Содержание
1.1.Нормативно – правовое регулирование аудиторской деятельности
1.2.Учет требований нормативно-правовых актов в ходе аудита
2.1.Аудит расчетов по долгосрочным кредитам и займам
2.2. План аудита
2.3.Программа аудита
2.4.Существенность в аудите
2.5.Стоимость аудиторских услуг
Список литературы
Приложение
1.1 Нормативно – правовое регулирование аудиторской деятельности
К правовым и законодательным документам по аудиторской деятельности в Российской Федерации относятся:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации.
2. Федеральный закон “Об аудиторской деятельности” №119-ФЗ от 7 августа 2001 г. (в ред. ФЗ от 14 декабря 2001 г. №164-ФЗ).
3. Федеральный закон “О лицензировании отдельных видов деятельности” от 8 августа 2001 г. №128-ФЗ.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации.
5. Уголовный кодекс Российской Федерации.
6. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях.
7. Федеральный закон от 30 декабря 2001 г. “О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях” от 30 декабря 2001 г.
8. Федеральный закон “О банках и банковской деятельности” (в ред. от 3 февраля 1996 г. №17-ФЗ с изм. по состоянию на 7 августа 2001 г.).
9. Закон РФ “О бухгалтерском учете” (Закон РФ от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ).
10. Федеральный закон “Об акционерных обществах” (№208-ФЗ от 26 декабря 1995 г. в ред. от 7 августа 2001 г.).
11. Федеральный закон “О сельскохозяйственной кооперации” (№193-ФЗ от 8 декабря 1995 г., с изм. и доп. от 7 марта 1997 г. и 18 февраля 1999 г.).
12. Закон РФ “Об организации страхового дела в Российской Федерации” №4015-1 от 27 ноября 1992 г. (в ред. от 31 декабря 1997 г.).
13. Федеральный закон “О негосударственных пенсионных фондах” №75-ФЗ от 7 мая 1998 г.
14. Закон РФ “О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации” №3085-1 от 19 июня 1992 г. (в ред. от 11 июля 1997 г.).
15. Федеральный закон “О финансово-промышленных группах” №190-ФЗ от 30 ноября 1995 г.
16. Постановление Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2002 г. №80 “О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации”.
17. Положение о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 марта 2002 г. №190.
18. Постановление Правительства Российской Федерации от 12 июня 2002 г. №409 “О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита”.
19. Положение о Совете по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации (Приказ МФ РФ от 3 июня 2002 г. №47-н).
20. Приказ Минфина РФ от 7 марта 2002 г. №47 “Об утверждении Положения о Департаменте организации аудиторской деятельности Министерства финансов Российской Федерации”.
21. Временное положение о ведении государственных реестров в области организации аудиторской деятельности (Приказ МФ РФ от 28 июня 2002 г. №64н).
22. Временное положение о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Министерстве финансов РФ (приказ Минфина РФ от 29 апреля 2002 г. №38н).
23. Временное положение о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации (Приказ МФ РФ от 12 сентября 2002 г. №93н).
24. Перечень документов, требований и условий, необходимых для подачи заявления в лицензирующий орган о предоставлении лицензии на осуществление аудиторской деятельности (Письмо МФ РФ от 11 апреля 2002 г. №28-05-01,781/СШ).
25. Порядок предоставления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков (Приказ МФ РФ от 27 октября 1999 г. №69н).
26. Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Протоколы №1 от 9 февраля 1996 г., №6 от 25 декабря 1996 г., №2 от 22 января 1998 г., №4 от 15 июля 1998 г., №2 от 18 марта 1999 г., №3 от 27 апреля 1999 г., №5 от 20 августа 1999 г., №6 от 20 октября 1999 г.
27. 6 федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (утверждены Постановлением правительства РФ от 23 сентября 2002 г. №696).
Из приведенного перечня нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности можно выделить: кодексы и федеральные законы (пп. 1–15); постановления Правительства РФ, положения, утвержденные министерствами и ведомствами, федеральные стандарты (пп. 16–27).
Аудиторская деятельность в России организуется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике.
В литературе [5] отмечается, что в мировой практике можно выделить две различные концепции регулирования аудиторской деятельности. Первая из них получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Испания, Франция, ФРГ, где аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами. На них фактически возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.
Вторая концепция развита в англоязычных странах (США, Великобритания), где аудиторская деятельность в некотором виде саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов. Аудиторская деятельность здесь регулируется преимущественно общественными аудиторскими объединениями.
В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определение роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций. Сначала 90-х годов принят ряд нормативных актов различных уровней, регулирующих вопросы организации аудиторской деятельности в Российской
Федерации. По соподчиненности нормативных актов и их содержанию можно судить о складывающейся в России многоуровневой системе регулирования аудиторской деятельности, представленной на рис. 1.1.
Первый (верхний) уровень включает закон об аудите (аудиторской деятельности), который принят 7 августа 2001 г. Закон об аудиторской деятельности в России относится к основным законодательным актам. Он определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента. Для РФ это особенно важно, поскольку исторически государственный финансовый контроль превалировал над другими видами контроля.
К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность в РФ, относятся федеральные правила (стандарты). (До полной разработки федеральных стандартов действуют российские правила (стандарты), которые постепенно, по мере принятия федеральных стандартов, будут отменяться.) Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для исполнения субъектами рынка. В настоящее время разработано и принято Правительством РФ 6 федеральных стандартов. Кроме того, действуют также российские правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Третий уровень охватывает внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.
Четвертый уровень включает внутренние стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Содержание и форма таких документов – прерогатива аудиторских фирм, их ноу-хау. Такие стандарты определяют качество работы и престиж аудиторских фирм.
Значение Закона состоит прежде всего в том, что он подтвердил окончательное становление системы российского аудита и создал перспективы его дальнейшего развития. Аудит занял свое место среди других видов финансового контроля, и наконец Россия может считаться страной, имеющей непременный атрибут рыночной экономики — аудит.
Рис.1.1. Многоуровневая система регулирования аудиторской деятельности
Закон был подготовлен рабочей группой с участием представителей Минфина России, профессиональных аудиторских объединений, их региональных структур, работников научных учреждений, вузов и аудиторов-практиков.
Закон представляет собой концептуальный документ, в котором сосредоточены правовые и нормативные положения, регулирующие аудиторскую деятельность в РФ. Он должен рассматриваться в контексте других важнейших правовых документов: Гражданского кодекса РФ, Налогового кодекса РФ, Федерального закона «О бухгалтерском учете», Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» и др.
В соответствующих разделах учебника приведены ссылки на Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», поэтому рассмотрим вкратце общую содержательную сущность Закона.
Федеральный закон включает 22 статьи, в которых отражены основные понятия и аспекты аудиторской деятельности, сопутствующих аудиту услуг, определены права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также права и обязанности аудируемых лиц и/или лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг.
В Законе дано определение обязательного аудита и приведены критерии его проведения, определено понятие аудиторской тайны, правил (стандартов) аудиторской деятельности, аудиторского заключения, включая заведомо ложное. Рассмотрено понятие независимости аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Определен порядок осуществления контроля работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, аттестации аудиторов и лицензирования на право осуществления аудиторской деятельности.
Три статьи Закона посвящены вопросам управления аудиторской деятельностью, включая описание уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, Совета до аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе и аккредитованных профессиональных аудиторских объединений (организационно-правовая структура аудиторской деятельности в Российской Федерации приведена на рис. 1.2).









Рис.1.2. Организационно-правовая структура аудиторской деятельности в Российской Федерации

Из схемы видно, что в соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» руководство аудиторской деятельностью возложено на уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности. В качестве такого органа выступает Министерство финансов РФ (Департамент организации аудиторской деятельности Минфина России). Кроме того, этими проблемами занимаются и общественные структуры: аккредитованные профессиональные объединения и Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе. Основными исполнителями аудиторской деятельности выступают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы.
В Законе определена ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите. В соответствии с Федеральным законом должны быть приведены в соответствие все нормативные акты по аудиторской деятельности (по аттестации, лицензированию и др.) в РФ. Как следует из перечня нормативных документов , разработанных и принятых в 2001—2002 гг., основные положения Федерального закона получили в них конкретное уточнение и разъяснение. Это позволило проводить регулирование аудиторской деятельности в соответствии с основными положениями Закона начиная с момента его вступления в силу.
Регулирование аудиторской деятельности осуществляется также в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации [2],[3].
По мере развития и структурирования рынка аудиторских услуг в России будет формироваться и цивилизованная система регулирования аудиторской деятельности. В частности, должны быть определены полномочия министерств и ведомств в издании актов, касающихся аудиторской деятельности, место и роль профессиональных аудиторских объединений и ассоциаций. Возможно, что, как и в других странах, будут созданы новые структуры, регулирующие специфические виды аудиторской деятельности.
До тех пор пока однозначно не определено содержание аудиторской деятельности и видов аудиторских услуг, целесообразно, чтобы соответствующие акты министерств и ведомств согласовывались с Комиссией по аудиторской деятельности, на которую возложены функции государственного регулирования аудиторской деятельности. Такая мера позволит минимизировать противоречия в определении содержания аудиторской деятельности, задач, целей и функций аудита.
1.2.Учет требований нормативно-правовых актов в ходе аудита
Необходимость оценивать выполнение аудируемым лицом требований нормативно-правовых актов в ходе аудита определяется Международным стандартом аудита МСА 250, а также российскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
При планировании и выполнении процедур аудита, а также при оценке и сообщении результатов аудита аудитор должен сознавать, что несоблюдение субъектом нормативно-правовых актов может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Тем не менее нельзя ожидать, что аудит выявит все случаи несоблюдения нормативно-правовых актов. Выявление случаев несоблюдения, независимо от их существенности, ставит под сомнение честность и порядочность руководства и сотрудников аудируемого лица и требует анализа возможных последствий в отношении других аспектов аудита.
Понятие “несоблюдение” относится к действию или бездействию аудируемого лица как преднамеренному, так и непреднамеренному, которое противоречит действующим нормативно-правовым актам Российской Федерации. Такие действия включают операции, которые были осуществлены самим аудируемым лицом или от его имени руководством или сотрудниками этого аудируемого лица.
Определение того, нарушает ли какое-либо действие аудируемого лица требования нормативно-правовых актов, носит юридический характер и обычно выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора. Однако уровень профессиональной подготовки аудитора, его опыт и понимание аудируемого лица и его отрасли могут помочь определить, что отдельные действия, привлекшие внимание аудитора, содержат признаки несоблюдения нормативно-правовых актов. Определение того, какие действия являются или могут являться несоблюдением, обычно основывается на консультации опытного и квалифицированного юриста, однако окончательное решение может приниматься только судом.
Ответственность руководства аудируемого лица за соблюдение законов и нормативных актов. Руководство аудируемого лица несет ответственность за то, что деятельность данного лица будет осуществляться в соответствии с нормативно-правовыми актами Российской Федерации, на руководство также возложена ответственность за предотвращение и обнаружение фактов несоблюдения законодательства.
К числу процедур, которые могут помочь руководству аудируемого лица, выполняющему обязанности по предотвращению и обнаружению фактов несоблюдения нормативно-правовых актов, относятся:
осуществление мониторинга за изменениями требований законодательства и обеспечение гарантий того, что хозяйственная деятельность соответствует таким требованиям;
разработка и функционирование надлежащих систем внутреннего контроля;
разработка правил внутреннего распорядка, уведомление работников экономического субъекта и обеспечение соблюдения этих правил;
условия, обеспечивающие ознакомление и понимание правил внутреннего распорядка;
осуществление мониторинга за соблюдением правил внутреннего распорядка и применение дисциплинарных мер к работникам, не соблюдающим таковые;
привлечение юридических консультантов для мониторинга за изменениями требований законодательства;
ведение реестра наиболее важных законов, которые должны соблюдаться аудируемым лицом в рамках его отрасли.
Для более крупных экономических субъектов эти процедуры могут быть дополнены возложением соответствующих обязанностей на:
отдел внутреннего аудита (или ревизионную комиссию);
специально созданный комитет по аудиту.
Рассмотрение аудитором соблюдения нормативно-правовых актов аудируемым лицом. Аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение несоблюдения законодательства аудируемым лицом. Тем не менее сам факт периодического проведения обязательного аудита можно рассматривать в качестве сдерживающего фактора для появления таких нарушений.
При аудите существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его проведение в соответствии с федеральными ПСАД.
В целях общего понимания нормативно-правовых актов аудитору обычно необходимо:
использовать имеющуюся информацию о деятельности аудируемого лица и сфере его деятельности;
получить у руководства аудируемого лица сведения о разработанных ими политике и процедурах, направленных на соблюдение нормативно-правовых актов;
получить у руководства сведения о нормативно-правовых актах, которые могут оказывать существенное влияние на деятельность аудируемого лица;
обсудить с руководством политику или процедуры, принятые для выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций.
При достижении общего понимания нормативно-правовых актов аудитору необходимо выполнить процедуры, направленные на выявление таких случаев их несоблюдения, которые следует учесть при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности:
запросить руководство, соблюдает ли аудируемое лицо такие нормативно-правовые акты;
проверить переписку аудируемого лица с соответствующими регулирующими и лицензирующими органами, касающуюся вопросов надлежащего соблюдения или несоблюдения законодательства.
Далее аудитору необходимо получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соблюдения тех нормативно-правовых актов, которые, по его мнению, оказывают влияние на определение существенных величин и раскрываемой информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор должен достаточно хорошо понимать эти нормативно-правовые акты для того, чтобы руководствоваться ими при аудите предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые относятся к определению величин, подлежащих отражению в отчетности, и информации, подлежащей раскрытию в ней.
Проверяемые аудитором на предмет соблюдения нормативно-правовые акты должны быть общедоступны и известны сотрудникам аудируемого лица и в области его деятельности в целом; это должны быть те акты, которые следует принимать во внимание при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор должен быть готов к тому, что процедуры, применяемые с целью формирования мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, могут выявить случаи возможного несоблюдения нормативно-правовых актов. Такие процедуры могут включать ознакомление с протоколами собраний; запросы, адресованные руководству, юридическим службам аудируемого лица, внешним юристам (адвокатам) аудируемого лица о судебных разбирательствах, исках и санкциях; выполнение процедур проверки по существу путем детальных тестов, оценивающих правильность отражения операций или остатков на счетах бухгалтерского учета.
Аудитору необходимо получить официальные письменные разъяснения и заявления руководства аудируемого лица о том, что аудитору сообщены все известные имевшие место или возможные факты несоблюдения нормативно-правовых актов, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что аудируемое лицо соблюдает данные нормативно-правовые акты.
Процедуры, применяемые при выявлении фактов несоблюдения нормативно-правовых актов. К основным признакам, которые указывают на возможное несоблюдение аудируемым лицом нормативно-правовых актов, относятся:
расследование, проводимое правительственными структурами, или факт наложения штрафов и пеней;
оплата услуг, характер которых не определен или вызывает сомнение, или выдача ссуд консультантам, аффилированным лицам, их работникам или государственным служащим;
агентское вознаграждение или вознаграждение посреднику, размер которого превышает обычную плату, установленную на данном предприятии или данной отрасли для данного вида услуг;
закупки по ценам значительно выше или ниже рыночной;
необычные наличные платежи;
необычные операции с компаниями, зарегистрированными в оффшорных зонах;
перечисление платежей за товары или оказанные услуги не в ту страну, из которой поставлялись товары и услуги;
оплата без надлежащего оформления документации, связанной с валютным контролем;
существование такой системы бухгалтерского учета, которая вследствие своей организации или случайно не обеспечивает адекватных документальных свидетельств для аудита или достаточных доказательств;
операции, не разрешенные руководством, или операции, не учитываемые надлежащим образом;
соответствующая информация в средствах массовой информации об аудируемом лице.
Если аудитору становятся известны факты возможного несоблюдения законодательства, ему следует получить дополнительные сведения о характере такого несоблюдения и обстоятельствах, при которых оно имело место, а также другую достаточную информацию, необходимую для оценки возможного влияния такого несоблюдения на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
При оценке возможного влияния фактов несоблюдения на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудитор принимает во внимание:
возможные финансовые последствия (пени, штрафы, санкции, ущерб, угроза конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности) и судебные разбирательства;
необходимость раскрытия в отчетности информации о возможных финансовых последствиях для аудируемого лица отступлений от нормативно-правовых актов;
необходимость поставить под сомнение достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности как таковой в случае, если последствия несоблюдения являются серьезными для аудируемого лица.
Если аудитор предполагает наличие факта несоблюдения законодательства, то ему необходимо документально оформить отмеченные моменты и обсудить их с руководством. Документация в отношении отмеченных фактов может включать копии записей бухгалтерского учета, первичных документов, а также (в случае необходимости), протоколов собеседований.
Если руководство не предоставляет удовлетворительную информацию о соблюдении нормативно-правовых актов, то аудитору следует проконсультироваться с юристом аудируемого лица по вопросам применения нормативно-правовых актов в данных обстоятельствах и возможного их влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Если аудитор не считает возможным консультироваться с юристом аудируемого лица или не удовлетворен его точкой зрения, то аудитору следует проконсультироваться со своим юристом относительно того, имело ли место нарушение нормативно-правовых актов, каковы его возможные правовые последствия для аудируемого лица и какие дальнейшие действия следует предпринять аудитору.
В случае невозможности получения адекватной информации о предполагаемом факте несоблюдения законодательства аудитору необходимо учесть влияние отсутствия аудиторского доказательства на характер готовящегося аудиторского заключения.
Аудитору необходимо учесть последствия несоблюдения законодательства с точки зрения других аспектов аудита, в частности достоверности заявлений руководства.
Сообщение о несоблюдении требований нормативно-правовых актов. Аудитор должен в возможно короткий срок сообщить о выявленных фактах несоблюдения комитету по аудиту, совету директоров и высшему руководству или получить доказательства того, что они надлежащим образом информированы о фактах несоблюдения, которые привлекли внимание аудитора.
Если, с точки зрения аудитора, несоблюдение законодательства является преднамеренным и существенным, аудитор должен сообщить о выявленном факте немедленно.
Если аудитор имеет основания полагать, что высшее руководство аудируемого лица, включая членов совета директоров, причастно к факту несоблюдения законодательства, он должен сообщить об этом вышестоящему органу субъекта, если таковой существует (например, в комитет по аудиту). В том случае, если вышестоящий орган отсутствует или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение может быть не принято во внимание, или он не уверен в личности того, кому он сообщает о данном факте, ему следует обратиться за получением юридических консультаций.
Если аудитор пришел к выводу о том, что факт несоблюдения законодательства оказывает существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, он должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
Если аудируемое лицо препятствует аудитору в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты несоблюдения законодательства, которые могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, имели место или могли иметь место, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения о финансовой (бухгалтерской) отчетности на основании ограничения объема аудита.
Если аудитор не может определить, имел ли место случай несоблюдения из-за ограничений, обусловленных определенными обстоятельствами, а не самим аудируемым лицом, он должен рассмотреть последствия этого обстоятельства для аудиторского заключения.
Отказ от аудиторского задания. Аудитор может принять решение об отказе от аудиторского задания в том случае, если аудируемое лицо не принимает никаких действий по исправлению ситуации, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если последствия несоблюдения не являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности. К факторам, которые могут повлиять на выводы аудитора, относятся подозрение в причастности высших руководящих лиц аудируемого лица к несоблюдению требований нормативно-правовых актов, что может поставить под сомнение достоверность официальных разъяснений и заявлений руководства, а также привести к отказу аудитора от продолжения сотрудничества с данным аудируемым лицом. При принятии такого решения аудитору целесообразно обратиться за получением необходимых юридических консультаций.
Как уже говорилось, при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, в силу которых аудитору-преемнику не следует принимать данное поручение. Степень, в которой действующий аудитор может обсуждать состояние дел аудируемого лица с предполагаемым аудитором, будет зависеть от разрешения аудируемого лица и от существующих законодательных и этических требований. Если имеются какие-либо подобные причины или другие аспекты, которые необходимо раскрыть, действующий аудитор, принимая во внимание законодательные и этические требования, может раскрыть такую информацию, а также свободно обсудить с аудитором, получившим предложение о проведении действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с предполагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на то, что вправе сообщить действующий аудитор, данный факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.
2. Аудит расчетов по долгосрочным кредитам и займам
При сложившейся экономической ситуации в Российской Федерации для успешного развития производственного потенциала большую роль играет использование заемных средств в любой сфере деятельности народного хозяйства.
Основная задача аудита расчетов по долгосрочным кредитам и займам - проверка соблюдения нормативно-правовых актов учета кредитов и займов, а также правильности ведения бухгалтерского учета кредитов и займов.
При аудите кредитов и займов аудитору в качестве первичных документов в бухгалтерии проверяемого предприятия предоставляют:
выписки банка, если проценты снимаются с расчетного счета;
платежные поручения, если проценты перечисляются в другой банк;
мемориальные ордера банка;
выписки банка по ссудному счету;
кредитные договоры;
договоры займа;
договоры залога;
договоры страхования невозврата кредитов;
дополнительные соглашения к кредитным договорам и др.
Задачи аудитора:
1. Проверяя правильность учета долгосрочных кредитов и займов, аудитор должен проверить
наличие и соответствие законодательству первичных документов по учету долгосрочных кредитов и займов;
соответствие показателей аналитического учета по счету с записями в Главной книге и бухгалтерском балансе на одну и ту же дату.
2. При проверке аудитор должен проверить:
своевременность и точность отражения операций в бухгалтерских документах;
правильность начисления различных налогов.
При проведении аудита кредитных операций наши специалисты особое внимание уделяют следующим процедурам:
проверка правильности классификации кредитов и займов на краткосрочные и долгосрочные;
проверка правильности расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета процентов по кредитам и займам, а также курсовых и суммовых разниц (для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте);
проверка реальности и надлежащего документального оформления кредитов и займов;
проверка целевого использования заемных средств, полноты и своевременности их погашения;
оценка остатков и начисленных процентов по непогашенным кредитам и займам, а также проверка их представления в бухгалтерской отчетности;
проверка обоснованности отнесения процентов по полученным кредитам и займам к расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли;
выявление различий между бухгалтерским и налоговым учетом кредитов и займов, проверка правильности применения ПБУ 18/02.
Для осуществления аудиторской проверки учета кредитов и займов аудитору следует руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности в Российской Федерации:
«Аудиторские доказательства»;
«Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита»;
«Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита»;
«Аналитические процедуры»;
«Действия аудитора при выявлении искажений в бухгалтерской отчетности»;
«Аудиторская выборка»;
«Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете»;
«Применимость допущения непрерывности деятельности».
1.1. Источники информации для проверки
Информационной базой для проверки кредитов и займов являются:
.Учетная политика предприятия.
Первичные документы по разделу (участку) учета:
Регистры аналитического учета по разделу (участку) учета.
Регистры синтетического учета по разделу (участку) учета.
Бухгалтерская отчетность.
В учетной политике необходимо указать такие сведения:
состав и порядок списания дополнительных затрат на займы;
способ начисления и распределения процентов по заемным обязательствам;
порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.
В учетной политике предприятия представлено описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту.
Альтернативным учетным решением по учету банковских кредитов в данном случае может быть способ начисления и учета процентов по полученным кредитам.
К нормативным документам, регулирующим вопросы получения заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними относят:
Договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учете операций по долгосочным кредитам и займам.
К ним относятся:
кредитные договоры и договоры займа;
дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту;
другие условия кредитных договоров: выписки банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов;
кассовая книга: приходные кассовые ордера; расходные кассовые ордера;
объявления на взнос наличными;
приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов;
документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа;
приказ об учетной политике.
Согласно п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.
Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.
В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.
Регистры аналитического учета. Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.
Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового налогового учета, применяемой формой счетоводства может применять различные регистры аналитического учета – карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.
В соответствии с п. 32 ПБУ 15/01 в составе информации об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета необходимо наличие, как минимум, данных о:
переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;
составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;
выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;
порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.
В соответствии со ст. 265 25 главы НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов[8].
Для целей налогообложения прибыли расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Однако расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Согласно статье 269 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения организация должна установить порядок определения предельной величины процентов:
применение расчета и сравнения с долговыми обязательствами, выданными в том же квартале на сопоставимых условиях;
применение предельной величины процентов, признаваемых расходом, равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% – по долговым обязательствам в иностранной валюте.
При выборе первого варианта налоговым расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Аналитический учет по кредитам на предприятии должен быть организован в следующих разрезах:
по видам кредитов (рублевый, валютный);
по банкам, у которых он был получен;
по целевому назначению кредитов;
по срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил);
по участию в корректировке налогооблагаемой прибыли для целей налогообложения.
Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитический учет кредитов у экономического субъекта поможет не только в работе бухгалтеру данного предприятия, но и проверяющим лицам проверить правильность начисления процентов по этим кредитам.
В рыночных условиях многие организации в своей деятельности используют заемные средства банка, других кредитных организаций и предприятий.В статье 897 ГК РФ указывается, что по договору займа одна сторона – заимодавец передает в собственность другой стороне – заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег – сумму займа или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Таким образом, проверяя, аудитор должен обращать внимание на то, в какой форме был взят заем – в форме денег или вещи.В практике проведения проверок встречаются случаи, когда по условиям договора, особенно долгосрочного, организация получает деньги, а затем по истечении определенного времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами без изменения условий договора, что не допускается. Иногда рассматривая документы, связанные с возвращением займа, аудиторы допускают ошибки в части уплаты заимодавцу %% за пользование займом, хотя такие условия в договоре отсутствуют, они считают, что если в договоре не оговорено об уплате заимодавцу %%, то платить их не следует. В то же время в статье 809 ГК РФ указывается, что если в договоре отсутствуют условия о размере %%, то их размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой %% банка на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Необходимо также помнить, что %% по займу не начисляются лишь в случаях, когда об этом прямо оговаривается в договоре, т.е. беспроцентный заем, или заемщику в качестве займа передаются не деньги, а другие вещи.
Аудитор обязан убедиться в правильности: составления и заключения договора займа;
организации бухгалтерского учета этих операций на счетах: 94 «Краткосрочные займы», 95 «Долгосрочные займы», причем особое внимание уделяется организации аналитического учета этих операций по заимодавцу и срокам погашения;
отражение в учете погашения займа путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их стоимость, отражение в учете принимающихся к уплате % за использование займа;
отражение в учете курсовых разниц по предоставленным займам в иностранной валюте;
отражения в учете займов по направлениям их использования;
учета займа, полученного под выданный вексель;
своевременность погашения займов
При проверке этих вопросов используются показатели, отраженные в журнале-ордере №4
При аудите кредитов аудитор часто встречается с тем, что на предприятии не ведется аналитический учет кредитов. Поэтому в целях экономии рабочего времени аудитору не всегда следует сразу приступать к проверке правильности начисления процентов по банковским кредитам, если на предприятии плохо отлажен аналитический учет кредитов. В подобных случаях аудитору следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем начать проверку правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия процентов по банковским кредитам или поручить выполнить эту работу работникам бухгалтерии проверяемого предприятия (соответственно скорректировав затраты времени на проведение проверки).
Регистры синтетического учета. Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме того, данный раздел методики должен содержать образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.
В настоящее время на российских предприятиях применяют следующие основные формы учета:
журнально-ордерную;
мемориально-ордерную;
автоматизированную.
Следует отметить, что большое количество предприятий, где только часть бухгалтерского учета компьютеризирована, синтезируют журнально-ордерную или мемориально-ордерную форму учета с автоматизированной. Синтез заключается в том, что такие участки учета, как расчетный счет, касса, учет материалов, расчеты с поставщиками и подрядчиками, дебиторами и кредиторами, ведутся на компьютере, поскольку с этими участками сопряжено большое количество хозяйственных операций, а остальные участки учета ведуся по мемориально- ордерной или журнально-ордерной форме счетоводства.
Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер, а при журнально-ордерной форме счетоводства – в журнале-ордере № 4.
Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компьютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнообразных форм. В бухгалтерских программах наиболее часто встречаются следующие формы:
журнал-ордер по счету;
карточка по счету;
анализ счета;
обороты по счету на определенную дату.
При аудите банковских кредитов, учет которых ведется экономическим субъектом с помощью компьютера, аудитору следует запросить распечатку такой формы, из которой он сможет получить интересующую его информацию в различных разрезах.
Бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение учет кредитов и займов, должна включать следующие документы:
официальную бухгалтерскую отчетность бухгалтерский баланс по ф. № 1, отчет о прибылях и убытках по ф. № 2, отчет о движение денежных средств по ф. № 3, отчет о движении капитала по ф. № 4, приложение к бухгалтерскому балансу по ф. № 5,
отчетность, предоставляемую в соответствии с законодательством в органы Государственного комитета РФ по статистике;
расчеты по налогам и платежам;
расчеты, предоставляемые в государственные социальные внебюджетные фонды, и другие формы отчетности.
Также, в отчетности обязательно надо указать:
задолженность по основным видам займов и кредитов, а также все изменения ее величины;
все условия погашения выданных векселей и размещенных облигаций;
сроки погашения основных видов займов, кредитов и других заемных обязательств;
суммы затрат на займы и кредиты, включенные в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов.
Банковские кредиты находят отражение в бухгалтерском балансе, отчете о движении денежных средств, приложении к бухгалтерскому балансу.
При проверке правильности отражения в бухгалтерском учете организации операций по учету кредитов и займов следует иметь в виду что Долгосрочный банковский кредит выдается на затраты по капиталовложениям и учитывается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер. При журнально-ордерной форме счетоводства учет кредитов и займов ведется в журнале-ордере ф. №4.
Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компьютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнообразных форм. К наиболее часто встречающимся в различных бухгалтерских программах формам относятся:
журнал-ордер по счету;
карточка по счету;
анализ счета;
обороты по счету на определенную дату.
При аудите кредитов и займов, учет которых ведется экономическим субъектом с помощью компьютера, аудитору следует запросить или сформировать самостоятельно распечатку такой формы, из которой он сможет получить интересующую его информацию в различных разрезах.
Бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение раздел (участок, бухгалтерский счет), должна включать в себя[15,с.96]:
официальную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (бухгалтерский баланс по ф. №1, отчет о прибылях и убытках по ф. №2, приложение к балансу по ф. №5, отчет о движении денежных средств по ф. №3, отчет о движении капитала по ф. №4);
отчетность, предоставляемую в соответствии с законодательством в органы Государственного комитета РФ по статистике;
расчеты по налогам и платежам;
регистры налогового учета;
расчеты, предоставляемые в государственные социальные внебюджетные фонды, и другие формы отчетности.
Этот раздел методики обязательно содержит таблицу взаимной увязки показателей форм отчетности (таблица 2.1).
Таблица 2.1
Взаимоувязка форм отчетности
 
Перечислим процедуры, направленные на сбор информации о кредитах, которые получены предприятием.
1. Процедура «Определение источников получения кредита».
2. Процедура «Проверка суммы процентов за кредит на соответствие условиям кредитного договора».
3. Процедура «Проверка соблюдения срочности кредита».
4. Процедура «Проверка соблюдения целевого назначения кредитов».
Выполнение процедур первой группы необходимо для проведения следующих двух групп аудиторских процедур.
После выполнения процедур, направленных на сбор информации о кредитах, все кредитные договоры разделяются на следующие группы:
кредиты, полученные на текущую деятельность, проценты по которым могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг);
кредиты, полученные на финансовую, инвестиционную и при' чую деятельность, проценты по которым не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг), а также имеют особенности их включения в стоимость имущества предприятия.
К каждой из этих групп кредитных договоров применяется отдельный набор аудиторских процедур, в котором учитываются типичные ошибки при отражении в учете процентов по кредитам, полученным на текущую деятельность, и по кредитам, полученным на финансовую, инвестиционную и прочую деятельность.
Во вторую группу входят аудиторские процедуры по выявлению нарушений в учете кредитов, полученных на текущую деятельность.
В третью группу входят аудиторские процедуры по выявлению нарушений в учете кредитов, полученных на финансовую и инвестиционную деятельность.
Рассмотрим процедуру «Определение источников получения кредита». Цель – установить наличие договоров, оформляющих кредитные взаимоотношения, а также источники получения этих средств.
Для выполнения данной процедуры необходимы все кредитные договоры, заключенные предприятием в проверяемом году, а также заключенные в предыдущие годы, но действие которых продолжается в проверяемом году.
Таблица 2.2.
Проверка соответствия процентов по договору
Процедура «Проверка суммы процентов за кредит на соответствие условиям кредитного договора». Цель – установить, соответствует ли начисленная и уплаченная сумма процентов по кредиту условиям кредитного договора.
Процедура «Проверка соблюдения срочности кредита». Цель - установить, соблюдались ли сроки возврата кредита. Необходимо знать даты фактического погашения кредитов. Проверяются все кредитные договора и соглашения к ним на предмет сверки даты перечисления последнего платежа по кредиту с датой окончания кредитного договора.
Таблица 2.3
Проверка даты перечисления платежа по кредитам
Процедура «Проверка соблюдения целевого назначения кредитов». Цель – проверить наличие раздельно ведения учета кредитов, полученных на текущую, финансовую, инвестиционную и прочую деятельность.
Таблица 2.4.
Проверка по процентам
Рассмотрим также аудиторские процедуры по выявлению нарушений в учете кредитов, полученных на инвестиционную деятельность.
Процедура «Проверка соблюдения принципов учетной политики предприятия при оценке имущества». Эта процедура необходима для установления правильного формирования первоначальной стоимости основных средств при отражении в учете сумм процентов.
Для выполнения данной процедуры необходимо знать целевое назначение кредита, проценты по которому могут или не могут быть включены в себестоимость продукции.
Процедура «Проверка правильности включения процентов по кредитам в стоимость имущества в зависимости от даты принятия имущества к учету». Цель – установить, правильно ли предприятие отнесло проценты за кредит на увеличение инвентарной стоимости объектов основных средств в зависимости от момента их принятия на учет.
Для выполнения данной процедуры необходимо изучить все кредитные договора, проценты по которым в соответствии с их целевым назначением не могут быть включены в себестоимость продукции.
Таблица 2.5.
Проверка правильности включения процентов по кредитам в стоимость имущества в зависимости от даты принятия имущества к учету
Процедура «Проверка правильности включения процентов за кредит в пределах норм в стоимость имущества». Целью выполнения данной процедуры является проверка правильности отнесения процентов за кредит на увеличение инвентарной стоимости объекта в пределах установленных норм.
На основании данных учета по оплате процентов по кредитам, а также приказов о введении объектов основных средств, заполняется следующая таблица.
Таблица 2.6.
Проверка превышения ставки процента над учетной ставкой
Согласно п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
Проценты по заемным средствам, полученным лизингодателем от не кредитных организаций, согласно п.п. «с» п. 2 Положения о составе затрат относятся на затраты. Данное правило применимо и в случае, когда лизинговая компания получает заемные средства от иностранных организаций, не являющихся кредитными учреждениями. Использование данного режима формирования затрат для целей налогообложения возможно в том случае, когда организация имеет лицензию на осуществление лизинговой деятельности.
До 01 января 2002 года порядок учета расходов по оплате процентов по полученным кредитам банков для целей налогообложения регулируется Положением о составе затрат. Себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения должна быть увеличена на сумму процентов по полученным кредитам. Одновременно должны быть уменьшены операционные расходы для целей налогообложения. Указанные особенности формирования налоговой базы должны быть отражены в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли».
Факт получения кредита означает поступление финансовых ресурсов в распоряжение организации, что должно быть подтверждено документально.
Сам факт заключения кредитного договора или открытия ссудного счета организации нельзя рассматривать в качестве получения кредита. Получение кредита может осуществляться не только путем поступления денег на расчетный счет предприятия, но и путем оплаты банком обязательств последнего.
При открытии кредитной линии путем финансирования по заявкам на затраты относятся проценты в части фактически полученных кредитов, а не проценты, взятые от общей суммы всей кредитной линии. В себестоимость включаются проценты по кредитам, полученным для целей производственной деятельности предприятия, но не на приобретение основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов или иные непроизводственные цели.
Действующими нормативно – правовыми актами не предусмотрено отнесение в целях налогообложения на себестоимость процентов за пользование заемными средствами в виде банковских векселей, проценты по этим операциям не могут рассматриваться как проценты по банковскому кредиту и не должны уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль.
Затраты по оплате процентов по кредитам, полученным в рублях, для целей налогообложения принимаются в пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на три пункта.
Для целей налогообложения произведенные организацией затраты на уплату процентов банков по кредитам, полученным в иностранной валюте, принимаются в размерах, не превышающих 15% годовых.
Для целей налогообложения на себестоимость не относятся проценты:
- по просроченным кредитам;
- по кредиту на перекредитацию банковских ссуд (кредит для погашения другого кредита), оформленных на производственные цели;
- по кредиту банка, выданному для предоставления ссуд сотрудникам предприятия;
- по кредитам для финансирования расходов, относимых за счет чистой прибыли;
- по кредиту, полученному на приобретение внеоборотных активов.
При проверке полученных кредитов и займов в иностранной валюте следует проверить рублевую оценку кредиторской задолженности, определена ли она правильно и своевременно в установленном нормативными документами порядке. Проверяется правильность применения курсов иностранных валют и учета курсовых разниц. Согласно ПБУ 3/2000 с 10 января 2000 года курсовые разницы по мере возникновения учитываются в составе внереализационных доходов или расходов, т.е. учитываются на счете 91 « Прочие доходы и расходы».
В связи с тем, что доход иностранного юридического лица (банковского или небанковского учреждения) в виде процентов за предоставление кредита (займа) и штрафных санкций за нарушение договорных обязательств подлежит обложению налогом на доходы, следует проверить, удерживается ли налог с доходов иностранных лиц. В соответствии с п.п. «л» п. 5.1.11 инструкции № 34 процентный доход облагается налогом по ставке 15%, а доход в виде штрафных санкций - по ставке 20%.
Бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение учет кредитов и займов, должна включать следующие документы:
официальную бухгалтерскую отчетность
бухгалтерский баланс по ф. № 1,
отчет о прибылях и убытках по ф. № 2,
отчет о движение денежных средств по ф. № 3,
отчет о движении капитала по ф. № 4,
приложение к бухгалтерскому балансу по ф. № 5,
отчетность, предоставляемую в соответствии с законодательством в органы Государственного комитета РФ по статистике;
расчеты по налогам и платежам;
расчеты, предоставляемые в государственные социальные внебюджетные фонды, и другие формы отчетности.
Также, в отчетности обязательно надо указать: задолженность по основным видам займов и кредитов, а также все изменения ее величины; все условия погашения выданных векселей и размещенных облигаций; сроки погашения основных видов займов, кредитов и других заемных обязательств; суммы затрат на займы и кредиты, включенные в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов.
Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету. Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового налогового учета, применяемой формой счетоводства может применять различные регистры аналитического учета – карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги. Аналитический учет по банковским кредитам на предприятии должен быть организован в следующих разрезах:
по видам кредитов (рублевый, валютный);
по банкам, у которых он был получен;
по целевому назначению кредитов;
по срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил);
по участию в корректировке налогооблагаемой прибыли для целей налогообложения.
Для выявления этого вида нарушений и получения достаточных аудиторских доказательств целесообразно использовать такие методы, как проверка документов и проверка арифметических расчетов суммы процентов за кредит. В качестве источников информации следует использовать кредитные договоры, регистры аналитического учета и бухгалтерские справки по расчетам и отражению процентов.
На практике имеют место случаи, когда в организациях допускаются ошибки в оценке имущества, приобретаемого за счет заемных средств.
Нарушения принципов оценки, которые могут быть выявлены аудитором, происходят, когда в стоимость приобретения внеоборотных активов (объектов основных средств, нематериальных активов) включаются проценты за кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений, после принятия этих объектов к учету.
Нормативными документами при осуществлении капитальных вложений допускается включение процентов за кредиты в первоначальную стоимость в случае их начисления и оплаты до принятия объектов к учету, а после принятия объекта к учету изменение первоначальной стоимости не производится.
По пересекающимся процедурам с проверкой расчетов с бюджетом в рамках проверки кредитов и займов производится обоснование суммы льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений, аудитор должен проверить, пользовалось ли предприятие указанной льготой, если основные средства приобретались за счет кредитов.
При этом могут быть выявлены следующие нарушения:
льгота была применена за счет кредитов, полученных не в банке;
в льготу включены проценты по кредитам начисленные, но не уплаченные в отчетном периоде. Согласно налоговому законодательству при исчислении суммы льготы по налогу на прибыль могут быть учтены только фактически произведенные затраты и расходы. Льгота на погашение кредитов банков, полученных и использованных на финансирование капитальных вложений, предоставляется по мере их погашения в пределах сумм, направленных на капитальные вложения, т.е. для исчисления суммы льготы могут быть приняты только фактически уплаченные банку проценты;
повторное включение процентов в случае, когда проценты уже были предварительно учтены в составе капитальных вложений;
в льготу включены проценты за кредиты, средства которых были израсходованы на приобретение нематериальных активов или ценных бумаг. Согласно налоговому законодательству при предоставлении льготы на финансирование капитальных вложений производственного назначения затраты, связанные с приобретением и созданием активов нематериального характера, не учитывается.
Таким образом, проверяя кредитные договоры, аудитор должен обратить внимание на:
размер ставки процентов по кредиту;
как соотносится ставка рефинансирования ЦБ РФ;
предусмотрено ли изменение ставки процентов по кредитному договору в зависимости от изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитический учет банковских кредитов у экономического субъекта поможет не только в работе бухгалтеру данного предприятия, но и проверяющим лицам проверить правильность начисления процентов по этим кредитам.

2.2.План аудита
Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта), аудиторского заключения.
2.3.Программа аудита
Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы — одновременно и средством контроля качества работы.
2.4.Существенность и риск в аудите
В ходе проведения проверок аудиторские организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.
Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе.
Многие аудиторы считают, что самым объективным измерителем существенности является прибыль до налогообложения. Для экономических субъектов, имеющих проблемы с ликвидностью или платежеспособностью, в качестве критического компонента могут быть взяты оборотные активы или уставный капитал. В других случаях это может быть выручка от реализации товаров, работ, услуг.
Обычно существенность рассчитывается как величина из интервала 5 — 10% от выбранного критического компонента.
Рассчитаем уровень существенности, данные из бухгалтерской отчетности, формы № 1 и формы № 2
(3510+3680+5600+15000+3400):5=6238
Среднеарифметическое в четвертом столбце таблицы составляет 6238 т. руб.
Наименьшее значение отличается от среднего на:
( 6238-3400)/ 6238 х 100 = 45,49 %
Наибольшее значение отличается от среднего на :
(15000- 6238 )/ 6238 х 100 =140,46 %
Поскольку значения 3400 т.руб. и 15000 т.руб. отличаются от среднего значительно ,принимаем решение отбросить их при дальнейших расчетах.
(3680+5600+3510): 3 = 4263,33 т .руб.
Полученную сумму округлим до 4500 т.руб.
( 4500 – 4263,33) : 4263,33 х 100% = 5,55 %
Различие между значениями уровня существенности до и после округления составляет 5,55%,что находится в пределах 20%.Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который можно использовать аудитору в своей работе.
Далее проводится анализ значений, применяемых для нахождения уровня существенности, и последующие итерации. В соответствии с Правилом аудиторской деятельности «Существенность и риск» аудитор должен дать оценку внутрихозяйственному риску проверяемого экономического субъекта на этапе планирования.
Под внутрихозяйственном риском понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственной операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств. Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы операций и отчетности.
Приведем пример методики оценки внутрихозяйственного риска.
Таблица 5– Оценка риска на предприятии
Проверяемая организация:_____
Проверяемый отчетный период: ___________
Также в процессе подготовки следует оценить риск средств контроля. Под риском средств контроля понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и препятствовать возникновению таких нарушений.
При проверке кредитов и займов тщательной проверке подвергаются:
внешняя документальная информация – мемориальные ордера и выписки банка;
одновременно внешняя и внутренняя документальная информация – кредитные договоры и дополнительные соглашения к ним;
внутренняя документальная информация – журналы-ордера по учету заемных средств, бухгалтерские справки с расчетами сумм процентов и бухгалтерскими корреспонденциями счетов, бух. отчетность и др.
Опросник для расчета аудиторского риска
Программа тестов средств контроля представляет собой программу действий, предназначенных для подтверждения достоверности оценки системы внутреннего контроля
На основании данного документа аудитор оценивает риск системы внутреннего контроля как высокий, общая оценка риска — средняя, уровень риска по пересекающимся процедурам — высокий. На основании установленного уровня риска аудитор, используя профессиональное суждение, может определить общий уровень риска статьи. Далее общий уровень риска следует перевести в числовой коэффициент, который будет учитываться для расчета объема выборки. В нашем случае уровень внутреннего контроля средний.

2.5.Стоимость аудиторских услуг
 
* Указанные цены НДС не облагаются (ст. 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения") и в рублевом исчислении определяется по курсу ЦБ РФ на день платежа.
Список литературы
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ.
Правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Гражданский кодекс РФ (часть 1 от 30.11.94г. № 51-ФЗ, в ред. Федерального закона от 15.05.2001 г. № 54-ФЗ; часть 2 от 26.01.96г. № 14-ФЗ, в ред. Федерального закона от 17.12.99 г. № 213-ФЗ).
Налоговый кодекс РФ (часть 1 oт 31.07.97 г. № 146-ФЗ, в ред. Федерального закона от 24.03.2001 г. № 118-ФЗ, часть 2 от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ, в ред. Федерального закона от 30.05.2001 г. № 71-ФЗ).
Правило (стандарт) N 4. Существенность в аудите
Правило (стандарт) N 8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом.
HYPERLINK "http://www.bizbook.ru/index.php?rubrik_id=15009&book_id=8045" Аудит. Учебник для вузов. / Под ред. Подольского В. И. -Юнити-Дана. 2006.- 583 с.
Андреев В. Д. Практический аудит: Справ. пособие. - М.: Экономика, 1994. - 365 с.
Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. Алборов Р. ДИС. 1998. - 464 с.
Аудит в России: Законодательство. Стандарты: Аудит. Фирма Контакт, НИФИ Минфина России; Под ред. Ю. А. Данилевского; Сост. О. М. Островский, С. М. Шапигузов. - М., 1994. - 185с.
Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятия. Жак Ришар. 1997. -375 с.
Аудит. Контроль затрат и фин. результатов при анализе. Фридман П. 1994. 286 с.
Барышников, Николай Петрович. Организация и методика проведения общего аудита. - 4. изд., перераб. и доп. - М.: Филинъ, 1998. - 524с
Бухгалтерский учет и аудит: Практ. пособие с коммент.: В 2 т. - Спб. - 20см. Т. 2. - 1997. - 466 с.
Данилевский Ю. А. Аудит и основные направления аудиторской деятельности: Учеб. пособие. - М., 1994. - 96 с.
Данилевский Ю. А. Аудит: организация и методика проведения. - М.: Бух. учет, 1992. - 77 с.
Камышанов П И. Практическое пособие по аудиту. - 2. изд., доп. и перераб. - М.: ИНФРА - М, 1998. - 381 с.
HYPERLINK "http://www.consultant.ru/" http://www.consultant.ru/
HYPERLINK "http://www.garant.ru/" http://www.garant.ru/
HYPERLINK "http://www" http://www.minfin.ru
HYPERLINK "http://www.raexpert.ru" www.raexpert.ru – Рейтинговое агентство "Эксперт РА"
HYPERLINK "http://www.rbc.ru" www.rbc.ru – РосБизнесКонсалтинг
HYPERLINK "http://www.interfax.ru" www.interfax.ru – Интерфакс
Приложение
ДОГОВОР № ____
на оказание аудиторских услуг
Общество с ограниченной ответственностью «Аудиторская и консалтинговая фирма «ЦФО», именуемое в дальнейшем Исполнитель, в лице Генерального директора Комарова Андрея Викторовича, действующего на основании Устава и лицензии Минфина РФ на проведение общего аудита № Е 007365 от 09.06.2005 г., с одной стороны и Открытое акционерное общество «Ромашка», именуемое в дальнейшем Заказчик, в лице Генерального директора Владимира Викторовича Иванова, действующего на основании Устава с другой стороны заключили настоящий договор о нижеследующем:
1. Предмет договора
1.1 Заказчик поручает, а Исполнитель принимает на себя обязательство по проведению аудиторской проверки бухгалтерской отчетности Заказчика за период с 1 января 2006 года по 31 декабря 2006 года и составлению аудиторского заключения о достоверности этой отчетности
2. Права и обязанности Исполнителя
2.1 Исполнитель обязуется:
2.1.1 Оказать услуги по проведению аудита бухгалтерской отчетности Заказчика, руководствуясь Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» №119-Ф3 от 07.08.01 и Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утверждёнными Правительством Российской Федерации, за период, указанный в п.1.1 настоящего договора.
2.1.2 Неукоснительно соблюдать сроки оказания услуг.
2.1.3 Обеспечить сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержания без согласия Заказчика, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации, независимо от продолжения или прекращения отношения с Заказчиком и без ограничения сроком давности.
2.2 Исполнитель имеет право:
2.2.1 Самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов Российской Федерации, а также конкретных условий настоящего договора.
2.2.2 Проверять в полном объеме документацию о финансово - хозяйственной деятельности, наличии денежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, получать разъяснения по возникшим вопросам в ходе аудита и дополнительные сведения, необходимые для аудиторской проверки.
2.2.3 Доступа в систему компьютерной обработки данных Заказчика, а также имеет право получать от Заказчика или производить самостоятельно распечатку компьютерных баз даных Заказчика.
2.2.4 Получать по письменному запросу необходимую для осуществления аудиторской проверки информацию от третьих лиц.
2.2.5 Самостоятельно определять состав аудиторской группы, осуществляющей аудиторскую проверку, и по своему усмотрению распределять между членами этой группы предусмотренные настоящим договором объемы работ.
2.2.6 При необходимости привлекать к участию по оказанию услуг, предусмотренных в настоящем договоре, дополнительных аудиторов (специалистов), сторонних консультантов или экспертов, работающих самостоятельно или в других аудиторских и иных фирмах.
2.2.7 Отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в случае непредставления Заказчиком необходимой документации.
2.2.8 Не приступать к исполнению услуг или приостанавливать оказание услуг, предусмотренных п.1.1 настоящего договора, в случае неисполнения Заказчиком своих договорных обязательств.
3. Права и обязанности Заказчика
3.1 Заказчик обязуется:
3.1.1 Создавать Исполнителю условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, предоставлять всю документацию, необходимую для ее проведения, обеспечить доступ в систему компьютерной обработки информации, давать по запросу Исполнителя разъяснения и объяснения в устной и письменной форме.
3.1.2 Предоставить Исполнителю к началу аудиторской проверки всю документацию, необходимую для проведения аудиторской проверки, а также давать по запросу Исполнителя разъяснения и объяснения в устной и письменной форме.
3.1.3 Не предпринимать каких-либо действий с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки и оказании сопутствующих аудиту услуг.
3.1.4 Провести полную инвентаризацию имущества и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, а также обеспечить выведение окончательных результатов инвентаризации в порядке, установленном нормативными актами.
3.1.5 Оперативно устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.
3.1.6 Осуществлять все выплаты по настоящему договору.
3.1.7 Не оказывать давления на Исполнителя в любой форме с целью изменения его мнения о достоверности бухгалтерской отчетности Заказчика.
3.2 Заказчик имеет право:
3.2.1 Получать от Исполнителя информацию о требованиях законодательства, касающегося проведения аудита, в том числе об основаниях для замечаний и выводов, сделанных аудитором.
3.2.2 Осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определённых настоящим договором, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.
4. Порядок исполнения и сдачи услуг
4.1 Оказание услуг, предусмотренных настоящим договором, производится в соответствии с Календарным планом (Приложение 1) и Техническим заданием (Приложение 2), являющимися неотъемлемой частью настоящего договора.
4.2 По завершении оказания услуг по каждому этапу, предусмотренному Календарным планом (Приложение 1), Исполнитель представляет акт сдачи – приемки работ.
4.3 Заказчик обязуется в течение 3-х дней со дня получения акта сдачи-приемки работ направить Исполнителю подписанный акт, либо направить мотивированный отказ от приемки работ. В случае мотивированного отказа Заказчика, сторонами составляется акт с перечнем необходимых доработок и сроков исполнения.
4.4 Несвоевременное предоставление информации, независимо от того, произошло ли это по вине Заказчика или без его вины, если это повлечет увеличение сроков завершения оказания услуг, предусмотренных настоящим договором, является основанием для автоматического продления срока оказания услуг на период, необходимый для завершения оказания услуг. При этом оформляется акт, в котором отражаются причины, вызвавшие увеличение сроков.
4.5 Для обеспечения независимости аудиторского заключения оно предоставляется Заказчику после полной оплаты стоимости услуг.
5. Стоимость аудиторских услуг и порядок расчетов
5.1 Стоимость услуг по настоящему договору составляет 59 259 (Пятьдесят девять тысяч двести пятьдесят девять) рублей 60 коп., в том числе НДС 9 039 рублей 60 коп.
5.2 Оплата услуг производится в следующем порядке: 50% от стоимости услуг по договору (Приложение 1) Заказчик перечисляет на расчетный счет Исполнителя до даты начала оказания услуг, оставшиеся 50% от стоимости работ по договору Заказчик перечисляет на расчетный счет Исполнителя в течение трех дней с момента подписания акта сдачи-приемки работ.
5.3 Неполучение Исполнителем авансового платежа является основанием для перенесения начала оказания услуг до момента получения платежа.
6. Ответственность сторон, порядок разрешения споров
6.1 Исполнитель при наличии своей вины несет ответственность в соответствии с действующим законодательством.
6.2 Каждая из сторон должна выполнять свои обязанности надлежащим образом, в соответствии с требованиями настоящего договора, а также оказывать другой стороне всевозможное содействие в выполнении его обязанностей.
6.3 В случае возникновения споров стороны примут все меры для их разрешения путем переговоров.
6.4 В случае если согласие не будет достигнуто путем переговоров, все споры, разногласия и конфликты, возникающие в связи с исполнением настоящего договора, а также в случае его нарушения или расторжения, будут разрешаться арбитражным судом по месту нахождения ответчика.
6.5 Стороны освобождаются от ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по настоящему договору, если таковое явилось следствием обстоятельств непреодолимой силы, определяемых в соответствии с действующим законодательством.
7. Конфиденциальность
7.1 Стороны обязуются сохранять строгую конфиденциальность информации, полученной в ходе исполнения настоящего договора, и принять все возможные меры, чтобы предохранить полученную информацию от разглашения. Объем не подлежащей