Введение
Готовая продукция - это часть материально-производственных запасов, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством.
Незавершенным производством обычно называют продукцию (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 06.09.2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01), регламентирует расходы материально-производственных запасов, которые можно отнести к незавершенному производству или готовой продукции в организации.
Актуальность выбранной темы заключается в том, что не каждая организация может сориентироваться что можно назвать незавершенным производством, какие нормативы его могут остаться на конец отчётного периода, как правильно организовать учет.
Целью курсовой работы выступает определение причинно-следственной связи между материально-производственными запасами организации в части признания их как незавершенное производство и учета готовой продукции.
Исходя из цели курсовой работы, автор ставит перед собой следующие задачи:
определить и охарактеризовать методологическую и нормативную базу учета незавершенного производства;
определить и охарактеризовать методологическую и нормативную базу учета готовой продукции;
привести примеры учета незавершенного производства и готовой продукции в организации.
Объектом исследования курсовой работы выступает методика учета незавершенного производства и готовой продукции в организации
Предметом исследования курсовой работы является непосредственно учет незавершенного производства и готовой продукции в организации.
В процессе исследования темы курсовой работы автор использовал труды таких авторов, как: Безруких П.С., Кирьяновой З.В., Козловой Е.П., Кондракова Н.П., Щадиловой С.Н.
Эмпирической базой исследования послужили данные учета конкретных организаций, а именно: ООО «Круг», ЗАО «Пальмира», ООО «Надин».
Глава 1. Учет незавершенного производства
1.1. Бухгалтерский учет незавершенного производства
Незавершенное производство кратко называют НЗП. Как показывает аудиторская практика, эта аббревиатура обычно не вызывает у бухгалтера положительных эмоций. Объяснить такое отношение бухгалтеров к НЗП достаточно легко. Дело в том, что на практике традиционно возникает множество вопросов о том, что включается в состав НЗП, как оценить его остаток на конец месяца и нужно ли это делать в принципе, ведь проще все затраты списать заключительными оборотами месяца. Обязанность ведения налогового учета, возложенная на предприятия гл. 25 НК РФ, создает бухгалтеру дополнительные трудности.
Под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги Налоговый кодекс РФ от 06.12.2007г., п. 1, ст. 319, ч. II .
К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ .
Особенность такой ситуации заключается в том, что правила бухгалтерского учета не предусматривают количественно-суммовой учет недоделанных изделий (продукции). Калькулирование фактической производственной себестоимости единицы продукции, как правило, осуществляется по окончании процесса "собирания" всех затрат, образующих себестоимость. До завершения процесса производства и получения готовой продукции (счета 40 и 43) эти затраты учитываются как незавершенное производство (на счетах учета затрат 20, 23, 29), что в принципе не подразумевает количественный учет "Новая бухгалтерия", 2008, N 1 .
По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные (или накладные).
Прямые - непосредственно (прямо) можно отнести к конкретному виду продукции. К таким затратам относятся, в частности, стоимость сырья и материалов, используемых при производстве конкретного вида продукции; заработная плата рабочих, занятых в этом производстве; амортизация по объектам основных средств, используемым исключительно для этого производства.
Прямые затраты, как только возникает возможность их стоимостного выражения, сразу отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" (счета 23 "Вспомогательные производства", если речь идет о производстве, являющемся вспомогательным для основного производства, или 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", если речь идет о неосновной деятельности организации) в корреспонденции с кредитом счетов по учету МПЗ, оплаты труда и амортизации.
Косвенные затраты нельзя прямо отнести к конкретному виду продукции. Они относятся ко всем (или нескольким) видам продукции сразу. Поэтому их в течение месяца собирают на специальных счетах (25, 26), а в конце месяца в особом порядке распределяют по видам продукции и списывают в дебет счета 20 (23, 29). Почему в конце месяца, потому что помимо квартальной и годовой отчетности организация должна составлять ежемесячную промежуточную бухгалтерскую отчетность нарастающим итогом с начала отчетного года Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п.29 . Кроме того, большинство этих расходов отражается именно в конце месяца (арендная и заработная плата, коммунальные и другие подобные платежи).
Информация о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации обобщается на счете 25 "Общепроизводственные расходы". На этом счете, в частности, отражаются: расходы на отопление, освещение и содержание производственных помещений; арендная плата за эти помещения; расходы по содержанию, эксплуатации и ремонту оборудования, используемого в производстве разных видов продукции; оплата труда работников, занятых обслуживанием производств (например, начальника цеха, ремонтных рабочих, уборщиц и сторожей).
Методика распределения общепроизводственных расходов (ОПР) по себестоимости различных видов продукции может быть разной:
пропорционально количеству основных рабочих, занятых непосредственно в производстве той или иной продукции;
пропорционально амортизации по объектам основных средств, которые используются исключительно для производства конкретного вида продукции
пропорционально заработной плате основных рабочих.
Какой бы метод распределения ОПР ни применялся на предприятии, он обязательно должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике "Новая бухгалтерия", 2008, N 1 .
Для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, предназначен счет 26 "Общехозяйственные расходы". На этом счете могут, в частности, быть отражены: затраты на оплату труда дирекции, бухгалтерии и планово-экономического отдела предприятия; арендная плата за административно-управленческие помещения; амортизационные отчисления и расходы на ремонт оргтехники; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и других услуг.
В терминологии ПБУ "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, общехозяйственные расходы (ОХР) именуются управленческими расходами.
В приказе об учетной политике организации может быть выбран один из двух вариантов учета ОХР.
Вариант 1: Подразумевает распределение ОХР в целях включения их соответствующей части в полную производственную себестоимость конкретной продукции в порядке, аналогичном распределению ОПР. Если выбран этот вариант, то в учетной политике организации должен быть описан также и способ такого распределения.
Вариант 2: Предусматривает, что ОХР в конце каждого месяца сразу в полной сумме (без распределения на счетах 20, 23, 29) списываются в дебет счета 90 "Продажи" Инструкция по применению Плана счетов (счет 26); п. 9 ПБУ 10/99 . Фактически такой способ означает формирование неполной производственной себестоимости единицы продукции. В управленческом учете такой способ именуют еще директ-костинг (direct-costing).
Пример: ООО "Круг" занимается производством музыкальных инструментов, в том числе классических гитар из ценных пород дерева. Полный цикл производства такой гитары составляет 2 месяца. Учетной политикой предусмотрено распределение ОХР (вариант 1). При этом распределение ОХР и ОПР в целях формирования полной производственной себестоимости изделий осуществляется пропорционально заработной плате основных производственных рабочих. Для упрощения примера предположим, что на начало декабря незавершенного производства по гитарам на счете 20 не было (т.е. новый цикл производства партии гитар начался с 1 декабря). Для отражения затрат на производство гитар бухгалтерия ООО "Круг" использует счет 20/2.
В декабре на производство гитар было отпущено материалов на сумму 500 000 руб. Работникам, непосредственно изготавливающим данное изделие, была начислена заработная плата в сумме 700 000 руб. Относящиеся к этой зарплате ЕСН и страховые взносы составили 182 000 руб. Общая сумма зарплаты производственных рабочих (по всем изделиям) - 7 000 000 руб. В декабре были начислены также ОПР в сумме 900 000 руб. и ОХР в сумме 800 000 руб.
Расчет незавершенного производства по гитарам на конец декабря производится следующим образом.
Определяется часть ОПР, относимых на себестоимость партии гитар:
(700 000 : 7 000 000) x 900 000 = 90 000 руб.
Определяется часть ОХР, относящихся на себестоимость партии гитар:
(700 000 : 7 000 000) x 800 000 = 80 000 руб.
Таким образом, незавершенное производство партии гитар (сальдо по счету 20/2) на конец декабря составляет сумму:
500 000 + 700 000 + 182 000 + 90 000 + 80 000 = 1 552 000 руб.
В декабре, в частности, были сделаны следующие проводки:
Дебет 20/2 - Кредит 10
- 500 000 руб. - отпущены материалы на производство гитар;
Дебет 20/2 - Кредит 70
- 700 000 руб. - работникам, занятым в производстве гитар, начислена заработная плата;
Дебет 20/2 - Кредит 69
- 182 000 руб. - начислены ЕСН и страховые взносы;
Дебет 25 - Кредит 02, 10, 60, 69, 70, 76 и т.д.
- 900 000 руб. - отражены ОПР декабря (амортизация общих ОС, отопление, освещение, заработная плата рабочих, обслуживающих все производства, и т.д.);
Дебет 26 - Кредит 02, 10, 60, 69, 70, 76 и т.д.
- 800 000 руб. - отражены ОХР декабря (амортизация оргтехники, заработная плата управленческого персонала, оплата информационных и консультационных услуг и т.д.);
Дебет 20/2 - Кредит 25
- 90 000 руб. - часть ОПР отнесена на производство гитар;
Дебет 20/2 - Кредит 26
- 80 000 руб. - часть ОХР отнесена на производство гитар.
Если бы организация по условиям примера применяла вариант 2 (списание ОХР в конце месяца в полной сумме со счета 26 в дебет счета 90), а не вариант 1, то вместо последней проводки была бы проводка:
Дебет 90/2 - Кредит 26
- 800 000 руб. - вся сумма ОХР на конец месяца включена в состав расходов по обычным видам деятельности отчетного периода.
1.2. Налоговый учет незавершенного производства
Как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете расходы подразделяются на прямые и косвенные. Налоговый кодекс РФ п. 1 ст. 318
Однако, если в бухгалтерском учете под прямыми понимаются такие расходы, которые прямо (в частности, без распределения) включаются в себестоимость продукции, то в налоговом учете под прямыми расходами понимаются все расходы, которые учтены в налоговой стоимости продукции.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Там же Соответственно, они относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции. Налоговый кодекс РФ п. 2 ст. 318 Порядок включения прямых расходов в остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, товары отгруженные установлен ст. 319 НК РФ.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ .
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ .
Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца.
Таким образом, правила формирования НЗП в налоговом учете могут в принципе и не отличаться от аналогичных правил в бухгалтерском учете. Определяющим является состав расходов, включаемых в себестоимость продукции.
В бухгалтерском учете под косвенными понимаются такие расходы, которые относятся к производству в целом (счета 25 и 26). Они тоже включаются в себестоимость конкретного вида продукции, но не прямо, а после расчета (распределения) соответствующей доли.
В налоговом же учете к косвенным расходам на производство и реализацию отнесены все оставшиеся расходы, т.е. те, которые не учтены в налоговой стоимости продукции (не относятся к прямым) и не признаются внереализационными расходами согласно ст. 265 НК РФ, но в принципе признаются расходами в целях гл. 25 НК РФ. Налоговый кодекс РФ п. 1 ст. 318 При этом сумма косвенных расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме относится на уменьшение прибыли этого периода. Налоговый кодекс РФ п. 2 ст. 318
Получается, что часть косвенных расходов бухгалтерского учета в налоговом учете может относиться к прямым расходам. Например, такое происходит, когда общепроизводственные и общехозяйственные расходы, отражаемые на счетах 25 и 26, или их определенная часть согласно УНП относятся к прямым расходам. Механизм распределения ОПР и ОХР на прямые расходы в налоговом учете налогоплательщик выбирает самостоятельно (с применением экономически обоснованных показателей) и тоже фиксирует в своей учетной политике в целях налогообложения Налоговый кодекс РФ абз. 5 п. 1 ст. 319 .
Такое расхождение в классификации расходов не столь существенно для целей налогообложения, если в конечном счете расходы, называемые по-разному в налоговом и бухгалтерском учете, включаются в себестоимость и, соответственно, формируют НЗП в том и другом учете.
Напротив, весьма существенны такие расхождения в классификации расходов, которые приводят к расхождению между фактической себестоимостью в налоговом и бухгалтерском учете.
Например, часть прямых расходов бухгалтерского учета в налоговом учете может относиться к косвенным расходам. В частности, согласно учетной политике в целях бухгалтерского учета (далее - УБП) арендная плата за объект основных средств, используемый исключительно для производства одного вида продукции, признается прямым расходом и сразу отражается на счете 20, а согласно учетной политике для целей налогообложения данный расход не относится к прямым расходам.
Наиболее распространенный случай расхождения себестоимости - это когда ОХР в бухгалтерском учете включаются в себестоимость продукции (т.е. счет 26 распределяется на счет 20) и, соответственно, в НЗП, а в налоговом учете эти же расходы признаются косвенными, сразу списываются и, соответственно, в НЗП не включаются.
В целях упрощения бухгалтерского учета плательщика налога на прибыль положения учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета должны предусматривать одинаковый состав расходов, включаемых в себестоимость продукции. Но это не всегда выполнимо (например, в силу концепции управленческого учета предприятия).
Для организаций, применяющих ПБУ 18/02, при наличии расхождений между суммой НЗП в бухгалтерском и налоговом учете имеются расхождения и в сумме признаваемых в отчетном периоде расходов, и возникает необходимость отражения постоянных или временных разниц согласно ПБУ 18/02.
Пример: ООО "Круг" в целях налогообложения прибыли те расходы, которые в бухгалтерском учете относятся к ОПР, признает прямыми, а те расходы, которые в бухучете относятся к ОХР, признает косвенными расходами. Предположим также, что других расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом по составу, порядку признания, распределения и списания расходов нет.
Тогда в декабре вся сумма ОХР в налоговом учете относится в составе косвенных расходов на уменьшение прибыли. Если предположить, что в декабре не было реализации по всем видам музыкальных инструментов, то на конец декабря в бухгалтерском учете вся сумма ОХР (800 000 руб.) оказалась распределенной либо на НЗП, либо на находящуюся на складе готовую продукцию.
Получается, что в декабре расходы в налоговом учете превышают расходы в бухучете (или бухгалтерская прибыль превышает налоговую прибыль) на сумму ОХР декабря, т.е. на 800 000 руб. В этой связи в бухучете необходимо отразить налогооблагаемую временную разницу и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). При этом в конце декабря делается проводка:
Дебет 68 - Кредит 77
- 192 000 руб. (800 000 руб. x 24%) - отражено ОНО.
1.3. Учет НЗП при выполнении работ или оказании услуг
Организация, которая выполняет работы или оказывает услуги, собирает информацию о затратах, понесенных за месяц, таким же образом, как и производственное предприятие. Расходы отражаются в налоговых регистрах в момент их возникновения. Если такой возможности нет, в конце каждого месяца в налоговый учет переносятся сведения, накопленные на бухгалтерских счетах.
Принцип формирования НЗП при выполнении работ (оказании услуг) аналогичен принципу, используемому при производстве продукции. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные в текущем месяце работы или оказанные услуги с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам или оказанным услугам Налоговый Кодекс РФ п. 1 ст. 319 . Разработанный порядок формирования НЗП фиксируется в учетной политике для целей налогообложения. Прямые расходы распределяются между завершенными и незавершенными заказами (договорами или этапами договоров) по видам выполняемых работ (оказанных услуг).
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, имеют право в полном объеме списывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли прямые расходы отчетного периода без распределения на остатки НЗП. В налоговом учете организации, которая воспользовалась таким правом, отсутствует НЗП.
До распределения прямых расходов между закрытыми и незавершенными заказами необходимо оценить месячный объем каждого заказа, по которому в отчетном периоде были выполнены работы (оказаны услуги).
Оценить объем заказов можно:
- по договорной стоимости (без учета НДС);
- сметной стоимости (без учета нормы прибыли);
- прямым расходам (без учета прямых распределяемых затрат);
- натуральным показателям или исходя из их нормативной стоимости (при условии, что работы или услуги могут быть измерены в натуральных показателях);
- любым иным экономически обоснованным способом.
После того как объем заказов оценен, налогоплательщик рассчитывает коэффициент готовности заказа:
EMBED Equation.3
где КГЗ - коэффициент, показывающий долю завершенных и принятых покупателями заказов в общем объеме заказов, по которым в
течение месяца выполнялись работы (оказывались услуги);
VПЗ - объем завершенных и принятых покупателями заказов в течение месяца;
VОЗ - объем заказов, не завершенных на начало месяца (в этот показатель включаются законченные заказы, не принятые на начало
месяца покупателями);
VВЗ - объем выполняемых в течение месяца заказов.
Сумма прямых расходов, приходящаяся на НЗП и закрытые заказы, определяется следующим образом:
EMBED Equation.3
EMBED Equation.3
где ПРВР - прямые расходы, приходящиеся на завершенные и принятые покупателем в течение месяца заказы;
ПРНЗПнм - прямые расходы, приходящиеся на НЗП на начало месяца;
ПРТМ - прямые расходы, понесенные при выполнении работ (оказании услуг) за месяц;
ПРНЗПкм - прямые расходы, приходящиеся на НЗП на конец месяца.
Прямые расходы распределяются по каждому виду выполняемых работ (оказываемых услуг) отдельно.
В конце отчетного (налогового) периода организация суммирует стоимость прямых расходов, приходящихся на закрытые заказы за все месяцы с начала года. Полученный результат отражается в строке 010 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.
Организация, которая приняла решение не формировать НЗП по оказываемым услугам, вправе в Приложении N 2 не распределять расходы, связанные с производством и реализацией, на прямые и косвенные. Об этом говорится в Письме Минфина России от 13.07.2006 N 03-03-04/2/174.
Пример: ЗАО "Пальмира" выполняет работы по обработке давальческого сырья для производственных организаций. Законченные работы сдаются заказчикам на основании актов. Цена работ определяется исходя из количества обработанного сырья.
Согласно учетной политике ЗАО "Пальмира" для целей налогообложения прямые расходы за месяц распределяются пропорционально объему закрытых (незавершенных) заказов. Объем заказов рассчитывается исходя из количества обработанного давальческого сырья.
Данные о количестве обработанного сырья в ноябре 2007 г. по каждому заказу (с учетом входящих остатков) приведены в табл. 1.3.
Количество обработанного сырья за ноябрь 2007 года
Таблица 1.3.
Остаток прямых расходов на 1 ноября 2007 г. составляет 25 000 руб., сумма понесенных за ноябрь 2007 г. прямых расходов - 500 000 руб.
Коэффициент готовности заказа (КГЗ ) на конец ноября равен 0,6905 [29 т : (14 т + 28 т)].
Сумма прямых расходов, приходящихся на законченные и принятые покупателями за ноябрь заказы, - 362 513 руб. [(25 000 руб. + 500 000 руб.) x 0,6905].
Сумма прямых расходов в НЗП на конец месяца - 162 487 руб. (25 000 руб. + 500 000 руб. - 362 513 руб.).
Стоимость прямых расходов, приходящихся на закрытые в течение налогового периода заказы, отражается по строке 010 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2007 г.
В случае уникальности каждого заказа, если невозможно сопоставить заказы между собой, прямые расходы целесообразно распределять по каждому заказу.
Глава 2. Учет готовой продукции
1.1. Понятие готовой продукции (работ услуг) и её оценка
Конечным результатом производственного процесса в организации являются готовая продукция, выполненные работы, оказанные услуги.
Готовая продукция - это часть материально-производственных запасов, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом от 09.06.2001 N 44н.
.
То есть, готовая продукция – это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком.
Работы и услуги – это стоимость различных работ (проектных, по ремонту техники и т. П.) и услуг (консультационных, транспортных и т. П.), выполненных и оказанных сторонним организациям и лицам, а также работникам организации на условиях оплаты.
Готовая продукция сдается на склад в подотчет материально ответственным лицам на основании первичной документации. Однако если организация выпускает изделия, которые по техническим характеристикам не могут складироваться (например, крупногабаритная продукция), то такая продукция может приниматься заказчиком на месте нахождения (сборки, изготовления).
Измерителями готовой продукции в целях ведения бухгалтерского учета могут быть следующие:
- натуральные измерители, представляющие ее количество, объем, вес в соответствии с ее физико-химическими свойствами (кг, шт., м, куб. м и др.);
- условно-натуральные, используемые для определения обобщающих показателей по однородной продукции (тонно-километры, условные банки консервов и др.);
- стоимостные.
Стоимостные показатели, используемые как измерители готовой продукции, необходимы для ведения аналитического и синтетического учета. Такими показателями являются стоимость выпущенной продукции за отчетный период, стоимость проданной продукции (выручка от продаж) за отчетный период и стоимость товарной продукции за отчетный период.
Если стоимость выпущенной и проданной продукции определяется соответственно на счетах 43 "Готовая продукция" (счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)") и 90 "Продажи", то стоимость товарной продукции рассчитывается с включением стоимости продукции, работ, услуг, потребленных внутри организации за отчетный период (например, оказанные услуги обслуживающим хозяйствам).
Для упорядочения учета готовой продукции в организации может разрабатываться номенклатура - ценник, где указываются вид изготовляемой продукции; признаки, позволяющие идентифицировать продукцию определенного вида (сорт, марку, размер, фасон, модель и др.); код вида продукции; присвоенный номенклатурный номер вида продукции; учетная цена его единицы.
Оценка готовой продукции, работ, услуг производится в соответствии с нормами:
- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (в ред. Приказа Минфина России от 27.11.2006 N 156н);
- Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (в ред. Приказа Минфина России от 23.04.2002 N 33н).
Готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением, представляющим фактическую производственную себестоимость.
Остатки готовой продукции на складах или иных местах хранения на начало и конец отчетного периода в аналитическом и синтетическом учете могут оцениваться:
- по фактической производственной себестоимости, применяемой для оценки готовой продукции в единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры;
- по нормативной себестоимости, включающей полную совокупность затрат на производство (расходы по использованию основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и др.). Она характерна для оценки готовой продукции в отраслях массового и серийного производства с большой номенклатурой готовой продукции;
- по нормативной себестоимости, включающей расходы прямых статей затрат;
- по договорным ценам, что характерно для условий стабильности цен на готовую продукцию;
- по другим видам цен.
Независимо от цен, принятых для оценки готовой продукции в соответствии с приказом руководителя организации об учетной политике, общая стоимость готовой продукции за отчетный период должна быть равна фактической производственной себестоимости готовой продукции.
2.2. Учет готовой продукции
Готовая продукция, выпущенная из производства, переходит из сферы (этапа) производства и поступает в сферу обращения.
Выпуск готовой продукции из производства и поступление ее на склад готовой продукции учитываются следующими первичными учетными документами, не являющимися типовыми:
- приемо-сдаточными накладными;
- спецификациями;
- приемными актами;
- ведомостями сдачи готовой продукции из производства на склад;
- планами-картами сдачи готовой продукции и др.
Перечисленные документы заполняются обычно в двух экземплярах (один для цеха-сдатчика, другой остается на складе), утверждаются в учетной политике организации и должны содержать реквизиты, предусмотренные ст. 9 "Первичные учетные документы" Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. Федерального закона от 03.11.2006 N 183-ФЗ).
Аналитический учет движения готовой продукции на складах ведется аналогично учету материально-производственных запасов в карточках учета материалов типовой формы N М-17 по ее наименованиям, видам, местам хранения и материально ответственным лицам. В карточках ведется учет поступления из производства готовых изделий, передачи (отгрузки, продажи) покупателям в соответствии с первичными документами и датами движения. Причем после каждой операции в карточке обязательно выводится ее остаток.
На основании данных, учтенных в карточках, на складах составляются оборотные ведомости готовой продукции или сальдовые ведомости готовой продукции, которые передаются в бухгалтерию. Здесь они необходимы для ведения количественного и стоимостного учета движения готовой продукции на складах и организации контроля за сохранностью этих ценностей.
На автоматизированных складах аналитический учет движения готовой продукции ведется в машинограммах движения готовой продукции по складу, имеющих такое же содержание, как и карточки, но составляемых ежедневно в разрезе каждого наименования и вида готовой продукции. Такая система учета носит название бескарточной.
Первичные учетные документы, поступившие на склад в течение месяца и сгруппированные по местам хранения и видам готовой продукции, поступают в бухгалтерию, где проверяются и таксируются. После этого на их основании в бухгалтерии ежемесячно составляется ведомость выпуска готовой продукции, которая необходима для оперативного контроля ежедневного выполнения плана по выпуску в разрезе наименований продукции в количественном и стоимостном измерении в течение месяца нарастающим итогом. Для отражения поступления готовой продукции из производства в стоимостном измерении используются учетные цены номенклатуры-ценника. По окончании месяца после расчета фактической себестоимости готовой продукции по видам она также показывается в этой ведомости.
Синтетический учет готовой продукции, выпущенной из производства, организуется на счете 43 "Готовая продукция" с использованием или без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
Когда организация для учета движения готовой продукции использует только сч. 43 "Готовая продукция", при оприходовании ее на склад выполняется следующая корреспонденция:
Д-т сч. 43 "Готовая продукция"
К-т сч. 20 "Основное производство", 23 Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" по фактической производственной себестоимости.
Если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете 43 "Готовая продукция", субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Эти отклонения учитываются в разрезе номенклатуры готовой продукции, по отдельным группам готовой продукции или по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью списывается:
Д-т сч. 43 "Готовая продукция", субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости"
К-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то выполняется сторнировочная запись.
При необходимости выпуск продукции, работ, услуг может учитываться на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". На этом счете обобщается информация о выпуске за отчетный период, когда организация оценивает готовую продукцию по нормативной (плановой) себестоимости.
По дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" учитывается фактическая себестоимость выпуска:
Д-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"
К-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
Нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, работ, услуг списывается:
Д-т сч. 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж"
К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг) от нормативной (плановой) себестоимости.
Экономия (превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической) отражается красным сторно:
Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж"
К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
Перерасход (превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) себестоимостью) отражается дополнительной записью:
Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж"
К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" по окончании отчетного месяца закрывается, на отчетную дату сальдо не имеет, и записи по нему в бухгалтерском балансе не производятся.
Для расчета полной фактической себестоимости готовой продукции необходимо организовать не только учет ее производственной себестоимости, но и учет коммерческих расходов. Коммерческие расходы представляют затраты на отгрузку и продажу готовой продукции, работ, услуг. К ним относятся:
- стоимость тары, приобретенной у сторонних организаций и используемой для упаковки изделий, а также расходы по ее содержанию в исправном состоянии и ремонту, если стоимость последней включена в продажную цену готовой продукции на основании условий договора с покупателем и не подлежит оплате им;
- расходы на погрузку готовой продукции в транспортные средства, на ее доставку до пункта, определенного условиями договора с покупателем, оплату услуг транспортно-экспедиционных организаций и др.;
- комиссионные сборы, отчисления, уплачиваемые специализированным организациям, оказывающим услуги по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров;
- затраты по рекламе (разработка и изготовление рекламной продукции, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов продукции, объявления в средствах массовой информации и др.);
- представительские расходы (расходы на проведение официальных приемов, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, и др.) и др.
Аналитический учет коммерческих расходов ведется на основании первичных учетных документов в ведомости учета коммерческих расходов в разрезе установленной в организации номенклатуры статей затрат.
Синтетический учет расходов организуется на собирательно-распределительном счете 44 "Расходы на продажу", по дебету которого накапливаются суммы произведенных организацией расходов по продаже продукции, работ, услуг:
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 10 "Материалы", 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и др.
Для определения финансового результата деятельности организации, занимающейся промышленной и иной производственной деятельностью, коммерческие расходы, собранные на счете 44 "Расходы на продажу", списываются на счет 90 "Продажи" частично.
При частичном списании производится ежемесячное распределение расходов на упаковку и транспортировку готовой продукции между отдельными видами отгруженной продукции пропорционально их весу, объему, производственной себестоимости и другим базам, принятым в организации и заявленным в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Пример. Сумма расходов на упаковку и транспортировку двух видов продукции, изготовляемых ООО «Надин», составила 90 000 руб. При частичном списании этих расходов и распределении их пропорционально производственной себестоимости (по первому виду продукции - 600 000 руб., по второму - 900 000 руб.) определим сумму расходов на упаковку и транспортировку отгруженной продукции по видам продукции.
1. Сумма производственной себестоимости двух видов продукции составит 1 500 000 руб. (600 000 руб. + 900 000 руб.).
2. Коэффициент распределения расходов на упаковку и транспортировку двух видов продукции - 0,06 (90 000 руб. : 1 500 000 руб.).
3. Сумма расходов на упаковку и транспортировку по первому виду продукции - 36 000 руб. (600 000 руб. x 0,06).
4. Сумма расходов на упаковку и транспортировку по второму виду продукции - 54 000 руб. (900 000 руб. x 0,06).
Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции:
Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж"
К-т сч. 44 "Расходы на продажу".
2.3. Учет отгруженной продукции и расходов на продажу
Готовая продукция, изготовленная для продажи и сданная из производства на склад, подлежит отпуску, отгрузке покупателям. Операции отгрузки, отпуска оформляются специальным первичным документом - приказом-накладной, форма и содержание которого определяются организацией самостоятельно и утверждаются в учетной политике организации. Приказ-накладная представляет собой документ, сочетающий два документа:
- приказ складу на передачу, отпуск, отгрузку готовой продукции покупателю;
- накладную на отпуск со склада готовой продукции.
Документ оформляется в двух экземплярах. Первый экземпляр передается экспедитору - работнику, отправляющему груз. В нем указывается количество отправленных мест, масса груза в соответствии с товарно-транспортной или железнодорожной накладной, стоимость оплаченного тарифа за доставку продукции до покупателя.
Экспедитор сдает приказ-накладную и квитанцию транспортной организации в бухгалтерию для выписки платежных документов и их оплаты покупателем (платежного требования, счета-фактуры и др.).
Второй экземпляр приказа-накладной используется как оправдательный документ об отпуске готовой продукции складским персоналом, а также для отражения этой операции в карточках учета материалов (типовая форма N М-17).
Основанием для выписки приказа-накладной являются условия договоров с покупателями (договоры купли-продажи, поставки, мены, комиссии и др.). В документе указывают наименование покупателя, количество и наименование продукции, цену продукции, срок отгрузки, отпуска и др.
По данным сгруппированных первичных документов на отпуск (отгрузку) готовой продукции оставляют регистр аналитического учета - ведомость продажи готовой продукции.
Важным условием договоров с покупателями выступает момент перехода права собственности на продукцию от продавца к покупателю. В соответствии с нормами ст. 458 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:
- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором не предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным покупателю, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.
В случае, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанности продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иного. Таким образом, продажа продукции, работ, услуг отражается в бухгалтерском учете по мере отгрузки, отпуска, передачи их покупателю в момент перехода права собственности на них покупателю.
При продвижении готовой продукции от производителей к покупателям возникают транспортные расходы, оплата которых производится следующим образом:
1) все расходы оплачивает поставщик. В этом случае условия франкировки носят название франко-склад покупателя, а франко (в переводе с итал. - свободный) означает, до какого звена на пути движения готовой продукции от производителя к покупателю последний освобождается от оплаты транспортных расходов;
2) все расходы оплачивает покупатель (условия франкировки - франко-склад поставщика);
3) часть расходов оплачивает поставщик, часть - покупатель. В этом случае условиями франкировки являются:
- франко-станция отправления, когда поставщик оплачивает транспортные расходы (погрузка, доставка и др.) до станции отправления;
- франко-станция назначения, когда поставщик оплачивает транспортные расходы до станции назначения.
Продажа готовой продукции позволяет возместить расходы организации, понесенные на производство и реализацию, учесть выручку от продажи готовой продукции, выявить финансовый результат обычной деятельности, произвести расчет фактической суммы прибыли или убытка от продаж.
Формирование выручки от продаж в бухгалтерском учете производится в соответствии с нормами п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (в ред. Приказа Минфина России от 27.11.2006), согласно которым выручка в бухгалтерском учете признается при наличии следующих условий:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности на готовую продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Учет выручки от продажи продукции, работ, услуг ведется на активно-пассивном счете 90 "Продажи", имеющем следующие субсчета:
1) "Выручка" - для учета поступления активов, признаваемых выручкой;
2) "Себестоимость продаж" - для учета фактической себестоимости продаж, по которым признана выручка;
3) "Налог на добавленную стоимость" - для отражения сумм НДС, причитающихся к получению от покупателей, заказчиков;
4) "Акцизы" - для учета сумм акцизов, включенных в цену проданной продукции;
9) "Прибыль/убыток от продаж" - для выявления финансовых результатов (прибыли или убытка) от продажи готовой продукции, работ, услуг за отчетный период.
Бухгалтерские записи по счетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" производятся накопительно в течение отчетного года.
При признании в бухгалтерском учете сумм выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг производится следующая запись:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".
Одновременно списывается фактическая себестоимость проданных продукции, работ, услуг и коммерческие расходы:
Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж"
К-т сч. 43 "Готовая продукция", 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" и др.
При учете готовой продукции по нормативной себестоимости или договорным ценам списание готовой продукции при отгрузке, отпуске может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции. Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете 43 "Готовая продукция", субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости".
Независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции за отчетный месяц.
Расчет фактической производственной себестоимости проданной продукции за отчетный месяц и ее остатка на конец отчетного месяца производится исходя из следующих данных (далее приведены условные данные):
- остатков готовой продукции на складе по учетным ценам (6200 руб.) и фактической производственной себестоимости на начало отчетного месяца - 5500 руб. (по данным аналогичного расчета за прошлый месяц);
- выпуска из производства готовой продукции за отчетный месяц по учетным ценам (80 300 руб.) и фактической производственной себестоимости - 87 000 руб. (по данным ведомости выпуска готовой продукции);
- расчета соотношения фактической производственной себестоимости остатка готовой продукции на складе и ее поступления на склад за отчетный месяц к стоимости по учетным ценам - 1,07 [(5500 руб. + 87 000 руб.) : (6200 руб. + 80 300 руб.)];
- продажи готовой продукции в течение месяца по данным ведомости продажи готовой продукции по учетным ценам (80 000 руб.) и расчета ее фактической себестоимости как произведения стоимости отгруженной готовой продукции по учетным ценам в течение месяца и соотношения фактической производственной себестоимости готовой продукции и ее стоимости по учетным ценам (1,07) - 85 600 руб. (80 000 руб. x 1,07);
- расчета учетной стоимости остатка непроданной готовой продукции на складе на конец отчетного месяца (остаток готовой продукции на начало отчетного месяца по учетным ценам плюс стоимость поступления готовой продукции из производства в течение месяца по учетным ценам минус продажа готовой продукции по учетной стоимости в течение месяца) - 6500 руб. (6200 руб. + 80 300 руб. - 80 000 руб.);
- расчета фактической производственной себестоимости остатка непроданной готовой продукции на складе на конец отчетного месяца (остаток готовой продукции на начало отчетного месяца по фактической производственной себестоимости плюс стоимость поступления готовой продукции из производства в течение месяца по фактической себестоимости минус продажа готовой продукции по фактической себестоимости в течение месяца) - 6900 руб. (5500 руб. + 87 000 руб. - 85 600 руб.).
Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по счетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитового оборота по счету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Прибыль ежемесячно (заключительными оборотами) списывается записью:
Д-т сч. 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"
К-т сч. 99 "Прибыли и убытки".
Таким образом, счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на счет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".
Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется по каждому виду проданных продукции, работ, услуг, а также по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.
Глава 3. Расчётная часть (задача)
Таблица 1
Остатки
по счетам бухгалтерского учета
ОАО «Исток» на 1 марта 200Х года
Таблица 2
Бухгалтерская справка
«Расшифровка состава себестоимости незавершенного производства и окончательного брака»
Таблица 3
ЖУРНАЛ
РЕГИСТРАЦИИ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
С КОРРЕСПОНДЕНЦИЕЙ СЧЕТОВ
ЗА МАРТ 2004 ГОДА
Приложение 1
СЧЕТ 01 ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
СЧЕТ 02 АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Приложение 2
Бухгалтерская справка
«Расчет первоначальной стоимости объектов основных средств,
принятых в эксплуатацию в течение марта 2004 г.» (руб.)
Приложение 3
Бухгалтерская справка
«Расчет распределения отклонений фактической себестоимости
материалов от их учетной цены за март 2004 г.»
