ВВЕДЕНИЕ
На современном этапе экономического развития большое внимание уделяется связям предприятия, возникающим с постоянными поставщиками, покупателями. Правильная организация расчетных отношений приводит к совершенствованию экономических связей, улучшению договорной и расчетной дисциплины, так как от выполнения обязательств по поставкам товаров, своевременности осуществления расчетов, зависит дальнейшее будущее договорных отношений между участниками. Контроль за состоянием расчетов приводит к сокращению дебиторской и кредиторской задолженности, ускорению оборачиваемости оборотных средств, что влияет на финансовое состояние предприятия.
Для каждой коммерческой организации важно подтверждение своей отчетности заключением аудитора. Этим самым она увеличивает доверие к себе со стороны потенциальных пользователей отчетности - учредителей, инвесторов, кредиторов, банков, покупателей, поставщиков. А такое доверие значит для предприятия очень много, от этого зависит его развитие и прочность договорных отношений.
Организация расчетов не возможна без глубокого и детального анализа всех процессов связанных с ней. Следовательно аналитическая работа очень важна для организации и функционирования расчетной системы на предприятии и поэтому тема курсовой работы очень актуальная на данный момент. Контрольные мероприятия по дебиторской и кредиторской задолженности проводятся на основе данных полученных с помощью различных методик анализа.
Целью курсовой работы является исследование теоретических основ учета и аудита расчетов с покупателями и заказчиками, определение состояния учета средств в расчетах на действующем предприятии и формирование мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, отражающих дебиторскую и кредиторскую задолженность, о соответствии применяемой методики учета нормативным документам и учетной политике.
Исходя из данной цели, задачами курсовой работы являются: исследование источников информации о видах, формах расчетов, выбор методов проверки и установлении достоверности и законности учетных данных о состоянии расчетов.
Методическими основами для написания работы, проведения
аудита послужили нормативные документы, работы авторов Астахова В.П., Кондракова Н.П., Барышникова Н.П., Суйца В.П., а также материалы периодических изданий.
Объектом исследования послужила хозяйственная деятельность магазина «Центральный» в части учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками.
В процессе написания работы были использованы данные по расчетам с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками магазина «Центральный» за 2003-2004 гг., которые свидетельствуют, что магазин «Центральный» является перспективным развивающимся предприятием.




I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА
1.1 Нормативно – законодательная база
Гражданский кодекс РФ. Части I и II.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ МФ РФ от 29.07.1998 № 34н)
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 31.10.2001 № 94н)
Налоговый кодекс РФ. Части I и II.
Федеральный закон О внесении изменений и дополнений в часть II Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах (Федеральный закон от 06.08.2001 № 110-ФЗ)
ПБУ 1/1998 «Учетная политика организации» (Приказ МФ РФ от 09.12.1998 № 60н)
ПБУ 4/1999 «Бухгалтерская отчетность организации» (Приказ МФ РФ от 06.07.1999 № 43н)
ПБУ 9/1999 «Доходы организации» (Приказ МФ РФ от 06.05.1999 № 32н)
ПБУ 10/1999 «Расходы организации» (Приказ МФ РФ от 06.05.1999 № 33н)
ПБУ 3/2001 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (Приказ МФ РФ от 10.01.2001 № 2н)
Порядок ведения кассовых операций в РФ (Центральный Банк России от 04.10.1993 №18)
Положение о безналичных расчетов в РФ (ЦБ РФ от 12.04.2001 №2-П)
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (МФ РФ от 13.06.1995 №49)
Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (Утверждено постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 с изменениями и дополнениями, утвержденными Постановлениями от 12.07.1999 № 794 и 31.05.2001 №420)
О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе (МФ РФ от 30.10.1992 № 16-05/4)
О порядке начисления и уплаты акцизов (ГНС РФ от 17.07.1995 №36)
Правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Правильная организация расчетных операций обеспечивает устойчивость оборачиваемости средств организации, укрепление договорной и расчетной дисциплины и улучшение финансового состояния. Кроме того, правильная (рациональная) организация расчетных операций, правильность постановки их учета предупреждают негативные последствия по этим операциям. Поэтому аудиторской проверке подвергаются все расчетные операции организации-заказчика – различными приемами и методами контроля. Кроме того, проверке подвергаются субсчета и аналитические счета по указанным синтетическим счетам. При проверки расчетных операций аудитор должен учитывать особенность организации, использующие рабочий план счетов.
1.2. Порядок планирования и подготовки аудиторской проверки
Хозяйственные связи, возникающие у организации с поставщиками, покупателями, являются необходимым условием ее деятельности, так как они обеспечивают бесперебойную работу предприятия. Поставки товаров, производимые поставщиками, позволяют предприятию пополнить свои запасы товаров, предназначенных для продажи, а также обеспечивают поддержание их ассортимента. От того, насколько своевременно и полностью производятся расчеты с поставщиками, а также от состояния расчетов с покупателями во многом зависит платежеспособность предприятия, ее финансовое состояние, а также дальнейшее налаживание партнерских связей.
Платежи, осуществляемые несвоевременно, не полностью, приводят к возникновению штрафов, пеней за несвоевременное перечисление денежных средств в уплату своей задолженности. Это ухудшает не только финансовое состояние предприятия, также ухудшаются взаимоотношения с другими предприятиями. Расчетные отношения возникают между юридическими лицами в результате хозяйственных операций, связанных с передачей различных товарно-материальных ценностей, оказанием услуг без немедленной их оплаты. Текущие обязательства предприятия представлены в виде дебиторской и кредиторской задолженности. Под дебиторской понимают задолженность других организаций, работников и физических лиц данной организации (задолженность покупателей за купленную продукцию, подотчётных лиц за выданные им под отчёт денежные суммы и другие). Организации и лица, которые должны данной организации, называются дебиторами. Кредиторской называют задолженность данной организации другим организациям, работникам и лицам, которые называются кредиторами.
Кредиторами называются те юридические и физические лица, перед которыми данная организация несёт обязательства за уже полученные от них, но не оплаченные (не возвращённые) ценности, услуги, денежные средства. То есть организация имеет перед юридическими и физическими лицами (кредиторами) какую – либо задолженность. Задолженность кредиторам называется кредиторской задолженностью, или расчёты с кредиторами, или обязательства по расчетам.
Основными задачами учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками являются:
формирование полной и достоверной информации о состоянии расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности;
контроль за состоянием дебиторской и кредиторской задолженности;
контроль за соблюдением форм расчетов, установленных в договорах с поставщиками и покупателями;
своевременная выверка расчетов с дебиторами и кредиторами для исключения просроченной задолженности.
В настоящее время предприятия сами выбирают форму расчетов при оплате за поставленные товары (работы, услуги).
При расчетах может применяться наличная и безналичная форма расчетов.
Расчеты наличными деньгами производятся в переделах до 60000 рублей [13] по одной операции, поэтому эта форма является не совсем удобной, так как ограничивает размер выплаты денежных средств по заключенным договорам.
Наиболее удобной является безналичная форма расчетов, так как она не имеет ограничений при оплате. В безналичном порядке расчеты должны производиться только через банки и иные кредитные организации, в которых открыты соответствующие расчетные счета. Этот порядок предусматривает перечисление денежных средств с расчетного счета и отправку различных документов в другой банк для завершения хозяйственных связей, согласно договору. При расчетах банки не вмешиваются в договорные отношения между предприятиями.
Применяются следующие формы безналичных расчетов:
платежными поручениями;
аккредитивами;
чеками;
по инкассо.
Расчетными документами при осуществлении указанных форм расчетов являются:
платежные поручения;
аккредитивы;
чеки;
платежные требования;
инкассовые поручения.
Магазин «Центральный» применяет для своих расчетов платежные поручения [Приложение 7]. К исполнению эти документы принимаются банком независимо от суммы и в количестве экземпляров, необходимом для всех участников расчетов. На первом экземпляре расчетного документа должны быть подписи руководителя и главного бухгалтера, то есть первых двух лиц, имеющих право подписи таких документов. В «Центральный» правом подписи обладают также заместители директора и заместитель главного бухгалтера на случай их отсутствия.
Допускается наличие одной подписи в случае, когда руководитель предприятия учет ведет лично. На первом экземпляре должен быть оттиск печати, образец которого вместе с образцами подписей находится в банке.
В последнее время все более популярной формой расчетов с покупателями становятся расчеты с использованием платежных карт. Несмотря на то, что продажа товаров посредством таких карт относится к безналичным
расчетам, в соответствии с Федеральным законом № 54-ФЗ [7] при таких
расчетах нужно применять контрольно-кассовые машины (ККМ).
Для улучшения работы «Центральный» с покупателями, увеличения объема продаж, можно предложить использовать форму оплаты с применением пластиковых карт, которые нашли широкое применение во многих организациях. Кроме того, в «Центральный» были случаи отказа в продаже лекарственных средств иностранным гражданам, которые при отсутствии в наличии валюты РФ, имели пластиковые карты, которые при наличии на предприятии терминала можно было использовать для оплаты покупателем за приобретенные товары.
В соответствии с условиями заключенных договоров, оплата может производиться несколькими видами:
авансы, которые предусматривают оплату под поставку товара;
предварительная оплата, предусматривает полностью стопроцентную оплату товара до его поставки покупателю, согласно заключенному договору;
отсрочка платежа, оплата производится за товары спустя определенный срок, указанный в договоре;
по факту поставки товаров, оплата производится в момент их получения;
под реализацию, оплата товаров производится только после того, как они будут реализованы покупателям.
При расчетах с поставщиками в «Центральный», в зависимости от условий договоров, используются все виды расчетов, а при расчетах с покупателями преобладают расчеты с отсрочкой платежа. Отсрочка платежа в принципе является одним из распространенных видов расчетов, а наличие дебиторской и кредиторской задолженности является нормальным явлением в нынешних условиях, если долги оправданы и если ими разумно управляют. Ведение учета расчетов с поставщиками, покупателями, а также проведение аудиторской проверки осуществляется в соответствии с нормативными документами.
Основные объекты, понятия, такие как синтетический и аналитический учёт, требования по оформлению первичных документов, находят отражение в Федеральном Законе «О бухгалтерском учёте» №129-ФЗ [4]. В соответствии с законом все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт на предприятии. В соответствии с Гражданским Кодексом [1] определяются моменты возникновения, прекращения обязательств, обязанности сторон при заключении договоров купли – продажи, ответственности сторон за нарушение договоров поставки, передачи товара не надлежащего качества.
На основании Плана счетов бухгалтерского учёта [16] и его инструкции, учёт должен вестись в организациях всех форм собственности, ведущих учёт методом двойной записи. В плане счетов приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). На основе Плана счетов бухгалтерского учёта организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учёта, содержащий полный перечень синтетических и
аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учёта.
На основании Положения ЦБ РФ «О безналичных расчётах в Российской Федерации» № 2-п [12], безналичные расчёты осуществляются через кредитные организации или банки по счетам, открытым на основании договора, заключённого с банком или кредитной организацией. Положение регулирует осуществление безналичных расчётов между юридическими лицами в валюте РФ в формах, предусмотренных законодательством, определяет форматы, порядок заполнения и оформления используемых расчётных документов, а также устанавливает правила проведения расчётных операций по корреспондентским счетам кредитных организаций или банков. Товары, поступившие на предприятие, по товарообменным операциям отражаются в порядке, отражённом в Письме Минфина РФ № 16-05/4 [16].
Постановлением « Об утверждении порядка ведения журналов учёта счетов – фактур при расчётах по налогу на добавленную стоимость» № 914 [11], пунктом 3 регламентируются обязательные реквизиты, которыми должен быть оформлен счёт – фактура. При отсутствии у должников, признавших претензии, денежных средств, достаточных для удовлетворения требований кредиторов, то кредитор вправе обратиться в арбитражный суд с иском о взыскании соответствующей денежной суммы обращением взыскания на принадлежащее должнику имущество. Этот порядок определён Письмом Высшего Арбитражного суда [17].
Отражение в бухгалтерском учёте операций, связанных с обращением векселей, осуществляется в соответствии с Планом счетов и Письмом «О порядке отражения в бухгалтерском учёте и отчётности операций с векселями, применяемыми при расчётах организации за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» № 142 [18].
Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления её результатов, устанавливают Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств № 49 [28]. Инвентаризации подлежит всё имущество организации, независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Основными целями инвентаризации обязательств является проверка полноты отражения в учёте обязательств.
Отражение всех налогов, порядок их начисления, сроки и порядок
уплаты, особенности налогообложения товарных операций, а также
операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению, раскрывает Налоговый Кодекс РФ [3]. Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности РФ № 34н [9] определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учёта, составления и представления бухгалтерской отчётности юридическими лицами, независимо от правовой формы (кроме кредитных и бюджетных организаций), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации, даёт представление о дебиторской и кредиторской задолженности, порядке списания долгов и сроков исковой давности.
Бухгалтерская отчётность как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности составляется на основании данных бухгалтерского учёта. Формы бухгалтерской отчётности и указания по ней отражены в Приказе «О формах бухгалтерской отчётности» № 67н [14].
Проведение аудита должно производиться в соответствии с Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности» [8], в нем отражены права и обязанности аудиторских организаций и экономических субъектов, понятия аудиторской тайны, которую обязаны хранить аудиторские организации.
Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта и соответствие совершенных им операций нормативным актам. Эти цели определены в правиле (стандарте) «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» [19].
Взаимоотношения аудиторской организации и экономического субъекта начинаются с заключения договора, которому предшествует составление письма-обязательства в соответствии с правилом (стандартом) [25].
Договор на оказание аудиторских услуг является официальным документом, регламентирующим взаимоотношения аудиторской организации и экономического субъекта и составляется в соответствии с правилом (стандартом) «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг» [20].
Перед проведением проверки производится планирование аудита, которое является первоначальным этапом, когда составляется общий план и программа аудита, по которым будет проводиться проверка [21].
Аудитор формирует свое мнение, исходя из аудиторских доказательств – информации, полученной им разными способами из разных источников, виды аудиторских доказательств находят отражение в правиле (стандарте) «Аудиторские доказательства» [22].
После оформления результатов планирования в виде плана и программы аудита, производится проверка каждого запланированного сегмента, то есть сбор аудиторских доказательств, возникает необходимость рабочего документирования. Требования к рабочей документации установлены правилом (стандартом) «Документирование аудита» [23].
После проверки бухгалтерской отчетности составляется аудиторское заключение, которое содержит мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого субъекта. Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определены правилом (стандартом) «Порядок составления аудиторского заключения о
бухгалтерской отчетности» [24].
1.3. Теоретические основы проведения аудита
Так же как и при проверке расчетов с поставщиками непосредственную проверку расчетов с покупателями начинают с установления соответствия данных бухгалтерского баланса, Главной книги, регистров синтетического и аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», актов сверки расчетов с данными по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет».
При сверке обращают внимание на соблюдение следующих правил:
аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
дебиторская задолженность, по которой создан резерв по сомнительным долгам, должна быть уменьшена на сумму резерва.
Одновременно на основе данных аналитического учета по соответствующим счетам расчетов проверяют правильность группировки дебиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную с выделением "просроченной", а из нее - длительностью свыше 3 месяцев и более чем через 12 месяцев. Исходя из требований составления отчетности к долгосрочной относится задолженность, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев, а не на дату заключения договора. Для определения реальности задолженности анализируются материалы инвентаризации. В случае отсутствия материалов по инвентаризации или если данные инвентаризации вызывают сомнения, аудиторы проводят сплошную или выборочную инвентаризацию расчетов.
Реальность задолженности определяют также проверкой документальной обоснованности остатков дебиторской и кредиторской задолженности по каждому виду расчетов. Суммы задолженности, не подтвержденные документами, относятся к нереальной задолженности. К нереальной задолженности относятся также суммы задолженности с истекшими сроками давности, выявляемые при анализе задолженности по срокам возникновения. По фактам обнаружения нереальной задолженности аудитор устанавливает причины, виновных лиц и влияние на достоверность соответствующих статей баланса. Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по решению руководителя предприятия и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов, либо на результаты хозяйственной деятельности. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Аудитор проверяет наличие доказательств фактов истребования дебиторской задолженности (предъявление иска в арбитражный суд не позднее 4 месяцев с момента отпуска товаров, работ, услуг, документы об оплате госпошлины, признание должника банкротом, постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела и т.п.). Истребованная дебиторская задолженность может числиться на балансе до истечения срока исковой давности - 3 года. По фактам списания не истребованной дебиторской задолженности покупателей в связи с истечением предельного срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные товары (работы, услуги) проверяется правильность определения налогооблагаемой прибыли. Сумма списания такой задолженности не уменьшает финансового результата, учитываемого при налогообложении прибыли. Процедуры проверки состояния дебиторской задолженности и ее списания пересекаются с проверкой правильности образования и использования резерва по сомнительным долгам. Проверка обоснованности использования резерва по сомнительным долгам рассматривается при проверке списания дебиторской задолженности.


II АУДИТ ПРОЦЕССА РАСЧЕТА С ПОСТАВЩИКАМИ
2.1 Экономическая характеристика предприятия
«Центральный» самостоятельно распоряжается выпускаемой продукцией и прибылью, полученной в результате своей деятельности, которая осталась после уплаты налогов и других обязательных платежей. Учетная политика «Центральный» сформирована в соответствии с ПБУ 1/98 [9]. Она является основным документом, регламентирующим ведение бухгалтерского и налогового учета.
С 2002 г в м. «Центральный» была переведена на единый налог на вмененный доход (ЕНВД), поэтому она не платила налог на добавленную стоимость (НДС), отдельно он не выделялся и при получении товаров на приход ставилась вся сумма по документам вместе с НДС.
С 2003 г. в связи с тем, что помимо розничной, осуществляется еще и мелкооптовая реализация медикаментов, то был разделен учет по розничной и мелкооптовой реализации.
Кроме этого, в учетной политике оговорены некоторые моменты. Так как м. «Центральный» является предприятием розничной торговли, то все приобретаемые товары оцениваются по розничным ценам с применением счета 42 «Торговая наценка».
Реализация товаров осуществляется по методу начисления, выручка отражается в момент реализации товаров, независимо от того, когда произошла отплата за поставку. Кроме этого, затраты по доставке товаров от поставщика до принятия к учету, включаются в состав издержек. К этим затратам относят транспортные расходы и услуги спецсвязи по доставке наркотических средств.
Все элементы учетной политики применяются всеми структурными подразделениями м. «Центральный», которые входят в ее состав.
Для того чтобы определить, как осуществляется деятельность м. «Центральный» необходимо рассмотреть технико-экономические показатели работы предприятия за 2002-2004 гг. и привести анализ результатов [Приложение 1].
В результате сравнительного анализа по технико-экономическим показателям видно, что выручка от реализации стабильно растет. В 2003 г. она составила 70715 тыс. руб. (+ 27,89%), а в 2004 г. уже 93920 тыс.руб., что на 38628 тыс.руб. больше, чем в 2002 г., а в процентном отношении рост выручки составил + 69,86%.
В то же время заметен и постоянный рост себестоимости реализованных товаров, в 2004 г. она увеличилась на 26,47% и составила 53007 тыс. руб., в 2003 г. по сравнению с 2002 г. она составила 69574 тыс. руб. (+65,99%).
Несмотря на постоянное увеличение себестоимости и расходов на продажу, наблюдается и рост валовой прибыли от реализации. В 2003 г. ее рост был 36,04% и она составляла 3948 тыс. руб., в 2004 г. по сравнению с 2002 г. этот показатель увеличивается вдвое и его рост составляет 106%. Эту динамику можно отобразить графически [Приложение 2]. Увеличение прибыли говорит о хорошей работе предприятия.
Увеличение прибыли привело к росту рентабельности продаж, которая показывает, какую прибыль предприятие имеет с каждого рубля продаж. Таким образом, в 2004 г. он составил 6,36% на 1 руб. продаж, что больше по
сравнению с 2002 г. на 21,14%.
В отношении рентабельности основной деятельности также необходимо отметить рост показателей с 5,54% в 2003 г. до 6,80% в 2004 г. Эти данные свидетельствуют об эффективности работы м. «Центральный», что приводит к постоянному росту выручки от реализации.
В 2003 г. произошло изменение в среднегодовой стоимости основных фондов. Они увеличились по сравнению с 2002 г. на 18,25%, а в 2004 г. уже на 21,63%. Эти результаты говорят о том, что основные средства предприятия постоянно обновляются, приобретается более эффективное и оборудование.
С ростом выручки увеличилась фондоотдача основных средств в 2003 г. по сравнению с 2002 г. на 8,11%, а в 2004 г. – на 39,62%, которая характеризует эффективность использования основных фондов, измеряемую величиной продаж, приходящих на единицу стоимости средств.
Обобщающим показателем, характеризующим уровень обеспеченности предприятия основными фондами, является фондовооруженность. Чем выше ее показатель, тем более обеспеченным основными средствами является предприятие. В 2003 г. фондовооруженность составила 24,38%, а в 2004 г. уже 25,08%, что говорит о постоянном росте показателя и напрямую связано с ростом среднегодовой стоимости основных фондов.
Снижение уровня фондоемкости положительно сказывается на предприятии. Показатель является обратным значением фондоотдачи и показывает величину основных фондов, приходящих на единицу продаж товаров. Чем ниже показатель, тем эффективнее используются основные фонды на предприятии. В 2004 г. фондоемкость составляла 0,05 руб. на 1 руб. продаж, по отношению к 2002 г. этот показатель составлял 92,59%, в 2003 г. фондоемкость была уже 0,039 руб. на 1 руб. продаж и составляла по отношению к 2002 г. 72,22%, что говорит о постоянном снижении показателя.
Фонд заработной платы в 2002 г. составлял 5245,64 тыс. руб., а в 2004 г. уже 11208,05 тыс. руб., произошло увеличение более, чем в 2 раза, а в процентном соотношении +113,66%.
В 2003 г. увеличилась среднесписочная численность на 9 человек, со 136 до 145 (+6,625), в 2004 г. изменений не отмечается.
Увеличение фонда заработной платы приводит к росту среднегодовой заработной платы работников, в 2004 г. по сравнению с 2002 г. она выросла на 100,41% и составила 77,30 тыс. руб., тогда как в 2003 г. этот показатель составлял 50,59 тыс. руб., а в 2002 г. 38,57 тыс. руб. Во многом рост зарплаты связан с увеличением окладов работникам, а также зависит от того, что м. «Центральный» работает круглосуточно, без выходных, происходит рост зарплаты за счет работы в ночное время, праздничные дни, увеличения объема работ, связанных с реализацией товаров.
Увеличение выручки привело к росту производительности труда. По сравнению с 2002 г. показатель в 2003 г. составил 487,69 тыс. руб. (+19,96%) на каждого работника, а в 2004 г. уже 647,72 тыс. руб. (+59,32%), что является положительным моментом в работе предприятия [Приложение 2].
По результатам сравнительного анализа можно отметить повышение всех показателей за 2004 г. по сравнению с 2002 г., это говорит о стабильной работе м. «Центральный»» и его дальнейшей перспективе развития.
2.2 Особенности организации учета расчетов с потавщиками
К поставщикам и подрядчикам относят организации, поставляющие товары и другие ценности, а также оказывающие различные виды услуг (отпуск электроэнергии, воды, услуги по перевозкам, услуги связи, коммунальные и другие) и выполняющие различные работы (капитальный, текущий ремонт оборудования, здания). Расчёты с поставщиками и подрядчиками осуществляются после отгрузки ими товарно-материальных ценностей, выполнения работ или оказания услуг, либо одновременно с ними с согласия организации или по её поручению.
В м. «Центральный» с каждым поставщиком заключается договор на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, который является основным документом, регулирующим отношения сторон, определяет их права и обязанности по поставке товаров.
ГК РФ [2] определяет понятие договора как соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении и прекращении гражданских прав и обязанностей. Договор может заключаться на 1,2,3,5 лет или иной период, а также на разовые поставки.
Для облегчения и ускорения оформления договорных отношений применяется пролонгация, то есть продление сроков действия договоров. В м. «Центральный» большей частью пролонгируются договоры на оказание коммунальных услуг, на аренду киосков, а также услуги связи.
Согласно ГК РФ возможно изменение и расторжение договора по соглашению сторон, если иное не предусмотрено Кодексом, законом или договором [2, ст.450].
По требованию одной из сторон договор может быть изменен или
расторгнут по решению суда только:
при существенном нарушении договора одной стороной;
в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами.
Все споры, разногласия и вопросы по договору решаются путем переговоров, при недостижении согласия споры передаются на разрешение в суд в соответствии с законодательством РФ.
Запасы материалов, товаров пополняются за счет их поставок предприятиями-поставщиками на основании договоров. В последних предусматриваются: наименование материалов, количество, цена, срок поставки, порядок расчетов, способ транспортировки, санкции за несоблюдение условий договора и т.д.
Основными документами, на основании которых поступают товары от поставщиков, являются счета-фактуры и товарно-транспортные накладные. Товарно-транспортные накладные выписывают при поставке товаров автомобильным транспортом, в остальных случаях выписываются счета-фактуры. При доставке товаров от иногородних поставщиков транспортные организации выписывают железнодорожные накладные.
На предприятии проверяется соответствие поступивших документов договорам. Документы передаются в бухгалтерию на оплату, а квитанция и товарно-транспортная накладная служат основанием для получения и доставки груза.
При получении товаров от поставщиков возникают транспортные расходы и проблема их оплаты. Здесь возможны три варианта:
всё оплачивает поставщик;
всё оплачивает покупатель;
часть расходов оплачивает поставщик; часть – покупатель.
Доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки и на определенных в договоре условиях. В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику. Договором может быть предусмотрено получение товаров покупателем в месте нахождения поставщика (выборка товаров).
В основном м. «Центральный» поставщики осуществляют доставку товаров своим транспортом, а расходы по доставке товара включают в цену доставляемого товара.
Для м. «Центральный» товарно-транспортные накладные и счета на транспортные расходы обычно выписывают иногородние организации, когда доставка осуществляется поездом или самолетом. К накладным и счетам прикладываются документы, подтверждающие доставку товара.
Например, был выставлен счет-фактура за транспортные расходы от компании ОАО «Развитие» г. Москва на сумму 940 руб. Доставка осуществлена самолетом. Делается бухгалтерская запись:
Д 44/0.1 К 60 940 руб.
В м. «Центральный» НДС по транспортным расходам не выделялся. Хотя в 2004 г., когда предприятие было на общей системе налогообложения, НДС должен был быть отражен отдельно:
Д 44/0.1 К 60 783,33 транспортные расходы без учета НДС;
Д 19/6 К 60 156,67 НДС.
На предъявленные на оплату счета поставщиков кредитуют счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и дебетуют соответствующие материальные счета (10,41) или счета по учету соответствующих расходов (20,44,97, др.).
В соответствии с Постановлением № 914 от 29 июля 1996 г. [11] все хозяйственные операции должны оформляться счетами-фактурами [Приложение 6], которые должны иметь обязательные реквизиты: порядковый номер и дата составления счёта-фактуры; наименование и идентификационный номер поставщика товара; наименование получателя товара; наименование товара; стоимость (цена) товара; сумма налога на добавленную стоимость (НДС) и печать организации. Постановлением определён круг лиц, имеющих право подписи счёта-фактуры, к числу которых относятся руководитель и главный бухгалтер организации (или иное ответственное лицо), лицо, ответственное за отпуск товаров. Допускаемое изменение внешней формы счёта-фактуры не должно нарушать последовательности расположения и количества реквизитов, утверждённых Постановлением, счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут являться основанием для зачёта (возмещения) покупателю НДС [11, п.8]. Оформление счёта-фактуры с нарушением требований расценивается как отсутствие НДС, оплаченного поставщику. Предприятия обязательно должны вести журналы учёта счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок по установленным формам для учёта НДС.
Сумма НДС включается поставщиками и подрядчиками в счета на оплату и отражается у покупателя по дебету счёта 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям» и кредиту счёта 60 «Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками».
Например, был выставлен на оплату счёт за товар от компании ЗАО ЦВ «Протек-25» на сумму 624-45 руб., в т.ч. НДС 104-07 руб.
В связи с тем, что в 2004 г. НДС не выделялся в связи с переходом на ЕНВД, то была сделана запись по приходу товаров:
Д 41/2 К60 624,45 стоимость товара с учетом НДС.
До 2004 г. предприятие являлось плательщиком НДС, поэтому он отражался отдельно. В этом случае была запись:
Д 41/2 К 60 520,38 сумма без НДС;
Д 19/6 К 60 104,07 НДС.
Если поставщики оказывают услуги (коммунальные, связи, другие), то расчет с поставщиками осуществляется с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Составляется запись:
Д 44/0.4, 44/0.9, 97, другие К 76.
Если услуги предоставляются для производственно отдела,
изготавливающего лекарственные средства, то проводки отражают в виде:
Д 20/0.4, 20/0.9, другие К 76.
Хотя в Плане счетов [15] не предусмотрено ведение расчетов с поставщиками на счете 76, они должны отражаться на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Счёт-фактура, включающая НДС, является основанием для зачёта НДС, если соблюдаются условия:
материальные ценности (работы, услуги) получены от поставщиков и подрядчиков;
материальные ценности (работы, услуги) приобретены для производственных целей;
счёт-фактура должен быть оплачен;
НДС выделен отдельной строкой.
Если все условия для зачета соблюдены, то он оформляется записью:
Д 68/7 К 19/6 зачтена сумма НДС.
После поставки товаров, оказания услуг и выполненных работ, они подлежат оплате с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренные договором. В настоящее время организации сами выбирают себе форму расчетов. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты производятся платежными поручениями.
При расчетах может применяться наличная и безналичная формы расчетов м. «Центральный» применяет обе формы. При выплате поставщику за приобретенные товары наличных денежных средств, оформляется расходный кассовый ордер. Обязательно должно быть наличие доверенности от поставщика на получение денежных средств.
При оплате счетов-фактур поставщика за наличный расчет производят запись: Д 60 К 50.
С остальными организациями расчеты осуществляются в безналичной форме. Без согласия предприятия в безналичном порядке оплачиваются счета за отпущенную воду, вывоз мусора, выписанные на основании показателей измерительных приборов и действующих тарифов. Погашение задолженности перед поставщиками и подрядчиками отражается по дебету счета 60 «расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счетов учета денежных средств (50,51).
Например, была погашена задолженность за товар компании ООО «МТ-Фито» в сумме 3707-78 руб. Была сделана бухгалтерская запись:
Д 60 К 51 3707-78 руб.
Магазин «Центральный» является клиентами двух банков: «Уралсиб» и ОАО Сбербанк, в связи с чем имеет два расчётных счёта, с которых производится оплата. Поэтому на предприятии счёт 51 имеет субсчета: 51 и 51/1. По счёту 51 отражаются расчёты через «Уралсиб», а по счёту 51/1 – через ОАО Сбербанк.
Помимо указанных расчётов на счёте 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» отражают выданные авансы под поставку товарно-материальных ценностей, выполнение предстоящих работ.
Выданные авансы учитывают по дебету счёта 60 субсчёт «Расчёты по авансам выданным» с кредита счетов учёта денежных средств (51,52 и другие). В дальнейшем суммы выданных авансов, зачтённые поставщиком при оплате за товар, подлежат отражению в виде записи: Д 60/1 К 60/2.
Магазин «Центральный» производит авансы под поставку товара, но отдельно эти суммы не выделяются, как аванс, а проходят как обыкновенная оплата.
Например, был сделан аванс ОАО «Фармация» на сумму 30000 руб. Была сделана запись:
Д 60 К 51 30000 руб.
Счёт 60 м. «Центральный» не имеет субсчетов.
Авансы, перечисленные в счет будущих поставок товаров должны учитываться обособленно от сумм, уплаченных при исполнении обязательств по счетам. Авансы не должны «тонуть» в общей сумме кредиторской задолженности, которая должна показывать реальную сумму обязательств перед поставщиком, сумма должна быть развернутой.
Иногда бывают ситуации, когда поступают материалы, по которым счета-фактуры поставщиков не предъявлены к оплате, такие поставки называются неотфактурованными. Материалы приходуются, выписывается приёмный акт, который поступает в бухгалтерию.
При наличии неотфактурованных поставок в бухгалтерском учёте производится отражение стоимости материалов в условных ценах. Есть также грузовые документы, договор, в учёте не отражается только счёт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Оплате в отчётном месяце неотфактурованные поставки не подлежат, так как основанием для оплаты банком являются платёжные документы (которые отсутствуют), по мере поступления платёжных документов на эту поставку, они акцептуются предприятием, оплачиваются банком.
Поступившие документы регистрируются, старая запись, которая была сделана по учётным ценам, сторнируется, составляется новая проводка.
При обнаружении недостач или порчи по поступившим товарно-материальным ценностям, несоответствия цен, обусловленных договором, и арифметических ошибок, счёт 60 кредитуют на соответствующую сумму в корреспонденции со счётом 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» субсчёт «Расчёты по претензиям». Такая запись делается на недостачу товаров, если деньги поставщику уже перечислены. Эта запись делается также, если деньги поставщику ещё не перечислены, но условиями договора отказ от оплаты недостающих (испорченных) товаров не предусмотрен.
Например, была обнаружена недостача при приёмке товара от ЗАО «Россиб» на сумму 48-62 руб. В этом случае делаем бухгалтерскую проводку:
Д 76/2 К 60 48-62 руб.
В случае, когда виновником недостачи (порчи) товаров, выявленной при приёмке, является транспортная организация, указанная запись обязательна.
Если виновником недостач или порчи является поставщик и условиями договора поставки предусмотрен отказ от оплаты недостающих (испорченных) товаров, а деньги за товары поставщику ещё не перечислены, то покупатель при оплате товаров уменьшает сумму платежа на стоимость этих товаров. Запись в данном случае не делается.
Другими причинами недостач могут быть естественная убыль товаров при их перевозке, нормируемые потери от боя товаров в стеклянной посуде, хищения в пути и т.д.
В этом случае делается бухгалтерская запись:
Д 41/2 К 60 на сумму фактически полученного товара;
Д 76/2 К 60 на сумму претензии, предъявленной поставщику;
Д 19/3 К 60 на сумму НДС по фактически полученному товару;
Д 91/2 К 60 на сумму естественной убыли (в пределах норм).
В м. «Центральный» не всегда недостающий, бракованный и иной товар, не соответствующий нормам (истёк срок годности, бой и т.д.), оформляют претензией, В некоторых случаях он оформляется как возврат товара, и фирма - поставщик проводится в отчётах как покупатель. Оформляется возврат как счёт-фактура. В данном случае уменьшается оплата товара поставщику на сумму, указанную в счёте на возврат.
Например, был оформлен возврат товара фирме ЗАО ЦВ «Протек-25» на сумму 197-65 руб. В этом случае была сделана запись:
Д 62/2 К90/1.1 197-65 руб.
Д 60 К62/2 197-65 руб.
Учёт расчётов с поставщиками товарно-материальных ценностей и
услуг производится на счёте 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками». Счёт является активно-пассивным. Сальдо кредитовое свидетельствует о сумме задолженности предприятия поставщикам и подрядчикам по неоплаченным счетам и неотфактурованным поставкам. Сальдо дебетовое показывает сумму задолженности поставщиков перед организацией за полученные авансы, предоплату под поставку товаров. Оборот по дебету - суммы оплат, списаний и зачётов за отчётный месяц; оборот по кредиту – суммы за полученный товар, услуги.
При журнально-ордерной форме учёт расчётов осуществляется в журнале-ордере № 6. В данном журнале-ордере синтетический учёт расчётов с поставщиками сочетается с аналитическим учётом. Открывается этот журнал-ордер суммами незаконченных расчётов с поставщиками на начало месяца из такого же реестра за предыдущий месяц.
Аналитический учёт расчётов с поставщиками при расчётах и порядке плановых платежей ведут в ведомости № 5, данные которой в конце месяца включают общими итогами по корреспондирующим счетам в журнал-ордер № 6. В дебетовой ведомости отражается оплата товаров, а в журнале-ордере – оприходования товаров. Так как в м. «Центральный» автоматизированная форма учёта (программа «ИНФИН Управление»), то форма журнала-ордера немного отличается от положенной формы [Приложение 9]. Аналитический учёт по счёту 60 ведётся по каждому предъявленному счёту, расчеты в порядке плановых платежей отражаются по каждому поставщику. Построение аналитического учёта должно обеспечивать получение данных о задолженности поставщику: по расчётным документам, срок оплаты которых не наступил; по неоплаченным в срок расчётным документам; по неотфактурованным поставкам; авансам выданным; по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; по краткосрочным векселям; по полученному коммерческому кредиту и др. В м. «Центральный» осуществляется автоматизированный учёт, где составляются машинограммы - журнал-ордер, оборотная ведомость, по итоговым данным которых делаются записи в Главную книгу.
2.3. Аудит расчетов с поставщиками
Основными целями аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками, является формирование мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, отражающих дебиторскую и кредиторскую задолженность, о соответствии применяемой методики учета нормативным документам, ее соответствии учетной политике, а также установление правильности ведения расчетов с поставщиками и покупателями. От их реальности зависят результаты деятельности предприятия, его платежеспособность. Прежде всего, уверенность в достоверности показателей о состоянии расчетов необходима для всех пользователей отчетности, а также для самого предприятия с целью планирования дальнейшей своей деятельности, налаживания связей с поставщиками и покупателями. Проверка по счетам расчётов должна осуществляться по следующим основным направлениям: наличие и правильность оформления документов, определяющих права и обязанности сторон по поставке материальных ценностей (работ, услуг); правильность оплаты или получения сумм за отгруженные материальные ценности; полнота оприходования и списания полученных ценностей; своевременность и правильность проведения инвентаризации финансовых обязательств предприятия с целью выявления их реальности. В соответствии с основной целью необходимо проверить наличие договоров на поставку, отгрузку товаров и правильность их оформления.
При наличии дебиторской задолженности при расчётах с поставщиками или кредиторской задолженности при расчётах с покупателями необходимо установить дату её возникновения и причину образования. Особое внимание должно быть обращено на задолженность с истёкшими сроками исковой давности. Следует при этом выявить причины её образования и выяснить, были ли предприняты меры к взысканию. Основными задачами аудита расчётов являются: проверка достоверности и законности учётных данных о состоянии расчётов, соблюдение расчётно–финансовой дисциплины и её влияние на платёжеспособность предприятия, установление реальности задолженности.
Источниками информации для проведения аудиторской проверки средств в расчетах являются:
приказ об учетной политике;
договоры купли-продажи, оказания услуг, которые составляются на поставку товаров или оказание услуг и являются одним из основных документов, регулирующих взаимоотношения поставщика и покупателя;
счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, на основании которых производится оприходование или реализация товаров (работ, услуг);
книга покупок, где регистрируются счета-фактуры для учета НДС по полученному от поставщика товару;
книга продаж, которая служит для регистрации счетов-фактур, учета НДС по отгруженным товарам (работам, услугам);
аналитические карточки по счетам 60, 62, 76 (при автоматизированном учете), в которых отражается полная информация по каждому поставщику или покупателю по каждой произведенной операции. При ведении учета с использованием компьютерной программы, используются распечатки дебетовых и кредитовых оборотов и сальдо по счетам 60,62,76, оборотные ведомости, аналитические карточки;
журнал-ордер № 6, 8, 11, ведомость № 5 (при журнально-ордерном учете), где все произведенные операции по получению, продаже товаров или оплате счетов-фактур накапливаются в регистре бухгалтерского учета, который является основанием для заполнения Главной книги и составления оборотного баланса. В МУФП «ЦГА» журналы-ордера не
имеют номеров в связи с применением автоматизированной формы учета.
акты претензий, составляемые в том случае, если качество
поставляемого товара отличается от нормы, в случае брака или иных отклонений;
акты инвентаризации (сверок) расчетов, составляемые для проверки расчетов с поставщиками, покупателями с целью выявления неточностей в учете расчетов;
бухгалтерская финансовая отчетность. По бухгалтерскому балансу (ф.№1) устанавливается состояние задолженности по данным раздела 2 «Оборотные активы» по статьям «Дебиторская задолженность» и раздела 5 «Краткосрочные обязательства» по статьям «Кредиторская задолженность». По приложению к бухгалтерскому балансу (ф.№5) в разделе 2 «Дебиторская и кредиторская задолженность» выясняется состояние (на начало и конец отчетного периода) и движение краткосрочной и долгосрочной задолженности с выделением «просроченной», а из нее – длительностью свыше 3 месяцев и более чем через 12 месяцев. По справкам к разделу 2 (ф.№5) устанавливается перечень организаций – дебиторов и кредиторов, имеющих наибольшую задолженность. При проверке расчетов с поставщиками, покупателями в соответствии с правилом (стандартом) «Аудиторские доказательства» [22] были использованы следующие методы аудиторской проверки:
устный опрос персонала проводился с целью проверки правильности регистрации всех данных по обязательствам; может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты опроса могут записываться в виде протокола или краткого конспекта.
проверка документов была произведена с тем, чтобы убедиться в их достоверности. Документальная информация может быть внутренней и внешней, либо внутренней и внешней одновременно. Документы, подготовленные экономическим субъектом, являются внутренними. Степень доверия к таким документам зависит от надежности внутреннего контроля. Более убедительными являются внешние документы, которые были подготовлены третьими лицами. Проверка осуществлялась выборочным путем и включала в себя формальную проверку и проверку по существу внутренних документов.
прослеживание проводилось для получения более глубоких доказательств информации, содержащихся в документах, в ходе процедуры проверяются некоторые первичные документы, отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, убеждаются в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно (или неправильно) отражены в учете. Так как некоторые операции вызывали сомнение, то они были прослежены до исходных первоначальных документов, чтобы убедиться в том, что операции были отражены в учете правильно.
аналитические процедуры: был проведен анализ дебиторской и кредиторской задолженности в части расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, определении их доли в составе оборотных средств и в доле краткосрочных обязательств, произведен расчет оборачиваемости и сроков погашения с целью формирования мнения о движении задолженности, а также для предоставления информации руководству экономического субъекта
Все методы применяются для того, чтобы произвести проверку хозяйственных операций, их соответствие нормативным документам и учетной политике организации, а также правильность осуществления расчетов проверяемым предприятием и их дальнейшее отражение в бухгалтерской отчетности. Планирование аудита является начальным этапом проведения аудиторской проверки, состоит в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного общего плана и программы аудита и производится в соответствии с правилом (стандартом) «Планирование аудита» [21].
Общий план [Приложение 4] должен служить руководством в осуществлении программы аудита. В процессе планирования необходимо учесть: реальные трудозатраты; уровень существенности; аудиторский риск.
В общем плане определяется способ проведения аудита. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией при проведении аудиторской проверки на предприятии. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора, необходимых для детальных проверок. При этом определяются, какие разделы бухгалтерского учета подлежат проверке, и программа аудита составляется по каждому разделу учета. При составлении общего плана и программы аудита, необходимо определить уровень существенности, под которым понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестает быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Уровень существенности определяется в соответствии с правилом (стандартом) «Существенность и аудиторский риск» [27]. Он выражается в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и представлена бухгалтерская отчетность. Значение уровня существенности фиксируется в общем плане аудита.
Уровень существенности рассчитывается в доле от базовых показателей.
Для нахождения уровня существенности можно использовать таблицу 1.
Таблица 1
Определение уровня существенности по м. «Центральный» за 2003-2004 гг.
(тыс. руб.)
Среднее арифметическое показателей:
(923,87+1466,18+186,69+544,78+1380,72)/5=900,45 тыс. руб.
Наименьшее значение отличается о среднего на:
(900,45-186,69)/900,45*100%=79,27%
Наибольшее значение отличается от среднего на:
(1466,18-900,45)/900,45*100%=62,83%
Поскольку и в том и в другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего и от всех остальных является значительным, принимаем решение отбросить значения 186,69 тыс. руб. и 1466,18 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении. Находим среднюю величину: (923,87+544,78+1380,72)/3=949,79 тыс. руб.
Полученную величину допустимо округлить до 1000 тыс. руб. и будем
использовать данный показатель в качестве значения уровня существенности.
Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет: (1000-949,79/)/949,79*100%=5%, что находится пределах 20%.
Таким образом, при проведении аудиторской проверки уровень существенности не должен превышать 5%.
Аудиторская проверка расчетов с поставщиками, покупателями производится с целью установления правильности ведения расчетов с поставщиками за полученные товары, а также ведение расчетов с покупателями за реализованные товары.
При проверке расчетов прежде всего необходимо установить качество состояния внутреннего контроля на предприятии. Для отражения этой цели, как правило, используют опрос (письменный или устный) работников предприятия. Это позволяет выявить наиболее уязвимые места в системе учета расчетов и определить дальнейшее направление проверки. В основном проверяют те виды работ, которые либо совсем не подвергались проверке или мало контролировались бухгалтерией (иди другой службой). По данным тестирования можно определить уровень организации внутреннего контроля за операциями по расчету с поставщиками, покупателями и общее состояние учета этих операций.
Для оценки состояния контроля за расчетными операциями необходимо выяснить:
порядок, сроки и результаты инвентаризации расчетов;
наличие графика документооборота и контроль за его соблюдением;
формы, сроки и исполнителей контроля за платежами и состоянием расчетов.
В м. «Центральный» был проведен опрос, по которому можно судить об уровне организации внутреннего контроля на предприятии по расчетам с поставщиками, покупателями [Приложение 3]. По окончании опроса был приведен анализ результатов. В ходе опроса были выявлены расхождения в ответах, что свидетельствует о слабом уровне контроля по учету расчетов. Кроме того, признаками слабой организации контроля могут стать:
отсутствие договоров на поставку и реализацию товаров (работ, услуг);
отсутствие отчетов за выданные доверенности на получение товаров;
отсутствие журнала регистрации счетов-фактур поставщиков и выданных покупателям;
несвоевременное предъявление претензии поставщикам за нарушение договорных обязательств и отсутствие должного учета по претензиям;
несвоевременное отражение операций по расчетам в регистрах бухгалтерского учета;
отсутствие разработанных корреспонденций счетов по типовым операциям.
Результаты опроса использовались для составления программы проведения аудиторской проверки расчетов.
По м. «Центральный» о слабой системе внутреннего контроля говорит факт отсутствия разработанных корреспонденций счетов по типовым операциям, что повышает возможность совершения ошибок при ведении учета, это является негативным моментом в работе предприятия.
Для определения достоверности задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками необходимо регулярно производить сверку расчетов. В ходе опроса было отмечено, что сверки производятся нерегулярно, не со всеми поставщиками и охватывают более 50 % расчетов, в отношении расчетов с покупателями сверка расчетов практически не производится и составляет менее 50 % расчетов. При осуществлении платежей за приобретенные услуги иногда отсутствуют документы, подтверждающие факт образования задолженности, несмотря на то, что все расчеты должны быть подтверждены документально.
При ознакомлении с учетной политикой м. «Центральный» было выявлено отсутствие некоторых приложений, таких как перечень форм документов, которые используются на предприятии, а также график документооборота. При формировании и утверждении учетной политики администрация не посчитала необходимым включить их в состав остальных приложений учетной политики. Хотя в соответствии с ПБУ 1/98 [10] при формировании учетной политики график документооборота и перечень форм документов должны присутствовать в обязательном порядке. Перечень форм документов просто необходим для качественной работы предприятия, своевременном соблюдении законодательства РФ по применению новых форм учетных документов. Например, в ходе работы было обнаружено, что выписка счетов-фактур производится на бланках устаревшей формы (без указания страны изготовителя и номера грузовой таможенной декларации). Это говорит о негативных последствиях, связанных с неполной комплектацией учетной политики. Для проведения аудиторской проверки составляется общий план и программы аудита по расчетам с поставщиками [Приложение 5] и по расчетам с покупателями [Приложение 6], по которым осуществляется проверка расчетов на предприятии.
В самом начале проверки по данным раздела 2 формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» устанавливается величина просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, списание задолженности на финансовые результаты, а также перечень организаций-дебиторов и организаций-кредиторов, имеющих наибольшую задолженность.
Увеличение или уменьшение дебиторской задолженности оказывает большое влияние на финансовое состояние предприятия. Постоянное увеличение дебиторской задолженности производит отвлечение средств из оборота предприятия. Просроченная кредиторская задолженность может привести к появлению штрафов, пеней за несвоевременную оплату.
По данным регистров синтетического и аналитического учета устанавливают:
участников расчетных отношений и их число;
применяемые формы платежей (в безналичном порядке, с использованием наличных денежных средств, взаимозачетами);
порядок ведения аналитического учета (участники, сроки возникновения);
нестандартные (нетипичные бухгалтерские) записи.
Магазин «Центральный» имеет большое количество постоянных участников расчетных отношений (примерно около 100, иногда более организаций), число их может незначительно колебаться в большую или меньшую сторону. В результате этого усложняется выборка по данным участкам. С некоторыми организациями операции производятся регулярно и в большом количестве, а другие организации приобретают товар единожды, но таких предприятий очень немного, в основном преобладают долговременные отношения. Формы оплаты, в зависимости от условий заключенных договоров, могут быть разными.
В основном в м. «Центральный» оплата производится в безналичной форме с оплатой через банк платежными поручениями. В исключительных случаях расчеты производятся с помощью наличных денежных средств, но данные расчеты производятся довольно редко.
Помимо формы оплаты, в договоре установлены сроки оплаты по расчетам. Они могут быть разными: 1, 3, 5, 14, 30 календарных дней. Помимо отсрочки платежа, оплат может производиться в виде предоплаты, авансовых платежей, а также по факту поставки товара и под реализацию.
Непосредственную проверку состояния учета внешних расчетов необходимо начинать с установления соответствия данных бухгалтерского баланса, Главной книги, регистров синтетического и аналитического учета по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В ходе проверки было выявлено, что сальдо расчетов отражается в балансе развернуто, дебиторская и кредиторская задолженность отражаются в бухгалтерском балансе раздельно.
Дебиторская и кредиторская задолженность находит отражение в бухгалтерском балансе (ф. № 1) и приложении к бухгалтерскому балансу (ф. № 5). Расчеты с поставщиками и подрядчиками отражаются как в активе, так и в пассиве бухгалтерского баланса. Дебиторская задолженность поставщиков учитывается в м. «Центральный» в составе прочих дебиторов (строка 246).
В пассиве баланса в разделе «Краткосрочные обязательства» по статье «Поставщики и подрядчики» показывается сумма задолженности поставщикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы (услуги). Так, по балансу м. «Центральный» задолженность поставщикам на 1.01.2005 г. 2151 тыс.руб. (остатки по счетам 60, 76) (строка 621), что соответствует данным журналов-ордеров. По статье «Покупатели и заказчики» группы статей «Дебиторская задолженность» отражается числящиеся на отчетную дату в учете задолженность покупателей и заказчиков в сумме за проданные им товары, выполненные работы и оказанные услуги (с учетом скидок, изменений условий договора и т.д.). Так, по балансу дебиторская задолженность покупателей и заказчиков по м. «Центральный» на 1.01.2005 г. 437 тыс.рублей (62, 76) (строка 241).
Задолженность м. «Центральный» перед покупателями отражается в составе прочих кредиторов (срока 628).
При установлении соответствия данных синтетического и аналитического учета данным бухгалтерского баланса, необходимо обратить внимание, создаются ли резервы по сомнительным долгам, так как в балансе дебиторская задолженность, по которой был создан резерв, должна быть в отчетности уменьшена на сумму резерва.
В м. «Центральный» учетной политикой не предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам, поэтому в отчетности дебиторская и кредиторская задолженности отражаются в тех суммах, по которым представлены в синтетическом и аналитическом учете.
Одновременно на основе данных аналитического учета по счетам расчетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» проверяют правильность группировки дебиторской и кредиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную с выделением «просроченной», а из нее длительностью свыше 3 месяцев и более чем через 12 месяцев. Исходя из требований составления отчетности к долгосрочной относится задолженность, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев, но не ранее. Для определения реальности задолженности, ее суммы, не подтвержденные документами, относятся к нереальной для взыскания задолженности, к ним относят также суммы задолженности с истекшими сроками исковой давности, выявленные при анализе.
При проверке отчетности необходимо отметить, что в ней нет информации о просроченной дебиторской и кредиторской задолженности. В то время, как по результатам анализа было выявлено, что просроченная задолженность все-таки существует, как по дебиторам, так и по кредиторам.
Неправильное отражение задолженности по статьям в бухгалтерском балансе влияет на его достоверность и на мнение заинтересованных пользователей. После предварительного подтверждения сальдо счетов по учету расчетных операций, проверяется достоверность оборотов по счетам расчетов.
Проверку на соответствие учетных и отчетных данных начинаются с установления тождества информации баланса и учетных регистров.
В ходе проверки отмечается тождество данных аналитических и синтетических регистров данным бухгалтерской отчетности, в связи с тем, что в м. «Центральный» учет ведется автоматизировано, с применением бухгалтерской программы «ИНФИН Управление».
Проверка операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками производится по следующим направлениям:
проверка наличия и правильности оформления договоров;
проверка полноты и правильности оприходования полученных материальных ценностей (работ, услуг);
проверка своевременности и правильности оплаты за материальные
ценности (работы, услуги).
В начале проверки необходимо удостовериться, имеются ли договоры на поставку товаров (работ, услуг) и правильность их оформления.
Договоры поставки являются документами, определяющими права и обязанности сторон по организации поставки товара, договор вступает в силу и становится обязательным к исполнению для сторон с момента его заключения.
Сделки, осуществленные сторонами умышленно, без соблюдения формы, оформленные не в полном объеме или несвоевременные, считаются ничтожными, то есть не имеющие силу.
Была произведена сплошная проверка договоров, которые были заключены с поставщиками и подрядчиками. При проверке договоров в м. «Центральный» можно отметить, что они были заключены со всеми поставщиками товаров (работ, услуг), причем сроки оплаты по обязательствам предусмотрены разные, в зависимости от договоренности сторон. Все договоры оформлены в соответствии с законодательством, имеются необходимые реквизиты, наличие подписей и печатей. Договоры заключены в основном сроком на 1 год, хотя некоторые заключены на срок больше, кроме этого по некоторым организациям по согласованию сторон в случае не изменения условий поставок, производится пролонгация, то есть продление действия договора сроком на 1 год.
Основными документами, на основании которых поступают товары (работы, услуги), являются товарно-транспортные накладные, а также счета-фактуры, которые должны быть оформлены в соответствии с Постановлением № 914 [11] и иметь все необходимые реквизиты.
При проверке счетов-фактур обращается внимание на выделение отдельной строкой НДС во всех расчетно-платежных документах и недопустимость выделения сумм НДС расчетным путем. Проверяя соблюдение этих требований, проверяется обоснованность предъявления к зачету НДС по полученным товарам (работам, услугам). Его возмещение производится по оплаченным, оприходованным в производственных целях ценностям.
Все счета-фактуры на приобретенные товары регистрируют не только в
книге покупок, с выделением суммы НДС, но и в журнале учета полученных счетов-фактур, что позволяет проследить за счетами, которые были получены от поставщиков. При проверке было проведено выборочное сопоставление полученных счетов-фактур данным журнала учета полученных счетов-фактур. Процедура осуществлялась с целью проверки полноты регистрации поступивших счетов-фактур.
На приобретенный от поставщика товар выписывается доверенность, при этом необходимо проверить наличие приказа о круге лиц, имеющих право подписи таких документов.
В м. «Центральный» существует приказ на лиц, имеющих право подписи документов на предприятии. Выданные доверенности регистрируются в книге, поэтому в отношении данного участка работы, нарушений не было отмечено.
При проведении аудиторской проверки необходимо установить дату и причины возникновения дебиторской и кредиторской задолженности. Гражданским Кодексом РФ предусмотрено, что предельный срок исполнения обязательств по расчетам равен трем месяцам с момента поступления товаров (работ, услуг).
В м. «Центральный» все задолженности возникли в связи с несовпадением сроков поступления и оплаты товаров, причем дата возникновения задолженности соответствует срокам отсрочки, которая предусмотрена в договорах, таким образом, задолженность является текущей.
Необходимо обратить внимание, имеется ли задолженность с истекшим сроком исковой давности. Суммы не истребованной кредиторской задолженности подлежат списанию на финансовый результат хозяйственной деятельности организации. Для того, чтобы определить дату возникновения задолженности и насколько она соответствует данным, отраженным в учете, была проведена инвентаризация расчетов.
Последний раз списание кредиторской задолженности производилось в 2003 г., путем отражения суммы по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» и дебету счетов 60,76. В настоящий момент неистребованная кредиторская задолженность отсутствует, что в первую очередь говорит, о действенном постоянном контроле за данными платежами.
Списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности также производилось в 2003 г. за счет финансового результата, так как учетной политикой м. «Центральный» не предусмотрено создание резерва, списание производилось на основании приказа руководителя и данных инвентаризации расчетов. Списание производилось путем отнесения сумм на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по суммам переплаты. Чтобы определить, остались ли не списанными суммы дебиторской задолженности по которой истек срок исковой давности, необходимо использовать данные, которые были получены в результате анализа дебиторской задолженности [Приложение 7].
Важным моментом является проверка расчетов по неотфактурованным поставкам, которые могут возникнуть, при поступлении товара, по которому счета-фактуры не предъявлены к оплате.
Товары в этих случаях приходуются, выписывается приемный акт. При отражении поставок в бухгалтерском учете производится отражение стоимости товаров в условных ценах, в учете не отражается только счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Оплате в отчетном месяце неотфактурованные поставки не подлежат, так как основанием для оплаты банком являются платежные документы (которые отсутствуют), по мере поступления платежных документов на эту поставку, они оплачиваются через банк.
Поступившие платежные документы регистрируются, старая запись, которая была сделана ранее по учетным ценам, сторнируется, составляется новая проводка. Если при проверке было выявлено отсутствие счетов-фактур на получение ценностей, то необходимо установить с помощью устного опроса: были ли затребованы счета-фактуры от поставщиков, или нет. Если запросы были, необходимо просмотреть ответы на них, при отсутствии запросов необходимо провести сверку расчетов с такими поставщиками.
При оприходовании товаров могут быть выявлены расхождения по количеству и качеству, а также по другим характеристикам товаров. В таких случаях составляют акт о выявленной недостаче. На сумму недостачи поставщику предъявляется претензия. На неудовлетворенные претензии предоставляется иск поставщику. Зачастую суд отказывает в удовлетворении этих исков из-за несвоевременности их предъявления. Срок предъявления претензии должен быть не более 1 месяца. При составлении претензии счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуют на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям».
При рассмотрении претензий, которые были предъявлены м. «Центральный» поставщикам, можно отметить, что претензии предъявлялись в соответствии со сроками исковой давности, составлялись вовремя. При проверке были в сплошном порядке просмотрены претензии с целью проверки правильности и своевременности их составления.
В ходе аудиторской проверки необходимо выяснить правильность определения поставщиком суммы НДС. Для этого источником информации послужили счета-фактуры, полученные от поставщиков.
С помощью арифметической проверки расчетов по выбранным документам по большей части поставщиков был произведен пересчет НДС, и расхождений не было обнаружено. Все суммы были рассчитаны правильно, что является положительным моментом в работе предприятия, так как это говорит о том, что поступившие счета арифметически проверяются с целью недопущения таких ошибок.
После того, как были выявлены неверно составленные проводки, следующей процедурой стала проверка правильности составления корреспонденций счетов. Были задействованы регистры учета, счета поставщиков, а также банковские и кассовые документы, при этом был
использован метод прослеживания хозяйственных операций.
Все расчеты с поставщиками учитываются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счет активно-пассивный. На счете учитываются расчеты с поставщиками за полученные товарно-материальные ценности, за потребленные услуги, работы.
В м. «Центральный» используют для отражения услуг (коммунальные, спецсвязь, информационные, почтово-телеграфные, другие), работ счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», это говорит о том, что бухгалтер плохо ориентируется в нормативных документах. Ведь согласно Плану счетов [15], все расчеты с поставщиками товаров (работ, услуг) должны отражаться на счете 60, а ведение еще счета 76 ведет к нерациональному ведению учета. Поступление материальных ценностей отражается проводками:
Д 10,41 К 60.
Так как м. «Центральный» не являлась плательщиком НДС, то товары отражались по фактической стоимости (с учетом НДС). Но в ходе проверки было выявлено, что предприятие 1 квартал 2004 года выделяло НДС по приобретаемому товару, вследствие чего это привело к занижению остатков товаров, и, следовательно, увеличена налогооблагаемая база, что привело к увеличению прибыли предприятия, в данном случае ошибка является существенной.
При приобретении услуг (электроэнергия, коммунальные и другие), работ (косметический ремонт, обслуживание техники и другие) делается проводка:
Д 44 К60 (76).
Так как у м. «Центральный» отдельно выделено производство, то расходы по нему оформляют проводкой:
Д 20 К 60 (76).
При приобретении нематериальных активов была допущена ошибка при составлении корреспонденции. Была составлена запись: Д 04 К 76, тогда как, согласно плану счетов, должна быть проводка:
Д 08/5 К 60;
Д 04 К 08/5.
Эта операция не повлияла на финансовый результат, но проводка некорректна, что неоднократно подтверждает незнание бухгалтером нормативных документов, так как все поступления внеоборотных активов должны проходить через счет 08 «Вложение во внеоборотные активы».
При проведении аудиторской проверки необходимо удостовериться, не было ли случаев составления фиктивного обязательства с целью проведения оплаты за него. Так как данные операции не только могут повлиять на финансовый результат предприятия, но и также происходит неправомерное использование средств предприятия. Необходимо обратить внимание на операции, не оформленные соответствующими документами, а также на корреспонденции счетов, которые составлены с нарушением, являются нетипичными.
При проверке была выявлена операция, которая вызвала сомнение о причастности к хозяйственной деятельности м. «Центральный». Например, была произведена оплата через банк компании ООО «Таймер» за товар, который был приобретен для личных целей, документов на данную операцию не существует, то есть платеж был произведен не на основании счетов-фактур, таким образом возникло фиктивное обязательство.
При проверке оплаты счетов поставщиков и подрядчиков необходимо определить, подтверждены ли операции по погашению задолженности соответствующими документами. При оплате счетов-фактур от поставщиков выписывается расходный кассовый ордер с обязательным приложением доверенности от поставщика на представителя, которому получено получение денежных средств.
Оплата задолженности за наличный расчет осуществлялась крайне редко в м. «Центральный», поэтому при проверке была отмечена правильность совершения данных операций, с поставщиками были заключены договоры на оплату товаров наличными денежными средствами, при расходном кассовом ордере присутствует правильно оформленная доверенность от поставщика на
получение денежных средств. В основном оплата в м. «Центральный» производится с применением безналичной формы на основании платежных поручений. Предприятие имеет расчетные счета в банках «Уралсиб» и ОАО «Сбербанк». При этом оплаченные счета-фактуры оформляются проводками:
Д 60 К 51 если оплата счета-фактуры через банк;
Д 60 К 50 если оплата счета-фактуры через кассу;
Д 60 К 71 если оплата прошла через подотчетное лицо.
При проверке отмечено, что все платежные документы являются подлинными, имеют все обязательные реквизиты, НДС выделен отдельной строкой, имеются штампы банка об оплате. Несмотря на это, были обнаружены промахи в работе, в основном из-за невнимательности бухгалтера. При оплате товара конкретному поставщику, были в платежном поручении отражены реквизиты другого поставщика, который так же является участником расчетов. Например, при оплате счетов-фактур компании ЗАО ЦВ «Протек-25» денежные средства были отправлены компании ООО «Фармитон».
Помимо ошибок, которые были допущены бухгалтером проверяемого предприятия, аналогичные ошибки, причем не однократно, были допущены сотрудниками ОАО Сбербанк. Они заключались в том, что денежные средства, несмотря на верные реквизиты в платежном поручении, были зачислены на расчетный счет другой организации.
Данные ошибки были выявлены с помощью регулярных актов сверок с поставщиками, помимо этого, их возникновение говорит о том, что документы не были сверены с выписками банка, даже несмотря на то, что выписка ОАО Сбербанка не совсем наглядно показывает организаций, которым производится оплата (в выписке указаны только расчетные счета организаций, нет их названий, это во многом затрудняет сверку платежных документов с банковской выпиской).
При выборочной проверке было отмечено, что отражение оплаты по счетам соответствует плану счетов, хотя были обнаружены арифметические
ошибки при подсчете счетов-фактур, предназначенных для оплаты, возникали переплаты или недоплаты. Но в связи с тем, что проводится своевременный контроль за состоянием расчетов, то ошибки вовремя устранялись и переплаты (недоплаты) учитывались в последующих платежах.
Иногда в м. «Центральный» погашение обязательств происходит зачетом взаимных требований. В основном это расчеты за коммунальные услуги, арендную плату, которые отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Проверяя погашение задолженности в порядке взаимных расчетов, устанавливается наличие оснований для взаимных расчетов. В данном случае необходимо наличие договора на погашение обязательства в порядке взаимных расчетов, письмом одной из сторон произвести оплату в порядке взаимных расчетов.
Зачет взаимных требований оформляется актом сверки расчетов и письмом одной из сторон о зачете взаимных требований, оформленных в двустороннем порядке. В актах, кроме обязательных реквизитов, должны быть указаны данные договоров и первичных документов, по которым возникла задолженность, с выделением НДС отдельной строкой. Не допускается зачет требований в отношении задолженности, срок исковой давности которой истек [1,ст.411].
Взаимные требования возникают в м. «Центральный» в том случае, когда поставщики, оказывающие услуги, выполняющие работы, приобретают для своего предприятия медикаменты для формирования аптечек, профилактики гриппа. Отражение взаимных расчетов производится на основании письма от поставщика с просьбой предоставить ему товар путем взаимного погашения требования. При проверке было выявлено, что учет взаимных расчетов осуществляется в соответствии с правилами бухгалтерского учета, все операции подтверждены необходимыми документами [Приложение 8].
Покупателями и заказчиками являются юридические и физические лица, приобретающие товар (работы, услуги).
Проверка расчетов с покупателями и заказчиками производится на основании общего плана и программы аудита, которая представляет собой подробные процедуры проверки расчетов.
Со всеми покупателями заключены договоры в соответствии с Гражданским Кодексом РФ [1]. Так как договор является основным документом, который регулирует отношения между участниками, то он должен быть составлен в соответствии с правилами законодательства, только после этого он будет иметь юридическую силу.
При проверке документов м. «Центральный» можно отметить, что со всеми покупателями заключены договоры на поставку товаров, которые соответствуют форме и содержанию по законодательству. Все операции документально оформлены. На реализованный товар выписывают покупателю счета-фактуры, которые должны иметь обязательные реквизиты. Все счета-фактуры, переданные покупателям, регистрируются в журнале учета выданных счетов-фактур. В ходе проверки первичных документов, по некоторым структурным подразделениям м. «Центральный» счета-фактуры, которые прошли выборочную проверку не имеют некоторых реквизитов (ИНН покупателя, его расчетного счета), некоторые счета-фактуры не полностью отражают наименование покупателя, имеются исправления и ошибки, отсутствуют подписи руководителя или главного бухгалтера, почти все выписанные документы устаревшего образца. Эти результаты неоднократно подтвердили, что бухгалтер или имеет слабые знания по нормативным документам, или же халатно относится к своей работе.
При проверке документальной обоснованности операций устанавливается соответствие и правильность сумм НДС, предъявляемых покупателям.
При выборочной проверке счетов-фактур, которые выписывались покупателям, была проверена правильность начисления суммы НДС. Во всех проверенных счетах не вызвала сомнений правильность отражения НДС, который выделен отдельной строкой или графой. Таким образом, можно
сделать вывод, что налог был начислен в соответствии с законодательством.
В процессе проверки необходимо определить, правильность реализации товара. Были использованы счета-фактуры, учетные регистры. При рассмотрении выявлено, что при осуществлении операций соблюдается учетная политика организации, по которой моментом реализации товаров является момент их отгрузки покупателю.
Реализация товара осуществляется по розничным ценам, так как м. «Центральный» не являлось плательщиком НДС, то он в счетах не выделялся. При методе продажи для целей налогообложения по методу начисления отгружаемые товары отражаются по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно в дебет счетов продажи списывается себестоимость отгружаемых товаров с кредита счетов учета этих ценностей.
При проверке счетов-фактур, выписанных покупателям, было отмечено, что по некоторым структурным подразделениям в товарных отчетах по реализации товаров отражаются счета-фактуры, датированные датами прошедшего месяца, их отражение происходит в момент перечисления поставщиком денежных средств. Это является нарушением учетной политики организации, в соответствии с которой товары считаются реализованными в момент их отгрузки. Был проведен устный опрос, в результате чего, стало известно, что таким путем структурное подразделение старается не допустить дебиторской задолженности и проводит счета в момент их оплаты, что является ошибкой, так как это приводит к отражению в бухгалтерской отчетности нереальных данных об имущественном состоянии предприятия, к тому же занижает прибыль отчетного периода.
После документальной проверки хозяйственных операций важным моментом является проверка корреспонденции счетов по расчетам с покупателями. м. «Центральный»» в соответствии со своей деятельностью реализует готовые товары, приобретенные у поставщиков, а также медикаменты собственного изготовления по требованиям лечебных учреждений.
Полнота и своевременность оплаты счетов покупателями устанавливается путем взаимной сверки данных корреспондирующих счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и прослеживания записей в регистрах аналитического учета.
В м. «Центральный» существуют комиссионные вознаграждения за реализацию товаров, полученных централизованно по договору Краевого департамента здравоохранения с поставщиками, для обеспечения лекарственными средствами бесплатно или за частичную оплату ветеранов и инвалидов. В результате исследования была проверена правильность начисления и отражения комиссионного вознаграждения, которое составляет 6 % от стоимости поступивших товаров по централизованным поставкам.
По товарам, которые были приобретены от централизованной закупки, ведется забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Ежемесячно в краевой департамент здравоохранения подаются сведения о поступивших, реализованных и оплаченных медикаментах для ветеранов и инвалидов.
В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств [28] должна постоянно проводиться инвентаризация расчетов. Но в ходе проверки выяснилось, что с покупателями не проводится инвентаризация расчетов в конце года перед составлением отчетности, что тоже говорит о слабой системе внутреннего контроля.
Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» должен вестись по каждому предъявленному счету, а при расчетах в порядке плановых платежей – по каждому покупателю. Построение аналитического учета должно обеспечить получение данных по каждому покупателю, по каждому расчетному документу.
В ходе проверки выяснилось, что по всем покупателям до 2005 г. составлялась вручную оборотная ведомость при составлении товарного отчета. Так как на предприятии осуществляется автоматизирование учета с использованием программы «ИНФИН Управление», то по каждому покупателю разносятся бухгалтером общие суммы по реализации без разбивки по выставленным счетам-фактурам, кроме оплаченных покупателем сумм, они разносятся по каждому документу. После разнесения данных, вручную бухгалтером заполняется несколько карточек по конкретным покупателям, с которыми могут составляться акты сверок, что является нарушением учета, так как аналитическая карточка должна быть на всех покупателей с подробным отражением по ней оборотов.
Все эти факты говорят о нарушении методики ведения бухгалтерского учета, проводится нерациональная работа по заполнению вручную карточки после уже разнесенных данных.
С 2005 г. было налажено ведение аналитического учета по расчетам с покупателями, что позволит усилить систему внутреннего контроля и сократить количество ошибок, которые были допущены в связи с отсутствием аналитического учета в м. «Центральный».




III Предложения и рекомендации по совершенствованию учета и процесса аудита
3.1. Нарушения, выявленные по результатам проверки
В ходе аудиторской проверки аудиторские организации обязаны подготовить и предоставить руководству проверяемого предприятия отчет (письменную информацию) по результатам произведенной проверки. Отчет составляется на основании правила (стандарта) ««Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита». Отчет должен содержать в себе информацию для руководства проверяемого предприятия, целью которого является доведение до руководства о всех выявленных ошибках, нарушениях, неточностях, содержит информации о комплексе мер, которые должны быть приняты для устранения выявленных недостатков.
В м. «Центральный» были исследованы расчеты с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками за период с 2002 по 2004 год.
При оценке системы бухгалтерского учета, можно отметить, что ведение
учета в целом соответствует существующему законодательству, учетная политика регулирует постановку и порядок ведения бухгалтерского учета на предприятии, от ее содержания зависит порядок ведения всего учета на предприятии, от которого зависит дальнейшее положение предприятии.
Для определения состояния внутреннего контроля в м. «Центральный» был использован устный опрос работников проверяемого предприятия. В результате были обнаружены факты отсутствия необходимых приложений к учетной политике, которые должны были быть разработаны в соответствии с ПБУ 1/98 [10], такие как: разработанные корреспонденции счетов по типовым операциям [Приложение 12], перечень форм документов, которые используются на данном предприятии, а также график документооборота.
Данные разработки необходимы для осуществления качественной работы бухгалтерии на предприятии, а также всего предприятия в целом, их отсутствии приводит к возникновению большого числа ошибок при составлении корреспонденций счетов, которые очень часто оказывают влияние на финансовый результат предприятия. Например, отсутствие перечня документов явилось следствием того, что выписка счетов-фактур покупателям производилась на бланках устаревшего образца.
В связи с этим, необходимо пересмотреть существующие приложения к учетной политике и разработать необходимые документы с целью совершенствования работы и укрепления внутреннего контроля.
В результате выборочной проверки по форме счетов-фактур в м. «Центральный», полученных от поставщиков и подрядчиков, было выявлено, что некоторые счета-фактуры оформлены не надлежащим образом. Так, счета-фактуры на информационные услуги от компании ООО «Софт Про» имеют исправления, многие счета не полностью оформлены (отсутствуют подписи руководителя или главного бухгалтера, ИНН покупателя).
При обнаружении таких счетов можно было бы предположить, что это был случайный пропуск, была увеличена выборка, в результате чего было подтверждено, что ошибки являются систематическими, многие счета-фактуры недооформлены или оформлены неверно, постоянно нарушается Постановление № 914 [11], согласно которому, счета, не оформленные соответствующим образом не могут служить основанием для зачета НДС, кроме этого, бухгалтер не проверял правильность заполнения счетов-фактур. Так как в 2004 г. м. «Центральный» не являлся плательщиком НДС, то данные ошибки в оформлении не повлияли на финансовый результат, но это так же говорит о том, что бухгалтер, осуществляющий такие расчеты, не знает правил оформления счетов и не ориентируется в законодательстве.
В результате исследования по м. «Центральный» было отмечено, что при оприходовании товаров не было выявлено случаев не предоставления счетов-фактур, но по предприятиям, предоставляющим услуги по аренде помещения киосков, оплата производилась на основании заключенных договоров, счета предоставлялись спустя несколько месяцев, некоторые отсутствуют, так как не были затребованы, несмотря на то, что все хозяйственные операции должны быть оформлены документами.
При проведении сверок с такими поставщиками, задолженность, числящаяся в м. «Центральный» подтвердилась с той, которая числится у кредитора, то есть данные тождественны. Но данные факты к тому же говорят не только о слабом контроле за первичными документами, но и о халатном отношении к своей работе бухгалтера, который обязан был затребовать документы, необходимые для учета.
В 2004 г. м. «Центральный» был переведен на ЕНВД, вследствие чего не была плательщиком НДС, но в результате проверки было обнаружено, что предприятие целый 1 квартал выделяло НДС по приобретаемому товару. Эти операции повлияли на занижение стоимости товаров по цене поставщика, произошло искусственное увеличение торгового наложения на приобретенные товары на сумму 450130,05 руб., в результате данных операций происходит занижение их себестоимости в части реализованных товаров, происходит снижение расходов предприятия, что неминуемо приводит к увеличению
прибыли предприятия. С целью исправления данной корреспонденции счетов,
необходимо произвести записи:
Д 19/6 К60 сторнировочная запись;
Д 91/2 К 19/6 сторнировочная запись;
Д 41/2 К 60 на сумму НДС;
Д 41/2 К 42 сторнировочная запись.
В отношении составленной корреспонденции счетов по претензиям было отмечено, что составлена она неверно, на это большое влияние оказало отсутствие разработанных типовых проводок, в результате чего возникают ошибки и некорректные проводки [Приложение 9].
Например, при предъявлении претензии ЗАО «Россиб» товар был оприходован на сумму всего счета-фактуры (без учета недостачи), по расходу была отражена сумма недостающего товара, на который составлена претензия. Таким образом, материально-ответственные лица принимали на учет не фактически полученный товар, который был получен не полностью, а весь, согласно счету-фактуре вместе с суммой претензии, который был поставлен в расход. В данном случае была составлена проводка, нарушающая порядок ведения бухгалтерского учета:
Д 41/2 К 60 на сумму счета-фактуры;
Д 76/2 К 41/2 списана недостача;
Д 60 К 76/2 предъявлена претензия поставщику.
В то время, как по правилам бухгалтерского учета, запись должна реально отражать оприходование только полученного товара, предназначенного для реализации, а также правильно отражать сумму предъявляемой претензии записями:
Д 41/2 К 60 на сумму фактически полученного товара;
Д 76/2 К 60 на сумму претензии.
Данная ошибочная корреспонденция не повлияла на финансовый результат предприятия, но проводка является некорректной, составленной без знаний бухгалтерского учета.
При проверке была выявлена операция, которая вызвала сомнение о ее отношении к хозяйственной деятельности м. «Центральный»
Была произведена оплата через расчетный счет в банке компании ООО «Таймер» за товар, который не поступил на предприятие, а скорее всего был приобретен для личных целей на сумму 21500 руб. счетов-фактур или каких либо документов предоставлено не было, платеж был произведен без документов, таким образом возникло фиктивное обязательство. Впоследствии стоимость товара была списана проводкой за счет чистой прибыли. В результате происходит неправомерное использование прибыли предприятия для собственных нужд.
В отношении оплаченных счетов-фактур были отмечены систематические ошибки при формировании платежных поручений для оплаты. Из-за невнимательности бухгалтера были в документах при перечислении указаны реквизиты других предприятий, в результате чего платежное поручение была отправлена не по назначению, в результате происходит снижение задолженности перед одним поставщиком, которому не должна была производиться оплата, и не изменяется задолженность поставщика, которому должны были быть перечислены денежные средства.
При перечислении авансов поставщикам было выявлено, что авансы не отражаются отдельно, а проходят как обыкновенная оплата. В соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, авансы, перечисленные в счет будущих поставок товаров необходимо учитывать обособленно от сумм, уплаченных при погашении обязательств по счетам.
Авансовые платежи не должны «тонуть» в общей сумме кредиторской задолженности, так как эти операции приводят к искусственному сокращению задолженности перед поставщиком. Такое отражение операций оказывает влияние и на формирование статей бухгалтерской отчетности, согласно которой сумма дебиторской и кредиторской задолженности должна быть показана развернуто.
Поэтому для ведения раздельного учета необходимо к счетам 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками» добавить дополнительные субсчета, которые бы отражали перечисление и поступление авансовых платежей.
Аналогично свернуто отражается комиссионное вознаграждение, которое предоставляется м. «Центральный» в связи с реализацией товара для ветеранов и инвалидов, принятого на комиссию в соответствии с заключенным договором. Комиссионное вознаграждение составляет 6% от суммы получаемого товара. После реализации товара и сдачи отчета Краевому департаменту, отражалось записями:
Д 62/2 К 90/1.3.
Хотя в соответствии с Планом счетов [15] запись должна производиться с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:
Д 76 К 90/1.3.
Данная проводка не оказывает влияния на финансовый результат предприятия, но сумма комиссионного вознаграждения теряется в общей сумме реализации покупателям.
Необходимо отметить отсутствие контроля за задолженностью, по которой истек срок исковой давности, в 2004 г. подлежала списанию дебиторская задолженность покупателей, возникшая в 2001-2002 гг. на сумму 2,03 руб. Ошибка не существенна, но говорит об отсутствии контроля за состоянием задолженности и несоблюдением порядка ее списания после истечения срока исковой давности.
В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств [28] должна производиться ежегодно полная инвентаризация обязательств. В учетной политике предприятия перечислен список того, что должно быть подвержено инвентаризации, но инвентаризация обязательств отсутствует, никогда не производится.
Акты сверок составляются со всеми поставщиками и очень малое количество захватывают покупателей, что приводит к возникновению нереальных задолженностей.
3.2. Рекомендации по устранению выявленных нарушений
При проверке м. «Центральный» был отмечен резкий рост дебиторской задолженности, чтобы сделать вывод, какое влияние она оказывает на проверяемое предприятие, необходимо ее проанализировать.
Большое влияние на финансовое состояния предприятия оказывает увеличение или уменьшение дебиторской задолженности.
Основную долю в дебиторской задолженности в м. «Центральный» составляют покупатели, когда им были отпущены товары, но оплата по которым еще не поступила. С ростом объемов продаж растет дебиторская задолженность. Чтобы определить, как она изменилась за последние годы, необходимо рассмотреть ее динамику. Необходимо определить, какую долю занимает дебиторская задолженность в оборотных активах [Приложение 10].
Можно отметить рост общей дебиторской задолженность, в 2003 г. она увеличилась на 581 тыс.руб., в 2004 г. еще на 1104 тыс.руб. Однако, в 2004 г. снизилась задолженность покупателей на 192 тыс.руб., из года в год снижается их доля в общей сумме задолженности. Так, с 75,30% в 2002 г. она снизилась до 21,67% в 2004 г., это связано с увеличением доли задолженности прочих дебиторов на 1296 тыс.руб. в 2004 г. за счет переплаты налогов на большую сумму.
Рост дебиторской задолженности нельзя воспринимать однозначно. С одной стороны, ее снижение может быть воспринято как уменьшение объемов продаж, растущая дебиторская задолженность к тому же отвлекает денежные средства из оборота. Снижение задолженности покупателей при росте выручки говорит об улучшении расчетов за товары и исполнения своих обязательств в соответствии с условиями договоров.
Для того чтобы изучить изменения состояния расчетов с покупателями, необходимо изучить их состав и срок образования, а также нет ли сумм, нереальных для взыскания.
В результате проверки выяснилось, что просроченная дебиторская
задолженность в 2002 г. составила 8210,16 руб., причем все со сроком свыше 12
месяцев (в отчетности данный факт не отражен), в 2003 г. дебиторская просроченная задолженность составила 2950,43 руб., а в 2004 г. происходит ее значительное повышение до 335126,74 руб. Большая часть задолженности приходится на срок от 6 до 12 месяцев 332176,31 руб., что отвлекает значительную часть средств из оборота.
Причиной ошибок стало то, что в м. «Центральный»отсутствует полная инвентаризация обязательств, не производится контроль за просроченной задолженностью, не со всеми организациями производится сверка расчетов.
В целом ошибки являются существенными и оказывают влияние на достоверность статей бухгалтерской отчетности и мнение заинтересованных пользователей.
Рост дебиторской задолженности говорит также об отсутствии контроля за соблюдением сроков исполнения договорных обязательств. Все договоры, заключенные с покупателями предполагают оплату за реализованные товары в течение одного месяца, а как выявлено при анализе, просроченная задолженность остается долгое время не погашенной, срок ее составляет зачастую от 6 до 12 месяцев.
Для оценки оборачиваемости дебиторской задолженности используем несколько показателей, которые позволят определить, сколько оборотов совершила дебиторская задолженность за 2000-2002 гг. (табл. 2, 3).
Таблица 2
Исходные данные для расчета оборачиваемости дебиторской задолженности по м. «Центральный» за 2002-2004 гг.
(тыс. руб.)
Таблица 3
Показатели оборачиваемости дебиторской задолженности м. «Центральный» за 2002-2004 гг.

Для наглядного отображения показателей оборачиваемости дебиторской задолженности можно использовать динамику показателей, которые были использованы в анализе [Приложение 10].
Для того, чтобы определить, сколько оборотов совершила дебиторская задолженность в течение года в данном случае используют показатель оборачиваемости дебиторской задолженности:
EMBED Equation.3 , (1)
где В – выручка от реализации;
ДЗср – средняя величина дебиторской задолженности.
Снижение показателя свидетельствует об увеличении дебиторской задолженности м. «Центральный» в результате чего происходит замедление ее оборачиваемости. В 2002 г. дебиторская задолженность совершила 141,96 оборотов, в 2003 г. 113,60, а в 2004 г. всего 64,11, это связано в основном с большой переплатой по налогам, в результате чего возникла дебиторская задолженность, снизившая число ее оборотов. При расчетах с покупателями оборачиваемость снизилась до 160,90 оборотов, а в 2004 г. снова возросла до
176,21 оборотов, что связано с улучшением величины продаж.
Важным показателем в работе предприятия является период погашения дебиторской задолженности. При этом чем продолжительнее период погашения, тем выше риск ее непогашения.
EMBED Equation.3 или EMBED Equation.3 , (2)
где КДЗ – оборачиваемость дебиторской задолженности.
Как видно из таблицы 3, состояние расчетов с дебиторами ухудшилось, увеличился срок погашения дебиторской задолженности. В 2003 г. срок погашения увеличился на 0,63 дня, а в 2004 г. еще на 2,45 дня и составила 5,62 дня. Таким образом, в среднем дебиторская задолженность погашается каждые 5,62 дня. В том числе по покупателям задолженность в 2004 г. погашалась каждые 2,04 дня, что является довольно неплохим показателем при работе м. «Центральный». Анализ задолженности производится на основе данных аналитического учета расчетов с поставщиками сведениях из журналов-ордеров. Кредиторская задолженность возникает в случае несовпадения сроков получения и оплаты товара, а также в результате поступления платежных документов и оплаты по ним. Прежде всего необходимо определить, какую долю занимает кредиторская задолженность в составе краткосрочных обязательств, так как величина кредиторской задолженности показывает, сколько товаров (работ, услуг), приобретенных предприятием осталось неоплаченными (табл. 4).
Таблица 4
Структура краткосрочных обязательств м. «Центральный» за 2002-2004 гг.
Отмечается снижение кредиторской задолженности, в 2003 г. она снизилась на 261 тыс. руб., а в 2004 г. еще на 444 тыс. руб., в том числе по расчетам с поставщиками задолженность в 2004 г. снизилась на 329 тыс. руб., в 2004 г. также увеличилась задолженность перед бюджетом на 33 тыс. руб., а также по прочим кредиторам на 81 тыс. руб. Общее снижение задолженности говорит о снижение зависимости м. «Центральный» перед кредиторами, в основном перед поставщиками. Чтобы определить, как происходят изменения расчетов с поставщиками и подрядчиками, необходимо изучить их состав и срок образования, а также нет ли сумм, которые являются не реальными для взыскания. Кредиторская задолженность за 2004 г. по данным бухгалтерского учета составила 3566934,63 руб., из них 2151011,02 руб. при расчетах с поставщиками. При этом вся задолженность является текущей со сроком погашения до 1 месяца, кроме задолженности организации ООО «Новаимпорт –М» на сумму 61620,00 руб., у которой она образовалась 25.11.04 г., в связи с чем вошла в группу от 1 до 3 месяцев возникновения задолженности. Это связано с приобретением товара под реализацию, которой еще не был реализован и по которому срок оплаты не наступил. Такой порядок оплаты товара предусмотрен договором, который был заключен с поставщиком.
В 2003 г. также наблюдается отсутствие просроченной дебиторской задолженности., а в 2002 г. просроченная кредиторская задолженность составила 195,80 руб., так как у нее истек срок исковой давности, то в 2003 г. эта задолженность была списана на финансовый результат предприятия, так как создание резерва по сомнительным долгам не предусмотрено учетной политикой предприятия.
Положительным в работе предприятия является то, что у м. «Центральный» в отношении поставщиков нет просроченной задолженности, все обязательства погашаются своевременно, что ведет к стабильной работе предприятия с поставщиками. Несвоевременное погашение задолженности перед кредиторами, не в полном объеме, не только нарушает ритмичную работу предприятия, но и ухудшает ее финансовое состояние. На платежеспособность организации непосредственное влияние оказывает период погашения задолженности, а также оборачиваемость кредиторской задолженности. Чтобы определить, как оказывают влияние эти показатели на деятельность м. «Центральный», необходимо произвести их анализ. Расчет этих показателей представим в виде таблицы 5 и таблицы 6.
Чтобы увидеть, как изменились показатели оборачиваемости кредиторской задолженности м. «Центральный» за 2002 – 2004 гг., насколько произошло их увеличение или снижение, необходимо представить эти
изменения в виде графиков [Приложение 10].

Таблица 5
Исходные данные для расчета оборачиваемости кредиторской задолженности м. «Центральный» за 2002-2004гг.
(тыс. руб.)
Таблица 6
Показатели оборачиваемости кредиторской задолженности м. «Центральный» за 2002-2004 гг.
В процессе анализа рассчитываются и оцениваются в динамике показатели оборачиваемости кредиторской задолженности, которые характеризуют число оборотов этой задолженности в течение периода:
EMBED Equation.3 , (3)
где В – выручка от реализации
КЗСР – средняя кредиторская задолженность.
В результате анализа можно отметить, что увеличилось число оборотов кредиторской задолженности. В 2002 г. они составили 15,08, в 2004 г. уже 24,79. В том числе по расчетам с поставщиками также отмечается ускорение оборачиваемости с 24,26 оборотов в 2002 г. до 40,55 оборотов в 2004 г., что говорит об улучшении расчетов м. «Центральный»» с поставщиками, ускорению оплаты товаров.
Для того чтобы определить, через сколько дней производится погашение кредиторской задолженности, используют такой показатель, как период погашения кредиторской задолженности:
EMBED Equation.3 , (4)
Снижение числа дней, приходящихся на оплату кредиторской
задолженности говорит об эффективной работе м. «Центральный»». Если в 2002 г. погашалась кредиторская задолженность каждые 23,87 дня, то в 2004 г. этот показатель снижается до 14,52 дня, а по поставщикам период погашения в 2004 г. составляет каждые 8,87 дней, в то время, как в 2002 г. он был 14,84 дня, что на 5,96 дней было больше, чем в настоящее время. Ускорение оборачиваемости приводит к сокращению кредиторской задолженности и снижению зависимости м. «Центральный»» от внешних кредиторов.
Кроме данных показателей необходимо рассмотреть какую долю занимает кредиторская задолженность в составе краткосрочных обязательств:
EMBED Equation.3 , (5.)
где КРОБ – краткосрочные обязательства.
Можно отметить рост удельного веса кредиторской задолженности в составе краткосрочных обязательств. Так, в 2002 г. задолженность составляла 98,28%, в 2003 г. уже 98,45%, а в 2004 г. все 100%. Это связано с тем, что в 2002 г. м. «Центральный»» получала краткосрочный займ, который был полностью погашен в 2003 г., в результате чего осталась только кредиторская задолженность по текущим обязательствам.
3.3. Расчет экономического эффекта от предложенных мероприятий
Определение экономической эффективности автоматизации учетных задач включает расчет следующих показателей:
общие капитальные затраты на ее внедрение (КЗа);
текущие затраты пользователя, связанные с автоматизацией учетных задач (За);
годовую экономию от ее использования (Эг);
срок окупаемости общих капитальных затрат (Ток).
Общие капитальные затраты, связанные с автоматизацией исследуемых учетных задач, определяются по формуле:
КЗа = КЗбкп + КЗспп + КЗн + КЗтех + КЗрм + КЗпр, (6)
где КЗбкп - затраты на покупку бухгалтерской компьютерной программы (БКП) по рыночной цене с учетом удельного веса занятости БКП решением задач, (3250 руб.);
КЗспп - капитальные затраты на покупку справочно-правовой программы (СПП) по рыночной цене с учетом удельного веса занятости СПП в содействии решению задач (4700 руб.);
КЗн - капитальные затраты на настройку компьютерных программ (приняты в размере 2 МРОТ);
КЗтех - капитальные затраты на техническое оснащение рабочего места пользователя компьютерной программы;
КЗрм - капитальные затраты на организацию рабочего места пользователя компьютерной программы;
КЗпр - прочие капитальные затраты, связанные с внедрением компьютерных программ.
В прочие капитальные вложения, связанные с использованием компьютерных программ, включаются расходы на покупку дискет для архивных копий баз данных, по обучению работников пользованию новой программой, по приобретению учебных пособий по использованию купленных программ и др. (приняты в размере 5 МРОТ).
(S * Цпл + КЗмеб) * Тм
Тоб
Капитальные затраты на организацию рабочего места пользователя компьютерными программами определяются по формуле:
КЗрм = , (7)
где S - размер площади, которую занимают мебель под компьютер и другую оргтехнику и специалист, работающий с помощью компьютера (принят равным 5 кв. м);
Цпл - рыночная цена 1 кв. м. производственной площади на момент автоматизации исследуемых задач (условно принята в размере 10 МРОТ);
КЗмеб - капитальные затраты на приобретение специальной мебели, повышающей производительность и комфортность работы пользователя компьютерной программы (спецстол под компьютер, принтер и другое техническое оснащение, вращающееся и катающееся кресло, держатель листов с информацией и др.) Эти затраты приняты в размере 15% от рыночной цены компьютера, используемого для решения бухгалтерских задач;
Тм - время использования компьютера в течение года для решения бухгалтерских задач, исследуемых в дипломной работе, с помощью приобретенных программных продуктов;
Тоб - общее время использования компьютера в течение года.
Общее время эксплуатации компьютера в течение года рассчитывается следующим образом:
Тоб = dS * S * Др * Nм * Кис, (8)
где dS - длительность смены (8 часов);
S - число смен работы компьютера (1 смена);
Др - среднее число рабочих дней в месяце (21 день);
Nм - число месяцев в году эксплуатации компьютера (12 месяцев);
Кис - средний коэффициент использования компьютера в течение смены (принят равным 0,9).
Тоб = 8 * 1 * 21 * 12 * 0,9 = 1814 (час.).
Величина затрачиваемого машинного (компьютерного) времени (Тм) на решение бухгалтерских задач, исследуемых в дипломной работе, с помощью приобретенных программных продуктов определяется по формуле:
Тм = Вз * Др, (9)
где Вз - время решения исследуемых бухгалтерских задач с помощью приобретенных компьютерных программ в течение одного рабочего дня (6 часов);
Др - количество рабочих дней в году, в течение которых решаются исследуемые бухгалтерские и аналитические задачи (252 дня).
Тм = 6 * 252 = 1512 (час.).
(Цком + Цтех)(1+ Кт)(1-Киз)Тм
Тоб
Капитальные затраты на техническое оснащение рабочего места пользователя компьютерной программой рассчитываются по формуле:
КЗтех = , (10)
где Цком - рыночная цена компьютера модели IBM Intel Pentium 233 MMX на момент покупки программного обеспечения (принимается равной 15000 руб.);
Цтех - рыночная цена дополнительного технического оснащения рабочего места пользователя (стоимость принтера, сканера, модема определенных моделей, равна 8000 руб.);
Кт - коэффициент, учитывающий затраты на транспортировку и наладку компьютера и других технических средств (принят равным 0,01);
Киз - коэффициент, учитывающий степень износа действующей компьютерной техники. Так как приобретается новая вычислительная техника, то Киз=0.
(15000 + 8000)(1+ 0,01)(1-0)1512
1814
КЗтех = = 19363 (руб.).
(5 * 835 + 2250) * 1512
1814
КЗрм = = 5355 (руб.).
КЗа = 3250 + 4700 + 167 + 19363 + 5355 + 417 = 33252 (руб.).
Расчет общей величины капитальных затрат на автоматизацию исследуемых учетных задач и их состав представлены в таблице 7.
Таблица 7
Капитальные затраты на автоматизацию учетных задач

Общие годовые текущие затраты предприятия, связанные с автоматизацией учетных задач (За), исследуемых в дипломной работе, рассчитываются по формуле:
За = Зком + Здр + Зкп + Зпр, (11)
где Зком - текущие затраты, связанные с использованием компьютера;
Здр - текущие затраты, связанные с использованием других объектов технического оснащения рабочего места пользователя (принтера, сканера, модема и др., приняты в размере 40% от Зком);
Зкп - текущие затраты, связанные с использованием компьютерных программ для решения исследуемых учетных задач;
Зпр - прочие текущие затраты, связанные с автоматизацией исследуемых учетных задач.
Текущие затраты, связанные с использованием компьютера для решения исследуемых учетных задач, определяются следующим образом:
Зком = Тм * См, (12)
где См - стоимость одного часа эксплуатации компьютера на предприятии.
Ом
Др * dS
На предприятии нет данных о стоимости одного часа эксплуатации компьютера, поэтому она определена укрупненно по формуле:
См = (1 + Кнр) , (13)
где Ом - месячный оклад бухгалтера, занятого решением учетных задач, согласно штатному расписанию предприятия составляет 2000 руб.;
Кнр - коэффициент, учитывающий накладные и другие расходы, связанные с работой компьютера (принят равным 2).
См = (1 + 2) = 36 (руб.).
Зком = 1512 * 36 = 54432 (руб.).
КЗбкп + КЗспп Тм
Тс Тоб
Текущие затраты, связанные с использованием компьютерных программ, рассчитываются по формуле:
Зкп = + Зп * , (14)
где Тс - планируемый полезный срок использования компьютерных программ (принят 4 года);
Зп - затраты на пополнение справочно-правовой программы за год (приняты в размере 30 МРОТ).
Прочие текущие затраты, связанные с автоматизацией исследуемых учетных задач (расходы на бумагу, на ремонт мебели, приняты в размере 20% от Зкп).
3250 + 4700 1512
4 1814
Зкп = + 2505 * = 4075 (руб.).
За = 54432 + 21773 + 4075 + 815 = 81095 (руб.).
Расчет общей величины годовых текущих затрат, связанных с автоматизацией исследуемых учетных задач, и их состав представлены в таблице 8.
Таблица 8
Текущие затраты, связанные с автоматизацией учетных задач
Годовая экономия от проведения автоматизации исследуемых учетных задач (Эг) определяется по формуле:
Эг = Зд - За, (15)
где Зд - текущие затраты, связанные с осуществлением учетных задач действующим на предприятии ручным способом.
При ручном способе решения исследуемых учетных задач Зд определяется следующим способом:
Вуч
ds * Др
Зд = Р * * (Ом + П + Врк + Осн) , (16)
где Р - число работников, участвующих в решении задач ручным способом в течение года (2 человека);
Вуч - время участия каждого работника в решении задач ручным способом в течение года, в часах;
П - премия, предусмотренная для работников, участвующих в решении задач (принята в размере 30% от Ом);
Врк - выплаты по районному коэффициенту (15% от (Ом + П));
Осн - отчисления на социальные нужды (38,8% от (Ом + П + Врк)).
Время участия каждого работника в решении задач ручным способом в течение года определяется по формуле:
Вуч = ds * Др * Nм * Ув, (17)
где Nм - число месяцев в году;
Ув - коэффициент, показывающий удельный вес занятости работника решением исследуемых учетных задач в течение рабочего дня (принят равным 1).
2016
8 * 21
Вуч = 8 * 21 * 12 * 1 = 2016 (час.).
Зд = 2 * * (2000 + 600 + 390 + 1160) = 99600 (руб.).
Эг = 99600 - 81095 = 18505 (руб.).
КЗа
Эг
Срок окупаемости капитальных затрат на автоматизацию исследуемых учетных задач рассчитывается по формуле:
Ток = , (18)
33252
18505
где Ток - расчетный срок окупаемости капитальных затрат.
Ток = = 1,8 (года).
Технико-экономические показатели, характеризующие эффективность автоматизации учетных задач, представлены в таблице 9.
Таблица 9
Технико-экономические показатели, характеризующие эффективность автоматизации учетных задач

Продолжение таблицы 9
В результате проведенных расчетов установлено, что срок окупаемости капитальных вложений составляет 1,8 года, что не превышает рекомендуемый срок окупаемости (5 лет). Годовая экономия от применения автоматизации учетных задач составит 18505 руб. Это означает, что автоматизация исследуемого участка учета в м. «Центральный» целесообразна и будет экономически выгодна.




ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Расчеты с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками охватывают большую часть хозяйственных операций в м. «Центральный». От состояния расчетов зависят дальнейшие отношения м. «Центральный» с другими организациями, своевременность оплаты покупателями за приобретенные товары непосредственное влияние оказывает не только на финансовый результат предприятия, но и на его стабильную работу.
Руководству экономического субъекта необходима информация, которая поводила бы усовершенствовать систему бухгалтерского учета и систему внутреннего контроля на предприятии. Поэтому написание работы было произведено с целью выявления недостатков и отрицательных моментов в работе с поставщиками, покупателями в м. «Центральный», а также предполагалась с целью внесения предложений по совершенствованию порядка ведения расчетов, выявления методов, которые позволили бы улучшить работу на проверяемом предприятии, привести к повышению эффективности использования ее результатов.
Ведение бухгалтерского учета на предприятии осуществляется в соответствии с действующим законодательством, а также принятой учетной политикой, которая регламентирует порядок ведения учета на предприятии. Учетная политика м. «Центральный» была сформирована в соответствии с нормативными документами, однако отсутствие некоторых приложений к ней (график документооборота, разработанных типовых корреспонденций счетов) соответственно приводит к возникновению ошибок, нетипичных и неправильных корреспонденций счетов. Поэтому с целью исключения в дальнейшем таких ошибок и налаживания учета, необходимо разработать и внедрить в учетную политику предприятия в качестве приложений график документооборота, разработанные типовые корреспонденции счетов.
С целью определения достоверности ведения расчетов необходимо ежегодно производить полную инвентаризацию обязательств, но в ходе проверки выяснилось, что в м. «Центральный» она не производится, что говорит о слабой системе контроля за дебиторской и кредиторской задолженностью. Это приводит к тому, что задолженность оказывается непроверенной, не прослеживается задолженность с истекшим сроком исковой давности, а также просроченная задолженность.
Дебиторская задолженность оказывает существенное влияние на оборачиваемость оборотных средств. Ее увеличение снижает количество оборотов, совершаемых оборотными средствами. Чтобы наглядно руководителю показать, какое влияние оказывает задолженность на состояние предприятия в целом, был проведен анализ задолженности за 2002-2004 гг. С целью снижения задолженности в работе были разработаны методы, которые рекомендуется внедрить в работу м. «Центральный».
При расчетах с покупателями можно предложить использовать методы, которые позволят увеличить реализацию товаров. В настоящее время широкое распространения нашли расчеты с использованием пластиковых платежных карт. Многие организации перешли на данную форму расчетов. Поэтому можно предложить м. «Центральный» применение данной формы расчетов, так как уже были случаи отказа в продаже медикаментов лицам, имеющим при себе пластиковые карты. Данное введение позволит привлечь покупателей и приобщиться к новой форме расчетов.
Большинство покупателей м. «Центральный» являются муниципальными организациями. Можно предложить с целью сокращения дебиторской задолженности по покупателям, использовать предварительную оплату за приобретаемые медикаменты, так как использование наличной формы расчетов в данном случае невозможно, большинство покупателей является муниципальными учреждениями, которые финансируются за счет городского или краевого бюджетов. Предварительная оплата будет исключать возможность возникновения дебиторской задолженности, а также риск неоплаты со стороны покупателя. Помимо этого, предприятие будет своевременно получать денежные средства, что позволит использовать их в дальнейшей своей деятельности.
Списание дебиторской задолженности м. «Центральный» производит сразу на финансовый результат, учетной политикой не предусмотрено создание резервов сомнительных долгов. Поэтому с целью равномерного списание задолженности с истекшим сроком исковой давности можно предложить формирование резерва. Помимо того, на предприятии не производится инвентаризация обязательств предприятия, поэтому создание резерва будет способствовать осуществлению необходимых проверок расчетов, так как создание резерва предусматривает постоянное наблюдение его созданием и движением.
Подводя итоги по проделанной работе можно надеяться, что внесенные предложения будут рассмотрены и внедрены к применению в бухгалтерский учет предприятия, и окажут положительное влияние на состояние показателей учета и отчетности в м. «Центральный», а также всю работу предприятия.



СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Гражданский Кодекс РФ. Часть 1 от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ (в редакции Федерального закона № 15-ФЗ от 10 января 2003 г.).
2. Гражданский Кодекс РФ. Часть 2 от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ (в редакции Федерального закона № 138-ФЗ от 11 ноября 2003 г.).
3. Налоговый Кодекс. Часть 2 от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в редакции Федерального закона № 148-ФЗ от 11 ноября 2003 г.).
4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (в редакции Федерального закона от 30.06.2003 № 86-ФЗ).
5. Федеральный закон «О лекарственных средствах» от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ (в редакции Федерального закона № 86-ФЗ от 30 июня 2003 г.).
6. Федеральный закон «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» от 11 ноября 2002 г. № 161-ФЗ.
7. Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ.
8. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ (в редакции Федерального закона от 14.12.01. № 164-ФЗ).
9. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (в редакции Приказа Минфина РФ от 24.03.02. № 31н).
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации». ПБУ 1/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н.
11. Постановление «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» от 29 июля 1996 г. № 914 (в редакции от 27 июля 2002 г. № 189).
12. «О безналичных расчетах в Российской Федерации». Положение Центрального Банка РФ от 12 апреля 2001 г. № 2-п (в редакции от 3 марта 2003 г. № 1256-У).
13. «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в
Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке». Указание Центрального Банка РФ от 14 ноября 2001 г. № 1050-У.
14. «О формах бухгалтерской отчетности организации». Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н.
15. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. (в редакции Приказа Минфина РФ от 7.05.03. № 38н).
16. «О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе». Письмо Минфина РФ от 30 октября 1992 г. № 16-05/4.
17. «О праве организаций-кредиторов, претензии которых признаны должниками, на обращение с исками в Арбитражный суд». Письмо Высшего Арбитражного суда от 27 декабря 1994 г. № С1-7/ОП-867.
18. «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организации за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги». Письмо Минфина РФ от 31 октября 1994 г. № 142 (в редакции Письма Минфина РФ от 16 июля 1996 г. № 62).
19. Правило (стандарт) «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности». Одобрен Комиссией по аудиторской деятельности от 20 августа 1999 г. протокол № 5.
20. Правило (стандарт) «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности от 20 октября 1999 г. протокол № 6.
21. Правило (стандарт) «Планирование аудита». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности от 25 декабря 1996 г. протокол № 6.
22. Правило (стандарт) «Аудиторские доказательства». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности от 25 декабря 1996 г. протокол № 6.
23. Правило (стандарт) «Документирование аудита». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности от 25 декабря 1996 г. протокол № 6.
24. Правило (стандарт) «Порядок составления аудиторского заключения о
бухгалтерской отчетности». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности от 9 февраля 1996 г. протокол № 1.
25. Правило (стандарт) «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности от 25 декабря 1996 г. протокол № 6.
26. Правило (стандарт) «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности от 25 декабря 1996 г. протокол № 6.
27. Правило (стандарт) «Существенность и аудиторский риск». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности от 22 января 1998 г. протокол № 2.
28. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49.
29. Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. Москва: ИКЦ «МарТ», 2001.
30. Аудит. Юнита 2. Аудит кассовых операций и безналичных расчетов – М.: НОУ «Современный Гуманитарный Институт», 2002.
31. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. Издание 5-е, переработанное и дополненное – М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», Рилант, 2002.
32. Барышников Н.П. Практикум внутреннего и внешнего аудита. М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», 2002.
33. Безруких П.С. Бухгалтерский учет: Учебник/ А.С.Бакаев, П.С.Безруких, Н.Д.Врублевский и др.; Под ред. П.С.Безруких. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2002.
34. Бухгалтерский учет: официальные материалы. – М.: ИНФРА-М, 2001.
35.Бурсулая Т.Д. «Особенности проведения аудиторских проверок государственных унитарных предприятий за 2002 год. Характерные ошибки в организации бухгалтерского учета и налогообложении, выявленные в ходе таких проверок»/ Консультант Бухгалтера, № 7, 2003/ «КонсультантПлюс».
36. Гейц И.В. «Учет расчетов при прекращении обязательств по расчетам
путем зачета взаимных требований, отступного, новации»/ Консультант Бухгалтера, №12, 2002/ «КонсультантПлюс.
37. Гончаров К.Н., Середа Т.П. Бухгалтерские проводки./ Под общей редакцией В.П. Астахова – Ростов н/Д: Феникс, 2001.
38. Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., О'Рейлли В.М., Хирш М.Б. Аудит Монтгомери/ Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.
39. Камышанов П.И. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. – М.: Экономика, 2002.
40. Киселев М. «Учетная политика на 2003 г. для целей бухгалтерского и налогового учета»/Финансовая газета, № 1, 2003/ «КонсультантПлюс.
41. Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет. Пособие для начинающих. Изд. 3-е, доп. и перераб. – М.: «Экзамен», 2002.
42. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2002.
43. Кочинев Ю.Ю. Аудит. – СПб.: Питер, 2002.
44. Малявкина Л. «Раздельный учет при реализации товаров, облагаемых НДС по разным ставкам»/ Финансовая газета. Региональный выпуск», № 19, 2003/ «КонсультантПлюс».
45. Подольский В.И., Поляк Г.Б., Савин А.А. Аудит: Учебник для вузов; Под ред. проф. В.И.Подольского, - 3-е изд., перераб. и доп. –М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002.
46. Полунина Е. «Исчисление и уплата НДС»/ Финансовая газета. Региональный выпуск, № 3, 2003/ «КонсультантПлюс».
47. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учеб. пособие/ Г.В. Савицкая. – 7-е изд., испр. – Мн: Новое знание, 2002.
48. Соловьева М.В. «ККМ: шпаргалка для начинающих»/Главная книга, № 16, 2003, с.35-36.
49. Сотникова Л.В. «Учет расчетов» /Бухгалтерский учет, № 6, 2003/ «КонсультантПлюс.
50. Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. Аудит: общий, банковский,
страховой: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2002.
51. Талалаева Ю.Н. «Розничное аптечное предприятие – особенности бухгалтерского учета и налогообложения»/Консультант Бухгалтера, № 3, 2003/ «КонсультантПлюс.
52. Хороший О.Д. «Учет дебиторской задолженности в составе расходов для целей налогообложения»/Налоговый вестник, № 5, 2003/ «КонсультантПлюс».
53. Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2002.
54. Ширкина Е.И. «Аудиторская проверка внешних расчетных операций»/ Бухгалтерский учет, № 22, 2002/ «КонсультантПлюс».



ПРИЛОЖЕНИЯ








СОДЕРЖАНИЕ
TOC \o "1-3" \h \z \u HYPERLINK \l "_Toc116535252" ВВЕДЕНИЕ PAGEREF _Toc116535252 \h 3
HYPERLINK \l "_Toc116535253" I ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА PAGEREF _Toc116535253 \h 5
HYPERLINK \l "_Toc116535254" 1.1 Нормативно – законодательная база PAGEREF _Toc116535254 \h 5
HYPERLINK \l "_Toc116535255" 1.2. Порядок планирования и подготовки аудиторской проверки PAGEREF _Toc116535255 \h 6
HYPERLINK \l "_Toc116535256" 1.3. Теоретические основы проведения аудита PAGEREF _Toc116535256 \h 14
HYPERLINK \l "_Toc116535257" II АУДИТ ПРОЦЕССА РАСЧЕТА С ПОСТАВЩИКАМИ PAGEREF _Toc116535257 \h 17
HYPERLINK \l "_Toc116535258" 2.1 Экономическая характеристика предприятия PAGEREF _Toc116535258 \h 17
HYPERLINK \l "_Toc116535259" 2.2 Особенности организации учета расчетов с потавщиками PAGEREF _Toc116535259 \h 20
HYPERLINK \l "_Toc116535260" 2.3. Аудит расчетов с поставщиками PAGEREF _Toc116535260 \h 29
HYPERLINK \l "_Toc116535261" III Предложения и рекомендации по совершенствованию учета и процесса аудита PAGEREF _Toc116535261 \h 54
HYPERLINK \l "_Toc116535262" 3.1. Нарушения, выявленные по результатам проверки PAGEREF _Toc116535262 \h 54
HYPERLINK \l "_Toc116535263" 3.2. Рекомендации по устранению выявленных нарушений PAGEREF _Toc116535263 \h 59
HYPERLINK \l "_Toc116535264" 3.3. Расчет экономического эффекта от предложенных мероприятий PAGEREF _Toc116535264 \h 68
HYPERLINK \l "_Toc116535265" ЗАКЛЮЧЕНИЕ PAGEREF _Toc116535265 \h 77
HYPERLINK \l "_Toc116535266" СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ PAGEREF _Toc116535266 \h 80
HYPERLINK \l "_Toc116535267" ПРИЛОЖЕНИЯ PAGEREF _Toc116535267 \h 85