Содержание
TOC \o "1-3" \h \z HYPERLINK \l "_Toc167088818" Введение PAGEREF _Toc167088818 \h 3
HYPERLINK \l "_Toc167088819" Глава 1. Особенности организации и управления на предприятии ООО «ТЕХНОЭКС» PAGEREF _Toc167088819 \h 5
HYPERLINK \l "_Toc167088820" 1.1.Организационная структура предприятия PAGEREF _Toc167088820 \h 5
HYPERLINK \l "_Toc167088821" 1.2. Организация бухгалтерского учета PAGEREF _Toc167088821 \h 7
HYPERLINK \l "_Toc167088822" 1.3. Оценка нематериальных активов PAGEREF _Toc167088822 \h 10
HYPERLINK \l "_Toc167088823" Глава 2. Методика проведения аудиторской проверки PAGEREF _Toc167088823 \h 14
HYPERLINK \l "_Toc167088824" 2.1. Объекты аудита PAGEREF _Toc167088824 \h 14
HYPERLINK \l "_Toc167088825" 2.2.Содержание методики аудиторской проверки PAGEREF _Toc167088825 \h 17
HYPERLINK \l "_Toc167088828" 2.3. План и программа аудита нематериальных активов PAGEREF _Toc167088828 \h 20
HYPERLINK \l "_Toc167088829" Глава 3. Аудиторская проверка учета нематериальных активов ООО «ТЕХНОЭКС» PAGEREF _Toc167088829 \h 22
HYPERLINK \l "_Toc167088830" 3.1. Аудиторские процедуры проверки нематериальных активов PAGEREF _Toc167088830 \h 22
HYPERLINK \l "_Toc167088831" 3.2. Обобщение результатов проверки PAGEREF _Toc167088831 \h 33
HYPERLINK \l "_Toc167088832" Заключение PAGEREF _Toc167088832 \h 36
HYPERLINK \l "_Toc167088833" Список используемой литературы PAGEREF _Toc167088833 \h 38
HYPERLINK \l "_Toc167088834" Приложения PAGEREF _Toc167088834 \h 40
Введение
В современных условиях хозяйствования и в России широкое применение получили нематериальные активы. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, развитием и интеграцией международных финансовых рынков. В последнее время в имуществе хозяйственных организаций доля нематериальных активов неуклонно возрастает. Хотя эти активы и являются составной частью всего имущества предприятия, их использование в хозяйственной деятельности значительно отличается от использования материальных объектов, так как они не имеют вещественной формы.
Практическое использование нематериальных активов в экономическом обороте предприятий, превращение их в конкретный механизм для коммерческой оценки результатов интеллектуального труда, интеллектуальной собственности дает возможность современному предприятию:
изменить структуру своего производственного капитала за счет увеличения доли нематериальных активов в стоимости новой продукции и услуг, увеличив их наукоемкость, что сыграет определенное значение для повышения конкурентной способности продукции и услуг;
экономически эффективно и рационально использовать незадействованные и лежащие «мертвым грузом» нематериальные активы, которыми все еще располагают многие предприятия, фирмы, НИИ, КБ, научно-исследовательские лаборатории и т.д.
Все это превращает проблему нематериальных активов в одну из наиболее актуальных экономических и правовых проблем на данном этапе движения российской экономики в целом, сферы НИОКР и наукоемкого производства, в частности, к цивилизованным рыночным отношениям.
Актуальность выбранной темы заключается в исследовании происходящих в настоящее время изменений, связанных с особенностями учета и налогообложения нематериальных активов.
Цель курсовой работы - установление соответствия применяемой предприятием методики учета нематериальных активов требованиям нормативных актов, а также требованиям соответствующих стандартов и ПБУ.
Задачи исследования:
раскрыть основные особенности бухгалтерского учета нематериальных активов на примере конкретного предприятия ООО «ТЕХНОЭКС»;
проведение аудита нематериальных активов (НМА);
формирование мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности по разделу нематериальных активов и установления соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с нематериальными активами действующим в Российской Федерации нормативным документам.
Объектом исследования является предприятие ООО «ТЕХНОЭКС», основное направление деятельности которого – разработка программных и аппаратных средств ввода и цифровой обработки изображений, ремонт оргтехники, сборка и настройка компьютеров.
Глава 1. Особенности организации и управления на предприятии ООО «ТЕХНОЭКС»
1.1.Организационная структура предприятия
Общество с ограниченной ответственностью «ТЕХНОЭКС» было образовано в 1994 году. Основное направление деятельности – разработка программных и аппаратных средств ввода и цифровой обработки изображений, ремонт оргтехники, сборка и настройка компьютеров.
Создание предприятия фиксируется соответствующими документами. Прежде всего, оформляется основной документ - Устав предприятия, в котором указываются: юридический статус нового предприятия, задачи, обоснования и принципы его создания, учредители, их адреса, денежный вклад каждого учредителя, организационная структура предприятия, его руководящие органы, права и обязанности предприятия как юридического лица.
В уставе обозначается размер уставного капитала и источники его образования, указываются вид и сфера деятельности предприятия, даются гарантии охраны окружающей среды и здоровья людей, устанавливается форма управлением предприятия и его филиалами, указываются система учета и отчетности, адрес и названия предприятия.
Уставный капитал ООО «ТЕХНОЭКС» составляет 9590 тысяч рублей. Директор ООО «ТЕХНОЭКС» вместе с его учредителями являются владельцами уставного капитала. Совет учредителей решает вопрос о распределении чистой прибыли. За счет привлечения дополнительных денежных средств, предприятие увеличивает свои основные и оборотные фонды, наращивает выпуск продукции и услуг, улучшает ее качество, увеличивает доход.
Коллектив ООО «ТЕХНОЭКС - это команда единомышленников, способная ставить и решать новые задачи. Высочайший профессионализм сотрудников позволяет находить нестандартные решения, оптимальные для поставленных задач.
Структура в широком смысле слова, есть совокупность составляющих систему элементов и устойчивых связей между ними. Альтернативные варианты формирования организационной структуры предприятия должна базироваться на стратегических планах, поскольку именно стратегия определяет структуру, а не наоборот. В этой связи под организационной структурой предприятия мы понимаем весь пакет взаимных договоренностей о разделении задач и полномочий внутри предприятия. Организационная структура ООО «ТЕХНОЭКС» представлена на рисунке 1.
Директор
Главный инженер Главный бухгалтер Руководитель отдела информационных технологий
Отдел технического обслуживания Бухгалтерия Касса Отдел информационных технологий
Рис.1. Схема организационной структуры предприятия
Организация ООО «ТЕХНОЭКС» состоит из отделов: отдела информационных технологий, отдела технического обслуживания, отдела бухгалтерии. Каждый отдел имеет своего руководителя. Отделы занимаются лишь только той функцией, для которой они предназначены, чтобы предприятие могло существовать. Важнейшим элементом здесь является бухгалтерия, которая ведёт учёт хозяйственных средств и объектов учёта предприятия.
Также функцией бухгалтерии является анализ финансового состояния предприятия, которое показывает, по каким направлениям надо вести работу, чтобы улучшить его. Бухгалтерия также обязана следить за точными и своевременными выплатами налогов и денежных обязательств предприятия. Вести точный документальный учёт по работе предприятия для предоставления отчётности в проверяющие органы.
Для улучшения работы и удобства, бухгалтерия данного предприятия имеет лишь условное разделение на 2 группы: касса и сама бухгалтерия. Касса непосредственно связана с работой наличных денежных средств, такие как, выплата заработной платы, предоставление кредита и др. Сама же бухгалтерия, работает с документальным учётом, учётом хозяйственных средств и объектов учёта.
Бухгалтерия является самостоятельным структурным подразделением ООО «ТЕХНОЭКС и подчиняется директору. Непосредственное руководство аппаратом бухгалтерии ООО «ТЕХНОЭКС» осуществляет главный бухгалтер.
Ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет директор ООО «ТЕХНОЭКС» [7].
1.2. Организация бухгалтерского учета
Под организацией бухгалтерского учета понимают систему условий и элементов (слагаемых) построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации и осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и готовой продукции. Основными слагаемыми системы организации бухгалтерского учета являются первичный учет и документооборот, инвентаризация, план счетов бухгалтерского учета, формы бухгалтерского учета, формы организации учетно-вычислительных работ, объем и содержание отчетности [18].
В соответствии с Законом Российской Федерации «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций [7].
Директор ООО «ТЕХНОЭКС» для обеспечения нормальной работы бухгалтерии создает условия путем неукоснительного выполнения требований по подготовке, оформлению и представлению всеми структурными подразделениями ООО «ТЕХНОЭКС» документов в бухгалтерию.
Основными задачами бухгалтерии являются:
формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении:
обеспечение информацией руководителей ООО «ТЕХНОЭКС» и учредителей, с целью правильного осуществления хозяйственных операций;
обеспечение учета наличия и движения имущества и обязательств, использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности ООО «ТЕХНОЭКС» и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения его финансовой устойчивости.
Структуру бухгалтерии и штатное расписание утверждает директор в соответствии с объемами работ, нормативом численности.
Для улучшения работы и удобства, бухгалтерия данного предприятия имеет лишь условное разделение на 2 группы: касса и сама бухгалтерия. Касса непосредственно связана с работой наличных денежных средств, такие как, выплата заработной платы, предоставление кредита и т. д.
Основные функции бухгалтерии:
организация учета имущества, обязательств и хозяйственных операций на основе натуральных измерителей в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения;
организация учета уставного и добавочного капитала, неделимого фонда, других фондов, создаваемых в соответствии с Уставом ООО «ТЕХНОЭКС»;
организация учета долгосрочных инвестиций и источников их финансирования;
организация учета основных фондов, амортизации арендованного имущества и основных средств, полученных по лизингу;
организация учета запасов сырья, материалов, товаров, готовой продукции и других видов материальных ценностей, необходимых для выполнения уставной деятельности ООО «ТЕХНОЭКС»;
организация учета денежных средств, правильности ведения кассовых операций, обеспечение использования контрольно-кассовых машин при проведении расчетов с населением;
осуществление учета и контроля по расчетам с поставщиками и покупателями, дебиторами, кредиторами, с персоналом по прочим операциям, по учету подотчетных сумм и расчетов с учредителями;
организация учета расчетов с персоналом по заработной плате и контроль за своевременной ее выплатой;
своевременное начисление и контроль за перечислением налогов и сборов в бюджетные и внебюджетные фонды;
своевременное погашение кредитов банков и других ссуд;
организация учета финансовых результатов, прибыли, учета собственных средств ООО «ТЕХНОЭКС»;
составление и своевременное представление в контролирующие органы бухгалтерской отчетности;
своевременная подготовка распоряжения об учетной политике ООО «ТЕХНОЭКС», а также внесение изменений в неё в связи с изменениями в налоговом и учетном законодательстве;
применение в утвержденном порядке унифицированных форм первичного учета, соблюдение графика документооборота;
организация учета затрат по организации уставной деятельности ООО «ТЕХНОЭКС» в разрезе отраслей;
обеспечение хранения текущей бухгалтерской документации и архивных бухгалтерских материалов в установленном порядке;
предоставление подразделениями ООО «ТЕХНОЭКС» необходимой информации для осуществления анализа деятельности;
организация контрольно-ревизионной работы по обеспечению сохранности материальных ценностей и денежных средств, переданных в подотчет материально-ответственным лицам.
Взаимоотношения бухгалтерии с другими функциональными подразделениями ООО «ТЕХНОЭКС» строятся на взаимной информации как необходимой для организации работы бухгалтерии, так и для подразделений по своим функциональным обязанностям.
1.3. Оценка нематериальных активов
Как экономическая категория нематериальные активы представляют собой совокупность объектов долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеющих материально-вещественной формы, но необходимых предприятиям и организациям для эффективного осуществления хозяйственной деятельности. Они обладают стоимостью и способностью приносить организации экономические выгоды, т. е. доход.
Отличительными признаками нематериальных активов являются:
отсутствие материально-вещественной (физической) формы;
длительный период использования - свыше 12 месяцев;
возможность идентификации, т. е. выделения из общей массы имущества предприятия;
способность приносить организации доход.
Нематериальными активами являются не сами патенты, товарные знаки, полезные модели, программы ЭВМ и др., а лишь права на их использование.
Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами, организационные расходы и цена фирмы (деловая репутация).
Можно выделить следующие виды нематериальных активов:
объекты интеллектуальной собственности;
права пользования природными ресурсами;
отложенные затраты;
деловая репутация организации.
Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования [2].
Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде
Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости. Оценка нематериальных активов - это денежное выражение стоимости нематериальных активов, в которой они находят отражение в бухгалтерском учете. В ООО «ТЕХНОЭКС» нематериальные активы приобретаются за плату. Поэтому их первоначальная стоимость определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Оценка нематериальных активов определяется исходя из стоимости по соответствующему договору и порядка включения затрат по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях (Таблица 1).
Таблица 1
Оценка нематериальных активов
При решении вопроса о включении затрат в первоначальную стоимость нематериальных активов аудитору необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 [9].
В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по представленному при приобретении коммерческому кредиту, комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), выплачиваемые внешнеэкономическим и иным организациям и другие затраты, связанные с приобретением, нематериальных активов
Стоимость нематериальных активов, но которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежат изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
В бухгалтерской отчетности ООО «ТЕХНОЭКС» отражаются первоначальная стоимость, и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.
В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию следующая информация:
о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;
о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам (Приложение 1).
Глава 2. Методика проведения аудиторской проверки
2.1. Объекты аудита
Объектами аудита являются нематериальные активы предприятия. Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности РФ (п.55) к нематериальным активам относят права, возникающие:
из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных;
из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения;
из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;
из прав на ноу-хау и др.[7].
Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами, организационные расходы и цена фирмы (деловая репутация).
Можно выделить следующие виды нематериальных активов:
объекты интеллектуальной собственности;
права пользования природными ресурсами;
отложенные затраты;
деловая репутация организации.
Объекты интеллектуальной собственности разделяют на два вида: регулируемые патентным правом (объекты промышленной собственности) и регулируемые авторским правом.
Правовое регулирование объектов промышленной собственности осуществляется Патентным законом РФ от 23.09.92 г. за № 3517-1, Законом РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров Российской Федерации» от 23.09.92 г. за № 3520-1, а также подзаконными нормативными актами, регулирующими процедуру оформления и регистрации объектов, размеры пошлин и иные вопросы [3].
Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания необходима их регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах. Перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий. К объектам, регулируемым патентным правом относят:
Изобретение, если оно является новым и промышленно применимо (устройство, вещество, микроорганизм, культуры клеток растений и животных) или является известным устройством, способом, веществом, но имеет новое применение. Патент на изобретение выдается сроком до 20 лет и удостоверяет приоритет изобретения, авторство, а также исключительное право на его использование.
Промышленный образец - художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Отличительными признаками патентоспособности промышленного образца являются его новизна, оригинальность, и промышленная применимость. Патент на промышленный образец выдается на срок до 10 лет и может быть продлен еще на срок до 5 лет.
Полезная модель - конструктивное выполнение из составных частей. Отличительные признаки полезной модели - новизна и промышленная применимость.
Товарный знак и знак обслуживания - обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических или физических лиц. Наименование места происхождения товара - название географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными и (или) людскими факторами.
К объектам, регулируемым авторским правом относят:
программа для ЭВМ, а также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы;
база данных - объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.);
топология интегральных микросхем - зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы;
произведения науки, литературы и искусства.
лицензии, дающие право заниматься определенным видом деятельности, если они выдаются на срок более 1 года.
Права пользования природными ресурсами составляют право пользования земельным участком, недрами и право на геологическую и другую информацию о недрах.
Отложенные затраты - организационные расходы и расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР).
Организационные расходы состоят из затрат организации в период ее создания до момента регистрации.
Расходы по НИОКР - затраты на осуществление или приобретение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ с целью совершенствования техники, технологии, организации производства и управления.
Деловая репутация организации («гудвилл») - разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно-финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы. В отечественном учете цена фирмы определена законодательно как «разница между покупкой и оценочной стоимостью имущества» по приватизируемым организациям.
В состав нематериальных активов не включают интеллектуальные и деловые качества человека, его квалификацию и способность к труду, поскольку они неотделимы от своего носителя и не могут быть использованы без него.
2.2.Содержание методики аудиторской проверки
Поскольку количество операций с нематериальными активами в организации, как правило, незначительно, проверку правильности отнесения объектов к нематериальным активам целесообразно проводить сплошным способом.
Проверяя правильность отнесения объектов учета к нематериальным активам, следует учитывать, что права и иные нематериальные активы могут приобретаться организацией только в результате заключения гражданско-правовых договоров и регулируются патентным законом, законом о товарных знаках, знаках обслуживания, законом об авторском праве и др. [16].
Приобретение существующего нематериального актива возможно на основании:
авторского договора об использовании произведения;
лицензионного договора;
договора о передаче «ноу-хау»;
учредительного договора.
Создание нематериального актива осуществляется в рамках:
договора о создании произведения;
договора о выполнении научно исследовательских и опытно-конструкторских работ (договор на выполнение НИОКР);
договора о создании (передаче) научно-технической продукции.
Рассмотрим кратко особенности некоторых договоров, на которые следует обратить внимание при аудите.
В авторском договоре должны быть определены способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору), срок, на который передается право на использование, размер вознаграждения или порядок его определения, порядок и сроки выплаты.
Предметом лицензионного договора являются лишь такие нематериальные активы, которые проходят специальную регистрацию в соответствующих органах изобретения. В лицензионном договоре указываются способы использования объекта (конкретные права по использованию объекта промышленной собственности); срок, на который передается право использования; размер вознаграждения, порядок его определения, порядок и сроки его выплаты. Вознаграждение может определяться в виде отчислений от прибыли лицензиата или в виде твердой суммы, либо совмещать указанные способы. В договоре указываются обязанности сторон. Лицензионный договор подлежит регистрации в патентном ведомстве.
Принятие объекта нематериального актива к учету осуществляется на основании вступившего в силу договора. Для проведения юридической экспертизы договоров могут привлекаться юристы аудиторской фирмы.
Наряду с проверкой договоров, аудитор осуществляет проверку документального оформления принятия объекта нематериальных активов к учету - составление акта приемки-передачи (акта приемки) и карточки учета нематериальных активов (правильность заполнения обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию), описание объекта; отражение первичных документов в регистрах бухгалтерского учета).
После проверки юридического оформления договоров и первичных документов, аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости нематериальных активов (их оценки).
Проверка проводится по схеме, представленной на рис. 2.
Показатель баланса (статья нематериальные активы)
Главная книга
Сальдо счета 04 «Нематериальные активы» – Сальдо счета 05 «Амортизация нематериальных активов»
Бухгалтерский баланс (ф.№ 1)
Показатели регистров синтетического учета по счету 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов» Регистры синтетического учета (сальдо и обороты по дебету и кредиту)
Данные инвентаризационных характеристик по карточке
Регистры аналитического учета по счету 04 «Нематериальные активы»
Рис.2 Схема проверки НМА
Для осуществления внутреннего контроля за наличием и фактическим существованием нематериальных активов в организации должна проводиться инвентаризация нематериальных активов.
Инвентаризация нематериальных активов проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации, инвентаризационной описи, регистров синтетического учета по счету 04 «Нематериальные активы», главной книги.
По данным инвентаризационной ведомости проверяется правильность оформления инвентаризационных описей, наличие указанных первичных документов, подтверждающих права организации на использование нематериального актива, правильность и соответствие отражения нематериального актива в ведомости и регистрах синтетического учета и главной книги
Используя процедуру прослеживания, аудитор проводит проверку тождественности:
показателей отчетных форм по нематериальным активам;
данных отчетности и главной книги;
показателей главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.
2.3. План и программа аудита нематериальных активов
Для качественного выполнения проверки в установленные сроки аудитору необходимо составить подуманный план предстоящих работ.
Планирование аудита осуществляется с целью:
установить объем проверяемой информации, время проведения проверки, а также величину и состав группы аудиторов, привлекаемых для проверки;
определить перечень аудиторских процедур и методику их применения;
определить состав информации, которую клиент должен предоставить для установления возможности применения выборочных методов контроля.
Общий план аудита включает следующие показатели: цель аудита, объем выполняемых работ, график и сроки проведения работ, способы и приемы проверки, состав аудиторской группы. Для повышения доверия и действенности аудитор может предварительно согласовать свой план с клиентом. План аудитора оформляется в виде отдельного документа и в дальнейшем может уточняться [15]. Общий план аудита учета нематериальных активов приведен в таблице 2.
Таблица 2
Общий план аудита нематериальных активов
На основании плана работ до начала проверки руководителем бригады аудиторов составляется программа аудита, в которой указываются: основные участки работы предприятия-клиента и разделы учета, подлежащие проверки; характер проверки по каждому участку; метод проверки также по каждому участку, закрепление обязанностей за проверяющими аудиторами, сроки выполнения работ, порядок оформления рабочих документов. Программа аудита учета нематериальных активов приведена в Приложении 2.
Глава 3. Аудиторская проверка учета нематериальных активов ООО «ТЕХНОЭКС»
3.1. Аудиторские процедуры проверки нематериальных активов
Для обоснованного выражения своего мнения о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства. Собирая их, он может применить несколько аудиторских процедур в соответствии с федеральным стандартом аудита «Аудиторские доказательства». При проверке учета нематериальных активов аудитор обычно прибегает к проверке арифметических расчетов клиента (пересчет), проводит инвентаризацию, проверяет соблюдение правил учета отдельных хозяйственных операций, убеждается в наличии (или отсутствии) подтверждения, проводит аналитические процедуры.
Целью аудита нематериальных активов (НМА) является формирование мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности по разделу нематериальных активов и установления соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с нематериальными активами действующим в Российской Федерации нормативным документам [21].
В ходе аудита НМА ООО «ТЕХНОЭКС» проверяются:
постановка контроля за наличием НМА (правильность отнесения объекта к нематериальным активам; проверка наличия и правильности документального оформления операций; правильность оценки НМА; инвентаризация НМА; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);
ведение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию НМА (отражение операции поступления и выбытия НМА в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии НМА);
начисление и отражение в учете амортизации по НМА (обоснованность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; отражение амортизационных отчислений в учете).
Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета НМА и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.
Информационная база, используемая аудитором при проверке нематериальных активов, включает:
основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения нематериальных активов;
положение об учетной политике организации ООО «ТЕХНОЭКС»;
регистры синтетического и аналитического учета нематериальных активов, используемые в организации;
первичные документы по отражению операций с нематериальными активами;
бухгалтерскую отчетность.
Аудитор знакомится с основными положениями учётной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:
способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);
перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;
утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;
сроками проведения инвентаризации нематериальных активов; документооборотом по учету НМА;
перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.
Для проверки операций с НМА используются регистры синтетического и аналитического учета в зависимости от применяемых форм учета.
Синтетический учет нематериальных активов при журнально-ордерной форме ведется в журналах-ордерах 10, 13 и в ведомости учета нематериальных активов № 17.
При ведении учета с использованием компьютерных программ составляются машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 91 «Прочие доходы и расходы» (в части операций с нематериальными активами).
Нематериальные активы отражаются в Бухгалтерском балансе (Форма № 1) в разделе I «Внеоборотные активы» по статье «Нематериальные активы» (строка 110) (Приложение 3) и Приложении к бухгалтерскому балансу (Форма № 5) (Приложение 4).
Нематериальные активы показываются в балансе по остаточной стоимости (за исключением объектов, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не проводится).
В форме № 5 раскрывается информация:
о наличии отдельных видов нематериальных активов на начало и конец отчетного периода и их движении в течение отчетного периода;
о суммах начисленной амортизации на начало и конец отчетного периода.
В пояснительной записке подлежит раскрытию информация:
о сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
об объектах нематериальных активов, стоимость которых не погашается;
о способах начисления амортизационных отчислений.
В ходе проверки устанавливается, что операции приобретения нематериальных активов отражены в учете; в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету и законодательства по налогообложению.
Методика отражения операций поступления нематериальных активов зависит от источника их поступления.
Если нематериальные активы приобретены за плату или созданы в организации, используется счет 08-6 «Приобретение нематериальных активов», что предусмотрено «Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций».
Проверяется состав расходов, включаемых в инвентарную стоимость нематериальных активов, их связь с созданием данного объекта.
В ходе аудиторской проверки операций учета поступления и создания нематериальных активов следует рассмотреть, как они поступают на предприятие: в качестве вложений в уставный капитал; в результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности; компенсационной сделки; безвозмездной передачи.
Нематериальные активы, поступившие в ООО «ТЕХНОЭКС» в результате вклада в уставный капитал инвесторов, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в том случае, если на величину заявленного уставного капитала предприятия, сделана запись по дебету счета 75 и кредиту счета 80 «Уставный капитал». Если имущество инвесторами вносится в уставный капитал сразу и полностью, то счет 04 может дебетоваться в непосредственной корреспонденции с кредитом счета 80 «Уставный капитал».
Нематериальные активы приходуются в этом случае в оценке по договоренности сторон.
Другие варианты поступления нематериальных активов на предприятие — их приобретение за плату и создание. В настоящее время приобретение и создание нематериальных активов осуществляются в результате долгосрочных инвестиций.
Долгосрочные инвестиции связаны, в том числе и с приобретением, и с созданием активов нематериального характера. Бухгалтерский учет ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Стоимость приобретенных нематериальных активов отражается на счете «Вложения во внеоборотные активы» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам после их оприходования и постановки на учет, что отражается по дебету счета 08 и кредиту счета 60, 76 и т. д.
Долгосрочные инвестиции включают в себя и процесс нематериальных активов. При создании предприятием нематериальных активов на счете «Вложения, во внеоборотные активы» отражаются фактически произведенные при этом затраты. Эта операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы», соответствующему субсчету и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Еще один вариант поступления нематериальных активов на предприятие — в результате безвозмездного получения от юридических и физических лиц. Эта операция отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Операции по безвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки с использованием инструмента встречного контроля, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов. Поступление нематериальных активов оформляется актом приемки.
Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные документы: акты приемки-передачи, договоры купли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства.
Если аудитор установит нарушения в учетных записях по перечисленным выше операциям поступления нематериальных активов, он указывает работникам, бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.
Проверку методики отражения операций по выбытию нематериальных активов целесообразно проводить сплошным способом.
В ходе аудиторской проверки операций учета, выбытия нематериальных активов рассматривается, как они выбывают: в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или в совместную деятельность; в результате реализации, безвозмездной передачи; окончания срока полезного использования, морального износа; компенсационной сделки; в счет погашения кредиторской задолженности.
Для обобщения информации о процессах реализации и прочего выбытия нематериальных активов, а также для выявления финансовых результатов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Проводя проверку указанных операций, необходимо убедиться, что:
независимо от характера выбытия нематериальных активов, все они отражены на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;
выявлен финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия;
полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налога па добавленную стоимость.
При приобретении НМА за плату, НДС отражается на счете 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» при условии, что налог выделен в первичных и расчетных документах и организацией, получен счет-фактура.
НДС по приобретенным объектам нематериальных активов, предъявляется бюджету тогда, когда:
произведена оплата поставщикам за приобретенные объекты;
объект нематериального актива принят к учету;
объект будет использоваться в производственных целях.
Если в первичных учетных документах не выделена сумма НДС, то в расчетных документах НДС не выделяется.
По объектам нематериальных активов, приобретаемых за счет бюджетных ассигнований, а также вводимым в эксплуатацию независимо от источника финансирования, возмещение сумм НДС не производится.
Суммы налога, уплаченные по таким нематериальным активам поставщикам, относятся на увеличение их балансовой стоимости.
НДС по нематериальным активам, используемым для изготовления продукции (работ, услуг), не облагаемой налогом при реализации, включается в первоначальную стоимость.
При выбытии объекта нематериальных активов проверяется порядок исчисления налога на добавленную стоимость.
При проверке правильности исчисления налога на прибыль при выбытии нематериальных активов, аудитор должен исходить из того, что финансовый результат от этих операций учитывается в составе прибыли (убытка) от прочей реализации и подлежит налогообложению.
При проверке начисления амортизации и отнесения амортизационных отчислений на себестоимость, аудитор должен получить доказательства, что нематериальные активы используются в производственной деятельности, приносят доход и не принадлежат к той категории нематериальных активов, но которым не производится погашение стоимости в соответствии с действующим законодательством.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам представляют собой оценочную величину, которая базируется на предполагаемом периоде полезного использования. Поэтому аудитор должен проверить соответствие установленных сроков полезного использования и норм амортизационных отчислений требованиям п. 56 Положения но ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации. Для проведения проверки используются карточки ф. № НМА-1 и первичные документы, послужившие основанием для принятия к учету объекта нематериальных активов.
В ООО «ТЕХНОЭКС» включение в состав амортизируемого имущества нематериальных активов осуществляется с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (передачу в производство).
Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороны, у которой этот объект учитывается в соответствии с условиями договора.
По объектам, по которым производится, начисление амортизационных отчислений, аудитор проверяет:
а) соответствует ли используемый способ начисления амортизации учетной политике организации;
б) обеспечиваем ли выбранный способ начисления амортизации правильное перенесение стоимости объектов нематериальных активов на счета учета издержек производства в течение оставшегося срока полезного использования.
Для целей бухгалтерского учета организация может использовать два способа начисления амортизации - линейный или способ списания стоимости нематериальных активов пропорционально объему продукции (работ, услуг). В отличие от основных средств каких-либо ограничений в части метода начисления амортизации применительно к нематериальным активам гл. 25 НК РФ не содержит. Амортизация может начисляться по усмотрению налогоплательщика либо линейным, либо нелинейным методом.
Независимо от выбранного метода при расчете норм амортизации налогоплательщикам следует исходить из срока полезного использования объектов, под которым, согласно НК РФ, понимают период, в течение которого объект служит для достижения целей деятельности организации. Такой период применительно к конкретному объекту нематериальных активов организации определяют самостоятельно на дату ввода его в эксплуатацию. При этом он не может превышать сроков действия патента, свидетельств и других ограничений, установленных законодательством РФ.
Если срок полезного использования определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (а не на двадцать лет как в бухгалтерском учете), но не более срока деятельности организации.
Выбранный метод начисления амортизации должен быть зафиксирован в налоговой политике предприятия и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по соответствующему объекту. Налогоплательщик вправе, так же как и по основным средствам, начислять амортизацию по нематериальным активам по нормам ниже установленных (ст. 259 НК РФ).
Согласно требованиям гл. 25 НК РФ не должна начисляться амортизация на организационные расходы и деловую репутацию [2].
При реализации нематериальных активов убыток от их реализации признается для целей налогообложения равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования НМА и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
В ООО «ТЕХНОЭКС» амортизация по нематериальным активам начисляется линейным способом, выбранный метод начисления амортизации объявляется в учетной политике предприятия и применяется в течение всего периода использования объекта.
Аудитор должен также проверить производится ли начисление амортизации ежемесячно (неправильно начислять амортизацию раз в квартал); начисляется ли амортизация в тех периодах, когда организацией был получен убыток (начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде).
Существуют три варианта установления срока использования нематериальных активов:
срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год равна отношению первоначальной стоимости материальных активов к сроку их полезного использования, установленного соответствующим договором;
предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие «долговременный». В этом случае величина амортизационных отчислений за год также равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку их полезного использования, установленного предприятием;
по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете двадцать лет (но не более срока деятельности предприятия).
Нематериальные активы, как составляющая часть внеоборотных активов ООО «ТЕХНОЭКС», учитывается в течение всего срока их полезного использования или обычного операционного цикла в оценки первоначальной стоимости.
Так как величина амортизационных отделений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат — балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению прибыли как базы для налогообложения. Поэтому, задача аудитора, в данном случае - обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.
Начисление амортизации по нематериальным активам в ООО «ТЕХНОЭКС» отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержек производства 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или обращения - счет 44 «Расходы на продажу» кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Начисленная амортизация по нематериальным активам отражается по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
По нематериальным активам, используемым в процессе производства:
Д-т счет 20 «Основное производство», 23, 25, 26, 44
К-т счет 05 «Амортизация нематериальных активов»;
по нематериальным активам, используемым в непроизводственной деятельности:
Д-т счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
К-т счет 05 «Амортизация нематериальных активов».
По неотчуждаемым объектам нематериальных активов, например, деловая репутация организации, может применяться методика отражения переноса стоимости без применения счета 05 «Амортизация нематериальных активов». В этом случае составляется запись:
Д-т счет 20 «Основное производство», 26, 44
К-т счет 04 «Нематериальные активы».
При детальной проверке амортизационных отчислений аудитором определены, отражены ли в учетной политике организации изменения способов начисления амортизации, которые могут существенно повлиять на сопоставимость данных за несколько периодов. При изменении срока полезного использования НМА, рассматриваются причины изменения, устанавливается их соответствие требованиям ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». В ООО «ТЕХНОЭКС» изменения способов начисления амортизации не производилось.
Аудитору предстоит обратить внимание на наиболее часто встречающиеся ошибки. Так, оприходование нематериальных активов должно производится не по цене их приобретения. Нередко имеет место неправильное определение срока эксплуатации нематериальных активов. Можно столкнуться с отсутствием документов, подтверждающих отнесение объектов учета к нематериальным активам. Бывают случаи неправомерного увеличения стоимости нематериальных активов за счет текущих затрат, а объекты нематериальных активов относят на счете 97 «Расходы будущих периодов». Наконец, следует быть готовым к тому, что обнаружится простое хищение средств (основной тип мошенничества).
Примерный перечень типичных ошибок следующий:
оприходование нематериальных активов не по цене их приобретения;
неправильное определение срока эксплуатации нематериальных активов;
неправильное отнесение затрат на счет 04 «Нематериальные активы»;
отсутствие документов, подтверждающих отнесение объектов учета к нематериальным активам;
неправомерное увеличение стоимости нематериальных активов за счет текущих затрат;
простое хищение средств (основной тип мошенничества).
3.2. Обобщение результатов проверки
Результаты проверки операций по учету нематериальных активов обобщаются в отчете аудитора.
В результате проверки обнаружено, что в ООО «ТЕХНОЭКС», искажены данные бухгалтерской отчетности и невозможно подтверждение достоверности статьи баланса «Нематериальные активы» вызванные следующими причинами:
на счете 04 «.Нематериальные активы» числятся объекты без документального оформления на общую сумму 5673 руб.;
не ведется аналитический учет.
О низком уровне внутреннего контроля в ООО «ТЕХНОЭКС», свидетельствуют следующие факты: не проводилась инвентаризация нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, т.е. не соблюдаются сроки проведения инвентаризаций, установленные положениями учетной политики, следовательно, не отражены результаты инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности.
По данным баланса ООО «ТЕХНОЭКС» (Форма № 1), проведен анализ динамики изменений в объеме нематериальных активов всего и по видам за отчетный период по сравнению с данными предшествующего периода (Таблица 3).
Как видно из данных таблицы 3, ООО «ТЕХНОЭКС» активно использует в своей работе результаты интеллектуальной деятельности.
Таблица 3
Анализ объема и динамики нематериальных активов (тыс., руб.)
Нематериальные активы неоднородны по своему составу, по характеру использования или эксплуатации в процессе производства, по степени влияния на финансовое состояние и результаты хозяйственной деятельности.
В настоящее время отражению в учете нематериальных активов уделено довольно много внимания. Однако вопросов и проблем не становится меньше. Поэтому, необходимо совершенствовать систему учета нематериальных активов.
В ходе проведенного аудиторского контроля и анализа в ООО «ТЕХНОЭКС» было установлено, что показатели эффективности использования нематериальных активов в отчетном периоде по сравнению с предшествующим периодом улучшились. Это свидетельствует о том, что конечный эффект от использования нематериальных активов на предприятии выражается в увеличении объемов сбыта продукции, увеличении прибыли, повышении платежеспособности и устойчивого финансового состояния.
В ходе аудиторской проверки были выявлены недостатки:
на счете 04 «Нематериальные активы» числятся объекты без документального оформления;
не ведется аналитический учет;
не проводилась инвентаризация нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетностью.
Своевременные аудиторские проверки нужно обязательно проводить каждому предприятию, чтобы быть уверенным в правильности ведения баланса, отчетах о прибылях, не допускать нарушений налогового законодательства и не подвергаться ответственности за допустимые ошибки.
Заключение
Нематериальные активы являются неотъемлемой составной частью хозяйственных средств.
Целью аудита нематериальных активов (НМА) является формирование мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности по разделу нематериальных активов и установления соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с нематериальными активами действующим в Российской Федерации нормативным документам.
В ходе аудита НМА ООО «ТЕХНОЭКС» были проверены:
правильность отнесения объекта к нематериальным активам; проверка наличия и правильности документального оформления операций; правильность оценки НМА; инвентаризация НМА; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);
ведение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию НМА (отражение операции поступления и выбытия НМА в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии НМА);
начисление и отражение в учете амортизации по НМА (обоснованность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; отражение амортизационных отчислений в учете).
Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета НМА и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.
В ходе проведенного аудиторского контроля и анализа в ООО «ТЕХНОЭКС» было установлено, что показатели эффективности использования нематериальных активов в отчетном периоде по сравнению с предшествующим периодом улучшились.
Это свидетельствует о том, что конечный эффект от использования нематериальных активов на предприятии выражается в увеличении объемов сбыта продукции, увеличении прибыли, повышении платежеспособности и устойчивого финансового состояния.
В ходе аудиторской проверки были выявлены недостатки:
на счете 04 «Нематериальные активы» числятся объекты без документального оформления;
не ведется аналитический учет;
не проводилась инвентаризация нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетностью.
Своевременные аудиторские проверки нужно обязательно проводить каждому предприятию, чтобы быть уверенным в правильности ведения баланса, отчетах о прибылях, не допускать нарушений налогового законодательства и не подвергаться ответственности за допустимые ошибки.
Список используемой литературы
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 02. 11.2004г.).
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000 г. № 117-Ф (в ред. от 30.12.2004г.).
Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» от 23.09.92 № 3522-1.
Закон РФ «Об охране программ электронных вычислительных и баз данных» от 23.09.92 № 3523-1.
Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микросхем» от 23.09.92 № 3526-1.
Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах» от 09.07.93 №5351-1.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ (с изменениями и дополнениями).
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утверждено Приказом Минфина России от 09-12.98 № 60н).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов». Утверждено приказам Минфина Российской Федерации от 16.10.2000 г., №91н.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 г. №94-н.
Албаров Л.А., Харунжий Л. И., Концевая С. .М., Основы аудита. - М.: Инфра - М, 2002. -345с.
Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие. - М: Дело и Сервис, 2003. –612 с.
Андреев В.Д., Киселевич Т.И., Атаманюк И.В. Практикум по аудиту: Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2003. –286 с.
Бычкова С.М., Карзаева Н.Н. Аудит: ситуации, примеры, тесты - М: ЮНИТИ, 2002. –206с.
Аудит: Учебник для вузов / Под ред. проф. В. И. Подольского.- 3-е изд., перераб. и доп., - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.
Аудит. Практикум: Учеб. пособие для вузов / Под ред. проф. В.И. Подольского - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.-654с.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2006.-563 с.
Кислов Д. В, Учет нематериальных активов. - М.: Главбух, 2005.-145с.
Курбанчалеева О. А. Как отразить выбытие нематериальных активов //Главбух.- 2006-. № 4.-с.23-29.
Пастушкова В.В., Крятова Л.А. Бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов. - М.: Маркетинг, 2005. –348с.
Панченко Т. М. Передача прав на нематериальные активы // Главбух.- 2006. - № 8.-с.7-14.
