
EMBED Equation.3
Для последующих вычислений составим табл. 3.2.
Подставим рассчитанные величины в формулу
EMBED Equation.3
После округления принимаем b = 150569 руб. На основании полученных результатов можем теперь рассчитать постоянную составляющую расходов организации:
a= 10 737 824 : 12 - 64 : 12 • 150 569 = 894 818,67 - 803 034,67 =91 784 руб.
Таблица 5.
Расчет показателей для решения уравнений
методом наименьших квадратов
Построим график зависимости общих расходов от количества реализованного товара (рис.6) и отобразим на нем рассчитанную выше функцию поведения общих расходов (рис.7):
Продажи шт,
Рис.6. График распределения общих расходов в зависимости от величины продаж
Продажи, шт.
Переменные расходы Постоянные расходы
Рис.7. Функция общих расходов, рассчитанная с помощью метода
наименьших квадратов
После нахождения уравнения зависимости расходов от количества проданных единиц необходимо оценить степень соответствия фактических данных теоретическим. Точность соответствия определяет разницу между фактическими и теоретическими данными, которые рассчитываются как: EMBED Equation.3 . Такую оценку мы можем произвести с помощью коэффициента детерминации (R2). Для его расчета составим соответствующую табл. 6.
EMBED Equation.3
Коэффициент детерминации равный 99,64%, означает, что 99,64% значений у находится под влиянием включенных в модель факторов. Это позволяет заключить, что построенная модель довольно точно описывает динамику общих затрат в соответствии с количеством реализованного товара. Сравним полученные результаты.
Таблица 6.
Исходные параметры для расчета коэффициента детерминации
При выделении переменной части расходов методом высшей и низшей точек была получена следующая зависимость: у = 78 779 + 4- 157 754.x, а при решении данной задачи путем анализа линейной регрессии уравнение приняло вид: у = 91 784 + 150 569х.
Видно, что во втором случае постоянная составляющая расходов больше, чем при решении первым методом, на 13 005 руб., а переменная соответственно меньше на 7185 руб. Таким образом, решение методом анализа линейной регрессии является более точным, хотя и более сложным.
Рассмотренные в этой главе методы разделения совокупных расходов на постоянную и переменную части годны лишь для целей проведения краткосрочного управленческого анализа. Установленные зависимости теряют свою силу в длительной перспективе. Это связано с тем, что расширение временного периода планирования (масштабной базы) вносит существенные коррективы в динамику затрат. Расходы, постоянные в краткосрочном периоде, в более удаленной перспективе оказываются переменными, и наоборот, неизменные для краткосрочного управленческого анализа удельные переменные расходы таковыми не являются.
