2 АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ И ЕЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
2.1 Регулирование аудиторской деятельности
Поскольку на результатах аудиторской проверки основывается множество экономических решений и пересекается множество интересов, аудит во всех странах достаточно жестко регулируется. В одних странах этот процесс регулируется государством, которое устанавливает нормы, нормативы аудита, осуществляет регистрацию аудиторов и аудиторских фирм и контроль за их деятельностью (Франция), в других — регулируется общественными профессиональными аудиторскими организациями (США, Великобритания).
В Российской Федерации правовые основы аудиторской деятельности определяются Федеральным законом «Об аудиторской деятельности».
Организация государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществляется уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности.
Основные направления деятельности уполномоченного федерального органа:
- разработка на основе законодательства Российской Федерации проектов нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, в том числе стандартов аудиторской деятельности и связанных с ее осуществлением услуг;
- выдача генеральных лицензий на осуществление лицензирования аудиторской деятельности;
- организация ведения государственных реестров аудиторов, аудиторских фирм и их объединений;
- определение перечня ведущих учебно-методических центров по обучению и подготовке аудиторов.
Порядок аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, формирования аттестационных комиссий и размер платы за проведение аттестации, а также порядок получения лицензий на осуществление аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации по представлению уполномоченного федерального органа.
Организация проведения аттестации и лицензирования аудиторской деятельности возлагается на Минфин России, Центробанк России, для чего этими органами созданы соответствующие центральные аттестационно - лицензионные аудиторские комиссии (ЦАЛАК).
Во всех развитых странах действуют независимые аудиторские палаты. Их основными задачами является разработка стандартов по аудиторской деятельности, осуществление контроля за качеством работы аудиторов, проведение аттестации и выдача документов на занятие аудиторской деятельностью (в странах, где это не является государственной прерогативой). Они также выполняют роль координаторов деятельности аудиторов, определяют эстетические нормы их поведения в обществе и принимают дисциплинарные меры к лицам, нарушившим эти нормы.
На международном уровне профессиональные организации аудиторов сотрудничают через посредство Международной федерации бухгалтеров, которая вырабатывает рекомендации, касающиеся различных аспектов аудиторской деятельности. К числу международных аудиторских стандартов относятся:
- международные стандарты учета;
- международные нормативы аудита и сопутствующих работ;
- международные положения аудита;
- международные нормативы бухгалтерского образования и этики;
- общепринятые аудиторские стандарты проверки финансовой отчетности САА.
Вышеупомянутые международные стандарты учета публикуются с 1973 г. Комитетом международных стандартов учета, который был создан бухгалтерскими органами ведущих западных стран для разработки и издания международных стандартов учета, а также для: совершенствования и гармонизации во всем мире бухгалтерских инструкций, стандартов и процедур, относящихся к предоставлению финансовой отчетности.
Международные нормативы аудита и сопутствующих работ и Международные положения аудита были изданы Международным комитетом по аудиторской практике международной федерации бухгалтеров. Главной задачей этой организации является разработка международных унифицированных стандартов учета, аудита и сопутствующих работ и стимуляции принятия вышеуказанных нормативов в аудиторской практике всех стран для обеспечения единообразия аудиторской деятельности во всем мире.
Международные нормативы бухгалтерского образования и этики разработаны Комитетом по образованию Международной федерации бухгалтеров, предназначены для публикации и внедрения в странах— членах МФБ.
2.2 Основные правовые формы предпринимательской деятельности в аудите
Аудиторской деятельностью в Российской Федерации имеют право заниматься физические лица — аудиторы и юридические лица — аудиторские фирмы.
При этом аудиторы, осуществляющие свою деятельность самостоятельно, обязаны зарегистрироваться как предприниматели без образования юридического лица.
Аудиторские фирмы регистрируются как предприятия, создаваемые в целях осуществления аудиторской деятельности, и могут иметь любую организационно-правовую форму, предусмотренную законодательством Российской Федерации, за исключением формы открытого акционерного общества.
Аудиторские фирмы в РФ осуществляют свою деятельность при условии, что в их уставном капитале (уставном фонде) доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензии аудиторским фирмам, составляет не менее 51%.
В Германии и во Франции аудиторской фирмой может называться только фирма, 75% уставного капитала которой принадлежит лицам, имеющим право заниматься аудитом. За неправомерное использование названия «аудиторская фирма» в Германии определена уголовная ответственность. Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности и включения в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм.
Аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой, связанной с ней деятельностью.
Аудиторы и аудиторские фирмы могут образовывать союзы, ассоциации и другие объединения для координации своей деятельности или защиты своих профессиональных интересов. Общественные аудиторские объединения не вправе непосредственно заниматься аудиторской деятельностью.
Аудиторские фирмы существенно разнятся по численности персонала: от нескольких человек до нескольких тысяч человек в штате крупных международных организаций. Последние являются крупнейшими и общепризнанными в деловом мире аудиторскими фирмами. В Великобритании, например, где существуют тысячи аудиторских фирм, пять крупнейших из них проводят аудит на более чем 80% ведущих предприятиях страны.
2.3 Аттестация и лицензирование
Квалификационные экзамены на право заниматься аудиторской деятельностью проводятся в учебно-методических центрах (центрах по аттестации аудиторов), определяемых Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.
Претендент может быть допущен к аттестации при наличии у него; диплома об экономическом или юридическом высшем образовании, стаже работ не менее трех лет из последних пяти в качестве аудитора, специалиста аудиторской организации, экономиста, ревизора, руководителя предприятия, научного работника или преподавателя по экономическому профилю.
Плата за проведение аттестации определена в 20-кратном размере установленной законодательством Российской Федерации минимальной оплаты труда.
Лица, успешно сдавшие квалификационные экзамены, получают аттестат аудитора единого образца. Если аудитор в течение двух лет с момента получения аттестата не приступил к аудиторской деятельности, аттестат утрачивает силу.
Аудиторская деятельность лицензируется в соответствии с Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности», а также постановлением Правительства РФ в этой области.
Аудиторы, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также аудиторские организации, в том числе созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами, вправе заниматься аудиторской деятельностью и Российской Федерации только при наличии лицензии на осуществление аудиторской деятельности:
Лицензии выдаются отдельно на осуществление следующих видов аудиторской деятельности:
а) аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудита страховщиков);
б) аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;
в) общий аудит (аудит иных юридических лиц и индивидуальных предпринимателей).
Лицензирование аудиторской деятельности осуществляет Министерство финансов Российской Федерации (далее — лицензирующий орган).
Лицензии выдаются по заявлению соискателя лицензии на пять лет. Выдача лицензии аудиторской организации, получающей ее, осуществляется при соблюдении следующих лицензионных требований и условий:
а) аудиторская организация не может иметь форму открытого акционерного общества;
б) в уставном капитале (уставном фонде) аудиторской организации доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензии аудиторским организациям, должна составлять не менее 51%;
в) в штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора.
Выдача лицензии индивидуальному предпринимателю, получающему ее впервые, осуществляется при наличии у него квалификационного аттестата аудитора.
Выдача новых лицензий аудиторской организации и индивидуальному предпринимателю производится при соблюдении условий лицензирования, а также при отсутствии в период действия ранее выданной лицензии (независимо от вида аудиторской деятельности) фактов:
а) неоднократного неквалифицированного проведения аудиторских проверок или оказания аудиторских услуг. Указанные факты устанавливаются при осуществлении надзора за соблюдением лицензионных требований и за качеством проведения аудиторских проверок в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
За рассмотрение лицензирующим органом заявления взимается плата в 3-кратном минимальном размере оплаты труда, установленном федеральным законом (на дату подачи заявления).
Лицензирующий орган при осуществлении надзора за соблюдением лицензиатом лицензионных требований и условий имеет право:
- проводить проверки деятельности лицензиата на предмет ее соответствия лицензионным требованиям и условиям, в том числе проверку качества работы индивидуальных предпринимателей аудиторских организаций;
- запрашивать у лицензиата необходимые объяснения и материалы по вопросам, возникающим при проведении проверок;
- составлять по результатам проверок акты (протоколы) с указанием конкретных нарушений;
- принимать решения, обязывающие лицензиата устранить выявленные нарушения, и устанавливать сроки устранения таких нарушений;
- выносить предупреждение лицензиату;
- осуществлять иные предусмотренные законодательством Российской Федерации полномочия.
Государственные надзорные и контрольные органы, а также иные органы государственной власти при выполнении нарушений лицензионных требований и условий обязаны сообщать лицензирующему органу о выявленных нарушениях и принятых мерах.
Индивидуальные предприниматели и аудиторские организации в соответствии с законодательством Российской Федерации обязаны обеспечивать условия для проведения лицензирующим органом проверок, в том числе предоставлять необходимые документы и информацию.
За выдачу лицензии взимается лицензионный сбор в 10-кратном минимальном размере оплаты труда, установленном федеральным законом (на дату принятия решения о выдаче лицензии).
Руководители и должностные лица лицензирующего органа несут за нарушение или ненадлежащее исполнение установленного порядка осуществления лицензирования аудиторской деятельности ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Решения и действия лицензирующего органа могут быть обжалованы в установленном порядке.
2.4 Образование аудитора
Поскольку к профессиональной подготовке аудитора предъявляются повышенные требования, существует регламентация образовательной подготовки аудитора, которая регулируется правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ «Образование аудитора».
Элементами образования аудитора являются:
- базовое образование;
практический опыт;
специальное профессиональное образование;
свободное владение деловым русским языком.
Базовое образование включает в себя в соответствии с действующим законодательством:
- высшее экономическое или юридическое образование, полученное в учебном учреждении России, имеющем государственную аккредитацию, либо полученное в учебном учреждении иностранного государства, дипломы которого имеют юридическую силу в Российской Федерации;
- среднее специальное экономическое образование, полученное в учебном учреждении России, имеющем государственную аккредитацию.
Практический опыт работы определяется стажем работы не менее трех из последних пяти лет в качестве: руководителя, аудитора или специалиста аудиторской организации; бухгалтера; экономиста, ревизора; научного работника или преподавателя по экономическому профилю.
В стаж засчитывается работа на вышеуказанных должностях в штате организации по совместительству или в качестве индивидуального предпринимателя. Стаж работы по совместительству определяется с учетом фактически отработанного времени в пересчете на целые рабочие дни.
Специальное профессиональное образование включает обучение с отрывом или без отрыва от производства в определенных учебно-методических центрах и организациях по обучению и переподготовке аудиторов (УМ Ц) и стажировку в аудиторской фирме.
Перечень учебных дисциплин, программы и продолжительность по формам обучения утверждаются центральными аттестационно-лицензионными аудиторскими комиссиями (ЦАЛАК) Министерства финансов РФ (общий аудит; аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; аудит страховых организаций) и Центрального банка РФ (аудит кредитных организаций или банковский аудит).
Продолжительность специального профессионального образования определяется в зависимости от базового образования и практического опыта работы: для лиц, имеющих специальное бухгалтерское (финансовое) вузовское образование и опыт работы на руководящих или бухгалтерских должностях не менее пяти лет, — не менее 240 часов аудиторных занятий при очной форме обучения или не менее полугода очно-заочной формы обучения; для других категорий претендентов на аттестат аудитора — не менее одного года очной или трех лет очно-заочной формы обучения.
Изучение в установленном объеме учебных дисциплин завершается сдачей выпускных экзаменов по каждой дисциплине на русском языке в письменной форме по билетам, разрабатываемым УМЦ и утверждаемым ЦАЛАК.
Лицо, не сдавшее экзамен по какой-либо из дисциплин в течение трех раз, должно пройти повторный курс обучения по данной дисциплине в полном объеме. Лицо, не сдавшее хотя бы один экзамен в течение года после окончания обучения, должно пройти повторный курс обучения и сдать экзамен по всем дисциплинам.
Лицо, сдавшее все выпускные экзамены в соответствии с установленной учебной программой, получает документ об этом по форме, установленной ЦАЛАК.
Завершающим этапом специального профессионального образования является прохождение стажировки в аудиторской фирме, имеющей государственную лицензию на право осуществления аудиторской деятельности. Для руководства стажировкой по договору, заключенному УМЦ с аудиторской фирмой, назначается индивидуальный руководитель, имеющий стаж работы в качестве аттестованного аудитора не менее трех лет. По окончании стажировки выдается документ о ее прохождении по форме, утвержденной ЦАЛАК.
Каждый аттестованный аудитор должен ежегодно проходить курс повышения квалификации в объеме не менее 40 часов по программе, разработанной и утвержденной ЦАЛАК в УМЦ или иных организациях, определяемых ЦАЛАК и утверждаемых уполномоченным федеральным органом..
Подтверждением повышения квалификации аудитора является документ установленного образца о прохождении ежегодного повышения квалификации в УМЦ или иных организациях, определяемых ЦАЛАК, в объеме не менее 40 часов.
2.5 Субъекты аудита
Аудиторская деятельностью может распространяться на все экономические субъекты, созданные в соответствии с действующим законодательством, независимо от организационно-правовых форм и видов собственности, включая предприятия, их объединения (союзы, ассоциации, концерны, отраслевые, межотраслевые, региональные и другие объединения), организации и учреждения, банки и кредитные учреждения, товарные и фондовые биржи, инвестиционные, пенсионные, общественные и другие фонды, а также граждан, осуществляющих самостоятельную предпринимательскую деятельность.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность экономических субъектов подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке по критериям (системе показателей) деятельности, о которых говорилось выше.
2.6 Экспертизы и проверки по поручению государственных органов
В Российской Федерации обязательная аудиторская проверка может проводиться аудиторами и аудиторскими фирмами по поручению государственных органов. Орган дознания и следователь при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответствии с процессуальным законодательством дать аудитору или аудиторской фирме поручение о проведении аудиторской проверки экономического субъекта при наличии в производстве указанных органов возбужденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого к производству (возобновленного производства) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду.
Срок проведения аудиторской проверки по такому поручению определяется по договоренности с аудитором (аудиторской фирмой) и, как правило, не должен превышать двух месяцев.
Государственные органы, по поручению которых проводится аудиторская проверка, обязаны создать надлежащие условия для ее проведения, а также при необходимости обеспечить личную безопасность аудиторов и членов их семей.
С согласия аудиторов проверка может проводиться по документам финансовой отчетности, изъятым (затребованным) в установленном порядке органом дознания, прокурором, следователем, судом и арбитражным судом.
Оплата работы аудитора (аудиторской фирмы) при проведении проверки по поручению органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда производится предварительно за счет проверяемого экономического субъекта по ставкам, ежегодно утверждаемым Правительством Российской Федерации с учетом средней ставки оплаты, сложившейся на рынке аудиторских услуг.
Если у экономического субъекта нет достаточных средств вследствие несостоятельности (банкротства), то предварительная оплата работы аудитора (аудиторской фирмы) производится в месячный срок по тем же ставкам за счет средств бюджета Российской Федерации с последующим возмещением на основании решения арбитражного суда по иску соответствующего прокурора или органа федерального казначейства за счет имущества экономического субъекта, признанного несостоятельным (банкротом).
В случае отказа или уклонения экономического субъекта при наличии у него достаточных средств от предварительной оплаты работы аудитора (аудиторской фирмы), проведенной по поручению государственных органов, а также в случае неоплаты этой работы за счет средств бюджета Российской Федерации аудитор (аудиторская фирма) либо по его ходатайству соответствующий прокурор может обратиться в суд или арбитражный суд за защитой нарушенных имущественных интересов.
Повторные аудиторские проверки экономического субъекта по тем же основаниям по поручению государственных органов производятся только за счет средств бюджета Российской Федерации и не могут быть осуществлены аудитором или аудиторской фирмой, проводившими первоначальную проверку.
При проведении такого рода проверок аудитору и аудиторской фирме целесообразно руководствоваться Инструкцией о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции РФ. Подбор таких специалистов, утверждение их состава и порядка их деятельности осуществляются руководителем экспертного учреждения.
Судебно-бухгалтерские экспертизы имеют существенные особенности, отличающие их от аудита. Рассмотрим некоторые из этих особенностей.
Судебно-бухгалтерские экспертизы производятся в помещениях экспертных учреждений. В случае необходимости место проведения экспертизы определяется экспертом по согласованию с органом, назначавшим экспертизу.
Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения. В процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследованием бухгалтерских документов.
В процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы разрешаются вопросы по установлению:
- фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба;
правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств;
- соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам, а также соответствия или несоответствия показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета;
- документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств; размеров и стоимости неучтенной продукции, определяемых с учетом заключений технологов, товароведов, других специалистов, и иных материалов дела; документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;
- круга лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы;
- недостатков в организации, ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению. Аудитор как эксперт-бухгалтер может решать также и другие вопросы, связанные с несоблюдением требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой, кассовой и расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных знаний.
Процессуальные права, обязанности и ответственность экспертов в производстве судебных экспертиз, а также порядок предупреждения эксперта об уголовной ответственности за отказ, уклонение от дачи заключения или за дачу заведомо ложного заключения определяется законодательством Российской Федерации. Аудитор, выполняющий функции эксперта-бухгалтера, обязан:
- давать обоснованное заключение по поставленным перед ним вопросам на основании полной, всесторонней и объективной оценки результатов экспертных исследований в соответствии с его специальными знаниями. Он несет личную ответственность за данное им заключение;
- производить исследование представленных на экспертизу материалов, если они позволяют без получения дополнительных данных решить хотя бы часть поставленных вопросов, сообщив в заключении о причинах, сделавших невозможным решение других вопросов;
- по вызову лица, производящего дознание, следователя, прокурора или суда (судьи) являться на допрос для разъяснения или дополнения данного им заключения;
- заявлять самоотвод при наличии оснований, указанных в законе;
- не разглашать данных предварительного расследования без разрешения органа, назначившего экспертизу;
-обеспечивать сохранность полученных для исследования материалов дела;
- устанавливать как по заданию органа, назначившего экспертизу, так и по собственной инициативе обстоятельства, способствующие совершению и сокрытию правонарушений в сфере финансово-хозяйственной деятельности, если для этого имеются необходимые данные, требующие использования бухгалтерских познаний.
Права аудитора как эксперта-бухгалтера:
- знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;
- заявлять ходатайства о предоставлении дополнительных материалов (исходных данных), необходимых для дачи заключения;
- присутствовать с разрешения лица, производящего дознание, следователя, прокурора, суда (судьи) при производстве допросов и других следственных и судебных действий, задавать допрашиваемым вопросы, относящиеся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;
- указывать в заключении на установленные в ходе экспертного исследования обстоятельства, имеющие значение для дела, по поводу которых ему не были поставлены вопросы;
- заявлять ходатайства суду об ограничении срока его участия в судебном заседании временем, необходимым для исследования обстоятельств, имеющих отношение к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;
- обжаловать в установленном законом порядке действия или решения лица, производящего расследование, прокурора, суда (судьи), если они нарушают права или законные интересы эксперта. Эксперт-бухгалтер имеет также право на вознаграждение за выполнение своих обязанностей.
Эксперт-бухгалтер и аудитор, выполняющий эту функцию, не вправе:
- принимать экспертизы к производству без письменного указания руководства экспертного учреждения (структурного подразделения);
- исследовать материалы дела, не указанные в постановлении (определении) о назначении экспертизы и не являющиеся объектами исследования;
- самостоятельно собирать и использовать данные, не представленные ему в установленном законом порядке;
- решать вопросы, относящиеся к правовой оценке действий лиц, а также другие вопросы, выходящие за пределы его компетенции;
- проводить ревизию, участвовать в инвентаризации, производить экспертизу, связанную с исследованием документов учреждений, предприятий, организаций, в которых он состоял (состоит) на службе;
- привлекать других лиц к участию в производстве порученной ему экспертизы;
- хранить материалы уголовного или гражданского дела, по которым производится экспертиза, вне служебного помещения.
2.7 Ответственность аудиторов и аудиторских фирм
Исходя из действующего законодательства, в частности Гражданского кодекса РФ, Уголовного кодекса РФ, Уголовного кодекса РФ, ответственность аудиторов и аудиторских организаций можно разделяется на несколько видов:
- гражданско-правовая ответственность за причинение вреда (материальная ответственность);
- административная ответственность;
- уголовная ответственность.
Рассмотрим эти и другие виды ответственности аудиторов и аудиторских организаций.
2.7.1 Гражданско-правовая ответственность (материальная ответственность) за причинение вреда
В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшего к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию:
- понесенные убытки в полном объеме;
- расходы на проведение перепроверки;
- штраф, зачисляемый в доход бюджета Российской Федерации в сумме до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда — с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельного, и от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда — с аудиторской фирмы.
Однако на практике в РФ существуют проблемы материального «наказания» аудиторских фирм, так как суды не могут доказать связь между ущербом для клиента в виде штрафа налоговой ответственности инспекции и действиями аудиторов, проводивших аудит до прихода налоговой инспекции.
Ответственность сторон в отношении бухгалтерской отчетности определяется правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности».
Руководство экономического субъекта несет ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности в соответствии с нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
Экономические субъекты обязаны в случаях, предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации и нормативными актами, заключать с аудиторскими организациями договоры на проведение обязательного аудита. За не заключение (несвоевременное заключение) таких договоров и создание препятствий к их выполнению они несут ответственность в установленном порядке.
Проведение аудиторской проверки не освобождает руководство экономического субъекта от ответственности за выполнение присущих ему обязанностей и функций.
Вопросы разграничения прав и обязанностей сторон в связи с аудитом бухгалтерской отчетности регламентируются правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и экономических субъектов».
Аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.
При формировании и выражении своего мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана руководствоваться требованиями нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и профессиональными этическими принципами аудита.
Гражданским кодексом РФ (ст. 15, 393) предусматривается, что «лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере». В ст. 1 ч. 2 ГК отмечается, что «физические и юридические лица приобретают и осуществляют свои права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству, условий договора».
Однако взыскание убытков не происходит автоматически. Организация — клиент аудиторов должна доказать в суде причинную связь между действиями аудитора и наступившими последствиями.
Наиболее общим источником возникновения ответственности перед клиентом является несостоятельность аудитора выполнить работу с должной тщательностью. Основанием для привлечения к ответственности являются как нарушения условий договора, так и нарушения, связанные с небрежностью при оказании услуг.
Принципиальным вопросом в этом случае является уровень требуемой тщательности и аккуратности со стороны аудитора. Хотя общеизвестно, что никто не может достичь абсолютного совершенства, но любая значительная ошибка или ошибочное суждение будут создавать презумпцию небрежности в работе, которую аудитор должен будет опровергнуть. Проведение проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами является часто доказательством невиновности.
Вопрос о степени тщательности проверки становится более сложным в случае оказания других услуг, так как четко определенных критериев для их оценки не существует.
Аудиторские фирмы в этих случаях прибегают к нескольким способам защиты.
Во-первых, доказательство того, что аудитор не имеет обязательств перед клиентом, не указанных в договоре. В этом отношении важно, чтобы в договоре четко определялся характер предоставляемых услуг, Их продолжительность и стоимость.
Во-вторых, аудитор должен доказать, что проверка проводилась в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами. В этом случае, даже если вскрываются ошибки, аудитор может не нести за это ответственности.
В-третьих, если судебный процесс возбужден из-за неосмотрительности пострадавшего, вызвавшей убытки, то аудитор имеет большие шансы выиграть процесс, если он уведомлял в письменном виде клиента о необходимости каких-либо изменений в системе учета или предоставлении ему каких-нибудь документов.
В гражданском законодательстве Российской Федерации есть ряд норм, содержащих потенциальную возможность возбуждения клиентами исков в отношении аудиторских фирм. В частности, нормы, регулирующие договорные отношения.
2.7.2 Ответственность перед третьими лицами
Ситуация относительно ответственности аудитора перед третьей стороной на основании общего права остается неопределенной. В этих случаях защита аудитора строится на основе доказательства качества, предоставленных услуг (их соответствия общепринятым стандартам). Но это часто сложно доказать в суде. С другой стороны, можно использовать непричастность третьей стороны к договору, однако использование этого не всегда возможно.
Законодательство Российской Федерации дает основания для возбуждения исков третьими сторонами в отношении аудиторских фирм, в частности, статьи Гражданского, кодекса РФ, связанные с причинением вреда, ущерба, возмещением убытков.
2.7.3 Уголовная ответственность
Уголовная ответственность распространяется только на физических лиц. В действующем Уголовном кодексе РФ введена специальная статья 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами», она звучит следующим образом: «использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц, либо нанесения вреда других лиц, либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций, либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот размеров максимальной оплаты труда, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет».
То же деяние совершенное неоднократно, наказывается штрафом в размере от семисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет».
В определенном смысле к деятельности аудиторов может быть отнесена и ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов с организаций», ст. 33 п. 5 УК РФ «Виды соучастников преступления». «Пособником признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, средств .или орудий совершения преступления, либо устранением препятствий».
2.7.4 Ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности
Соблюдение конфиденциальности во многих ситуациях противоречиво и неоднозначно.
В России регулирование данной проблемы в некоторой степени обеспечивается Постановлением Правительства РФ «О передаче сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну», но в целом вопрос об ответственности аудиторов за соблюдение конфиденциальности остается открытым, так же как и о других видах ответственности.
В Гражданском кодексе РФ имеется ст. 139 «Служебная и коммерческая тайна». Информация составляет служебную или коммерческую тайну в случае, когда информация имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам — к ней нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. Сведения, которые не могут составлять служебную или коммерческую тайну, определяются законом и иными правовыми актами.
Информация, составляющая служебную или коммерческую тайну, защищается способами, предусмотренными Гражданским кодексом РФ и другими законами.
Лица, незаконными методами получившие информацию, которая составляет служебную или коммерческую тайну, обязаны возместить причиненные убытки.
Даже в странах с развитой экономикой и правовой системой в судах затруднительно бывает доказывать факт нарушения конфиденциальности аудитором.
2.7.5 Административная ответственность
Основной формой административной ответственности аудиторов и аудиторских фирм является приостановление действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности.
Лицензирующий орган может приостановить действие лицензии в случае:
- выявления лицензирующим органом, государственными надзорными и контрольными органами, иными органами государственной власти в пределах их компетенции нарушений лицензиатом лицензионных требований и условий;
- невыполнения лицензиатом требований лицензирующего органа об устранении выявленных нарушений.
Лицензия теряет юридическую силу и считается аннулированной в случае:
а) неуплаты соискателем лицензии лицензионного сбора в течение грех месяцев после принятия лицензирующим органом решения о выдаче лицензии;
б) ликвидации юридического лица или прекращения его деятельности — с момента ликвидации или реорганизации юридического лица;
в) прекращения действия свидетельства о государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя — с момента прекращения действия свидетельства;
г) вынесения решения судом на основании соответствующего заявления лицензирующего органа или органа государственной власти в соответствии с его компетенцией. Одновременно с подачей заявления в суд лицензирующий орган вправе приостановить действие указанной лицензии на период до вступления в силу решения суда.
Основанием для подачи заявления в суд служит:
- обнаружение недостоверных или искаженных данных в документах, представленных для получения лицензии;
- неоднократное или грубое нарушение лицензиатом лицензионных требований и условий;
- незаконность решения о выдаче лицензии.
Решение о приостановлении действия лицензии или о направлении в суд заявления об аннулировании лицензии доводится лицензирующим органом до лицензиата в письменной форме с мотивированным обоснованием не позднее чем через три дня со дня принятия решения.
Решение о приостановлении действия лицензии может быть обжаловано в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Лицензирующий орган обязан установить лицензиату срок устранения обстоятельств, повлекших за собой приостановление действий лицензии. Указанный срок не может превышать шести месяцев. Если лицензиат в установленный срок не устранил указанные обстоятельства, лицензирующий орган обязан подать в суд заявление об аннулировании лицензии.
При устранении лицензиатом обстоятельств, повлекших за собой приостановление действия лицензии, лицензирующий орган обязан в месячный срок принять решение о возобновлении ее действия.
Осуществление юридическим лицом или физическим лицом аудиторской деятельности без полученной в установленном порядке лицензии влечет за собой взыскание с указанных лиц на основании решения суда (арбитражного суда) по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, органами государственной налоговой службы: полученных в результате незаконной деятельности доходов — в пользу введенных ими в заблуждение заказчиков в размерах понесенных этими заказчиками расходов; штрафа в пределах от 500- до 1000-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда — в доход бюджета Российской Федерации.
2.8 Страхование профессиональной и гражданской ответственности аудиторов
Поскольку ответственность аудиторов очень высокая, высок риск аудиторской проверки, возникает проблема страхования аудиторского; риска. В развитых странах аудиторские фирмы тратят до 10% прибыли на страхование аудиторских рисков.
В РФ также наметилась тенденция к увеличению количества аудиторских фирм, заключивших договора страхования со страховыми компаниями.
У аудиторских фирм стремление к страхованию риска сдерживается рядом обстоятельств: высокими тарифами страхования, неприемлемыми условиями страхования, отсутствием нормативной базы по аудиту для доказательства в суде факта некачественного оказания аудиторских услуг. Основной особенностью страхования профессиональной ответственности является общий для всех профессий объект страхования: имущественные интересы застрахованного физического лица, связанные с обязанностью последнего в порядке, установленном законодательством, возместить ущерб, причиненный третьим лицам в результате ошибки или упущения, совершенных при исполнении профессиональных обязанностей.
Необходимо различать страхование профессиональной и гражданской ответственности. Понятие гражданской ответственности шире профессиональной ответственности. Вторая является как бы одним из разделов первой.
Но эти вроде несущественные на первый взгляд различия носят принципиальный характер. Так, никоим образом не может быть застрахована профессиональная ответственность аудиторской фирмы как юридического лица, потому что юридическое лицо носителем профессии не является. Речь может идти только о страховании гражданской ответственности.
В отличие от страхования имущества или личного страхования объект страхования профессиональной ответственности носит субъективный характер, т.е. наступление страхового случая зависит не от внешних факторов — стихии, природных явлений, действий других людей, а от квалификации лица, осуществляющего работу по определенной профессии.
Как правило, единым при страховании профессиональной ответственности является и определение страхового случая: им признается иступившее в законную силу решение суда (общегражданского или арбитражного), устанавливающее имущественную ответственность страхователя за причинение материального ущерба клиенту. Кроме того, страховым случаем может признаться и наличие обоснованной претензии клиента, но при наличии бесспорных доказательств причинения последнему вреда страхователем.