ВСТУП У сучасних умовах розвитку економіки та лібералізації соціально-трудових відносин в Україні заробітна плата зазнала значних деформацій та диспропорцій, для більшості населення вона втратила свою відтворювальну та стимулюючу функції і фактично перетворилася у різновид соціальних виплат, не пов'язаних із кількістю, якістю та кінцевими трудовими результатами. Важливе значення має чітка організація обліково-аналітичної роботи розрахунків з оплати праці на підприємстві, оскільки вона є найбільш відповідальною і трудомісткою. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм та форм власності. Положення Закону про бухгалтерський облік в рівній мірі поширюється на всіх юридичних осіб, до яких відносяться і бюджетні організації. Бухгалтерський облік у бюджетних установах виконує свої конкретні завдання, має специфічні об'єкти, ведеться за окремим планом рахунків і балансу, який відрізняється від балансу госпрозрахункових підприємств та організацій. Тому тема обліку і контролю розрахунків з оплати праці в бюджетних установах особливо актуальна. Оплата праці - система відносин, пов'язаних із забезпеченням встановлення і здійснення роботодавцем виплат працівникам за їх працю відповідно до законів, іншими нормативними актами та трудовими договорами. Облік і аналіз оплати праці по праву займає одне з центральних місць у всій системі обліку в бюджетних установах. Актуальність, теоретична і практична значимість дослідження вказаних проблем, а також необхідність пошуку шляхів удосконалення обліку, аналізу й аудиту праці та її оплати в умовах формування соціально орієнтованої ринкової економіки визначили вибір теми даної дипломної роботи. Питання оплати праці є найгострішими в період ринкових трансформацій. Питаннями обліку і контролю розрахунків з оплати праці в бюджетних установах займались зарубіжні та вітчизняні вчені, серед них: Альберт М., Амоши О.І., Матвєєва В., Папинова О., Сімутіна Я.В., Чибісов Ю.В., Шеремета О.В. та ін. Метою дипломної роботи є обґрунтування і розробка практичних рекомендацій щодо удосконалення обліку і контролю розрахунків з оплати праці в бюджетних установах системи місцевого самоврядування. Для досягнення поставленої мети було вирішено такі завдання: - досліджено сутність оплати праці як економічної категорії; - визначено сучасні економічні особливості форм і систем оплати праці у бюджетних установах; - встановлено основи організації обліку розрахунків з оплати праці у бюджетних установах; - визначено методику контролю розрахунків з оплати праці у бюджетних установах; - представлено характеристику діяльності Управління земельних ресурсів ДМР; - досліджено документальне оформлення розрахунків з оплати праці; - проаналізовано аналітичний і синтетичний облік розрахунків з оплаті праці; - визначено систему внутрішньогосподарського контролю розрахунків з оплати праці; - визначено шляхи удосконалення облікової політики бюджетної установи; - запропоновано інформаційну технологю в системі обліку і контролю розрахунків з оплати праці. Об'єктом дослідження є процес обліку і контролю розрахунків з оплати праці в умовах бюджетної установи системи місцевого самоврядування - Управління земельних ресурсів Донецької міської ради. Предметом дослідження є методичне та організаційне забезпечення процесу обліку і контролю розрахунків з оплати праці в бюджетних установах. Теоретичною основою роботи є нормативні документи, які регулюють питання обліку розрахунків з оплати праці бюджетної установи, а також підручники, навчально-методичні посібники, монографії, наукові статті. Інформаційною базою дипломної роботи є законодавчи акти Верховної ради України, урядові рішення та постанови, облікова і звітна документація Управління земельних ресурсів ДМР. Дана дипломна робота складається зі вступу, трьох розділів, висновку, списку використаних джерел та додатків. РОЗДІЛ 1 ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ РОЗРАХУНКІВ З ОПЛАТИ ПРАЦІ В БЮДЖЕТНІЙ УСТАНОВІ Сутність оплати праці як економічної категорії Про сутність заробітної плати немає єдності поглядів. Теоретичні основи концепції заробітної плати як ціни праці були розроблені А.Смітом і Д. Рікардо [33]. Вони вважали, що праця набуває якість товару і має природну ціну, тобто «природну заробітну плату». Вона визначається витратами виробництва, до складу яких він включав вартість необхідних засобів існування робітника і його сім'ї. Під «природною заробітною платою» розумілася вартість робочої сили. Величина заробітної плати визначалася фізичним мінімумом існування робітника. Вся політична економія до К.Маркса не відрізняла робочу силу від самої праці [33]. Заробітна плата в їх уявленні є ціна всієї праці робітника. Заробітна плата як грошове вираження вартості товару «робоча сила». Ця концепція була розроблена К.Марксом [33]. В основу він заклав положення про розмежування понять «праця» і «робоча сила» і обгрунтував, що праця не може бути товаром і не має вартості. Товаром є робоча сила, яка володіє здатністю до праці, а заробітна плата виступає як ціна цього товару у вигляді грошового вираження вартості. Робочий отримує оплату не за всю працю, а тільки за ту, яку необхідно. Економічна природа заробітної плати полягає в тому, що за рахунок цього доходу задовольняються матеріальні і духовні потреби, щоб забезпечити процес відтворення робочої сили. К.Маркс встановив, що величина заробітної плати не зводиться до фізіологічного мінімуму засобів існування, вона залежить від економічного, соціального, культурного рівня розвитку суспільства, а також від рівня продуктивності та інтенсивності праці, його складності і від ринкової кон'юнктури [33]. Фактичні відмінності в рівнях заробітної плати робітників у капіталістичних країнах великі. Наприклад, в 1970 вони склали (тижнева заробітна плата робітників несільськогосподарських галузей у США прийнята за 100%, в перекладі за офіційним курсом валют): У Швеції 69%, у Нідерландах 58%, у Великобританії 56%, у ФРН 62%, в Бельгії 43%, у Франції 37%, в Італії 31%, в Японії 40%. Теорія «фонду заробітної плати», висунута Дж.Міллем, Мак-Куллох та ін. [33], виходить з того, що цей фонд постійний. Якщо заробітна плата робітників вище рівня, що визначений фондом заробітної плати і числом робочих, то неминучий ріст безробіття. Збільшення ж чисельності робітників приводить до падіння їхньої середньої заробітної плати. Підвищення заробітної плати частини робітників приводить до зменшення залишків фонду заробітної плати і до падіння заробітної плати інших робітників. І, навпаки, зменшення заробітної плати будь-якої групи робітників веде до збільшення зайнятості, так як більше число робочих зможе бути найнятий на роботу. З цієї теорії збільшення фонду заробітної плати за рахунок капіталістичних прибутків неможливо, так як в цьому випадку капіталісти втрачають інтерес до виробництва, припиняється нагромадження капіталу, що нібито загрожує суспільству загибеллю. Теорія «права на залишкову продукцію» (сформульована в 1862 англійським економістом У.Джевонсом) трактує заробітна плата як належна праці частина вартості виготовленої продукції, яка залишається після того, як всі фактори виробництва, крім праці (рента, відсоток на капітал, прибуток, страхові внески, податки тощо), сплачені [33]. Теорія «граничної продуктивності» була сформульована англійським економістом А.Маршалом і американським - Дж.Кларка [33]. Відповідно до цієї теорії, основні фактори, які беруть участь у виробництві, тобто праця і капітал, втілений у засобах виробництва, підпорядковуються закону «спадної продуктивності», який свідчить, що збільшення числа робітників при незмінному обсязі капіталу призводить до падіння величини капіталу, що припадає на кожного робітника, а значить, до зниження продуктивності його праці. Рівень заробітної плати визначається граничною продуктивністю праці, тобто рівнем заробітної плати «граничного» робітника. Ця теорія визначає високий рівень прибутків капіталістів і низький рівень заробітної плати робітників. Дж.М.Кейнс пов'язує обсяг виробництва і зайнятості з певним рівнем заробітної плати. Зростання зайнятості, викликаючи недолік машин і устаткування, неминуче призводить до падіння продуктивності праці «граничного» робітника, а звідси - до зниження реальної заробітної плати. На думку кейнсіанців, одним із засобів, сприяючих зростанню зайнятості, є зменшення реальної заробітної плати робітників у результаті інфляції. Прихильники Кейнса пропонують робітникам миритися з блокуванням їх заробітної плати та її інфляційним знеціненням [33]. Сучасній буржуазної концепції заробітної плати можна об'єднати в дві основні групи: до першої належать маржиналісти, то є прихильники модернізованого варіанту теорії «граничної продуктивності» (Е.Чемберлін, К.Ротшильд та ін.); до другої - прихильники різних різновидів колективно-договірної теорії заробітної плати (Ф.Пірсон, С.Слітчер та ін.) [33]. Рівень заробітної плати має бути, на думку маржиналістів, менше «граничного» доходу або, принайні, дорівнює йому. Якщо робітники будуть змушувати монополіста на підвищення заробітної плати понад рівень, який визначається «граничним» доходом, монополіст скоротить виробництво і звільнить частину робітників. Вони кинуться в ті галузі, де має місце конкуренція, нададуть там тиск на ринок праці, що знизить заробітну плату зайнятих робітників. Факти капіталістичної дійсності показують, що монополії, навіть розширюючи виробництво, не знижують, а підвищують ціни, збільшуючи, таким чином, свої прибутки. Сучасні теорії колективно-договірного регулювання заробітної плати виходять з того, що існує верхній і нижній межі ставок заробітної сплачуючи для робітників однієї спеціальності рівній кваліфікації, що виконують однакові роботи. Фактичний рівень ставок у цих межах залежить від ступеня потреби наймачів в робочій силі, а робітників - в роботі. Величина і діапазон тарифних ставок - результат переговорів і угоди між капіталістами і робітниками, і залежать вони від договірної сили кожної зі сторін. Правлячі кола капіталістичних країн використовують для обгрунтування і виправдання політики «заморожування» заробітної плати концепцію «інфляційної спіралі заробітної плати і цін». Відповідно до цієї теорії, підвищення заробітної плати, збільшуючи витрати виробництва, веде до зростання цін. Ця теорія покладає відповідальність за зниження життєвого рівня трудящих на робітничий клас. Спираючись на неї, буржуазія намагається протиставити робочим інші верстви працюючого населення, виправдати роздування цін капіталістичним монополіями. Марксизм-ленінізм показав, що в дійсності підвищення заробітної плати повинно впливати не на рівень цін, а на рівень капіталістичних прибутків. Заробітна плата при соціалізмі - частина національного доходу, що представляє в грошовій формі вартість необхідного продукту працівників сфери матеріального виробництва. Розподіляється державою в плановому порядку відповідно до кількості і якості праці працівників для задоволення їхніх особистих матеріальних і культурних потреб. Велика Жовтнева соціалістична революція покінчила з політичною та економічною дискримінацією працюючих. Був проголошений і встановлено принцип рівної оплати за рівну працю незалежно від статі, раси, національності, віку громадян [42]. В основі організації заробітної плати при соціалізмі лежить економічний закон розподілу по праці. Він враховує особливості різних видів праці, його складність і умови, його ефективність, з тим щоб забезпечити рівну оплату за однакову працю. Диференціація заробітної плати, як і сама оплата праці, її рівень, співвідношення, змінюється в залежності від соціально-економічного, техніко-економічного і політичного факторів кожного періоду. На диференціацію заробітної плати впливають рівень розвитку продуктивних сил, досягнутий рівень продуктивності праці, культурно-технічний рівень трудящих та інше. На даний момент, як загальна економічна категорія заробітна плата - грошовий вираз вартості й ціні робочої сили. Більш прикладне формулювання викладають у ст. 1 Закону України «Про оплату праці»: заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, в грошовом виразі, яку власник чи уповноважений їм орган виплачує робітнику за виконання їм роботу [20]. Оплата праці - система відносін, пов'язаних із забезпеченням встановлення і здійснення роботодавцем виплат працівнікам за також їх працю відповідно до законів, іншіми нормативними актами та трудовими договорами. Оплата праці є одним із регуляторів ринку праці та зайнятості. З'ясовано, що вона залишається основним джерелом доходів населення і відіграє провідну роль у сістемі мотівації праці. Доцільно розглядаті її з позіції працівніка і роботодавця. Для працівніка оплата праці - це винагорода за виконання ним роботу і засіб задоволення потреб, а для роботодавця - затрати виробництва і засіб вплива на працівніка. Рівень заробітної плати значною мірою визначає можливості повноцінного відтворення робочої сили. Основні підходи до визначення сутності заробітної плати як економічної категорії та зроблено висновок про те, що найбільш продуктивним є підхід, який трактує заробітну плату як ціну праці. Даний підхід передбачає, що заробітна плата: - формується на межі відносин сфери удосконалення виробництва і відносин обміну робочої сили; - повинна забезпечувати об'єктивно необхідний для відтворення робочої сили й ефективності функціонування виробництва обсяг життєвих благ, які працівник повинен одержати в обмін на свою працю; - є одночасно і макроекономічною і мікроекономічною категорією; - є важливою складовою виробництва, рівень якої пов'язаний з потребами працівника і з процесом виробництва, його результатом. Але серед науковців досі немає одностайності в розумінні співвідношення термінів «заробітна плата» і «оплата праці». Так, ще А.Е.Пашерстнік вважав їх синонімами [38, с.160], а Р.З.Лівшиць був переконаним у їх співвідношенні як частини і цілого [38, c.7]. О.І.Процевський звернув увагу на те, що при ототожненні цих понять недооцінюється значення та роль процесу праці, а перевага надається його кінцевій меті [39, с.105]. Автори науково-практичного коментаря до законодавства України про працю вважають їх синонімами [37, с.350], натомість Г.І.Чанишева та Н.Б.Болотіна переконані, що «термін «оплата праці» ширшим та його цільове призначення спрямоване на організацію оплати праці, регламентацію її окремих елементів, на відміну від терміна «заробітна плата»» [38, с.298]. Таким чином, про сутність заробітної плати немає єдності поглядів. А.Сміт і Д. Рікардо вважали, що праця набуває якість товару і має природну ціну, тобто «природну заробітну плату», яка розумілася вартістю робочої сили. Концепція К.Маркса означала, що заробітна плата як грошове вираження вартості товару «робоча сила» [33]. В основі організації заробітної плати при соціалізмі лежить економічний закон розподілу по праці. Він враховує особливості різних видів праці, його складність і умови, його ефективність, з тим щоб забезпечити рівну оплату за однакову працю. На даний момент, як загальна економічна категорія заробітна плата - грошовий вираз вартості й ціні робочої сили. 1.2. Сучасні економічні особливості форм і систем оплати праці у бюджетних установах Розмір заробітної плати залежить від складності та умов виконуваної роботи, професійно-ділових якостей працівника, результатів його праці та господарської діяльності підприємства. Форми, системи та розмір оплати праці працівніків, а також інші види їх прібутків встановлюються підпріємством самостійно у колективному договорі з дотриманням норм і гарантій, передбачених законодавством, вихідне з принципом матеріального заохочування шкірного працівніка. Ця законодавча норма надає установам значну свободу дій, але й покладає на них велику відповідальність, адже ефективність праці цілком визначається тім, наскількии правильно спеціалісти організовують стимулювання діяльності установи. Колективний договір, будучи внутрішнім нормативним документом, укладається на підпріємстві з метою регулювання виробничих, трудових і соціально-економічних відносін, узгодження інтересів працюючих, власників та уповноважених ним органів. Крім форм і систем оплати праці, які застосовуються на підприємстві, колективний договір також встановлює: норми праці, розцінки, тарифні ставки, схеми посадових окладів, умови надання та розміри надбавок, доплат, премій, винагород інших заохочувальних та компенсаційних виплат і т.д. В основу розрахунку заробітної плати бюджетної установи покладена тарифна система оплати праці. Тарифна система оплати праці є основою організації оплати праці, яка охоплює: тарифні сіткі, тарифні ставки, посадові оклади, схеми посадових окладів та тарифно-кваліфікаційні характеристики (рис. 1.1) [3, с.56]. Рис.1.1. Тарифна система оплати праці [3, с.56] Тарифні системи оплати праці використовуються для розподілу робіт у залежності від складності, а робітніків - у залежності від кваліфікації та відповідальності за розряда таріфної сіткі. Вони являються основою формування і діференціації розміру заробітної плати. Тарифна сітка являє собою шкалу, що визначає співвідношення тарифних ставок залежно від кваліфікації (розряду) працівника та складності виконуваних робіт. Кожен розряд тарифної сітки має свій коефіцієнт, який показує, у скільки разів оплата праці робітника даного розряду вище оплати праці робітника першого розряду. Тарифна ставка - це норма оплати праці працівника відповідної спеціальності і кваліфікації за одиницю часу (як правило, денна або погодинна у твердій сумі). Посадовий оклад - це норма оплати праці керівників, фахівців і службовців за місяць (може застосовуватися і для оплати праці робітників). Схема посадових окладів - це перелік посад і відповідних їм посадових окладів, які визначаються не у фіксованому розмірі, а у вигляді верхньої та нижньої межі посадового окладу за кожною посадою. Тарифно-кваліфікаційні характеристики (довідники) містять докладні характеристики основних видів робіт із зазначенням вимог, що висуваються до кваліфікації виконавця. Необхідна кваліфікація при виконанні тієї або іншої роботи визначається розрядом. Розмір оплати праці зростає в міру підвищення розряду виконуваної роботи. Більш високий розряд відповідає роботі більшої складності. Віднесення виконуваних робіт до певних тарифних розрядів і присвоєння кваліфікаційного розрядів робітникам проводиться власником або уповноваженим ним органом згідно з тарифно-кваліфікаційним довідником за погодженням з профспілковим або іншим уповноваженим органом колективним. Важливе значення в організації оплати праці має застосування такої системи, яка найбільше відповідатиме організаційно-технічним умовам виробництва і тім самим спріятиме поліпшенню результатів трудової діяльності. За допомогою методу форм і систем оплати праці суспільство здійснює діференціацію рівня заробітної плати, визначає певні конкретні співвідношення в рівнях оплати праці різної кількості та якості. У бюджетних установах основними формами оплати праці в тарифній системі виділяють дві основні форми оплати праці [31]. 1) Погодинна, при якій розмір оплати праці передбачає винагороду залежно від відпрацьованого часу і встановленої тарифної ставки (окладу). Робітникам встановлюються нормовані завдання. Для виконання окремих функцій і обсягів роботи можуть бути встановлені норми обслуговування чи норми чісельності працівніків (ст. 92 КЗпП). Розмір заробітної плати визначається за такою формулою (1.1): Зп = Тс х Ч, (1.1) де Зп – заробітна плата (за погодинною розцінкою) за поточний місяць; Тс – тарифна ставка; Ч – фактично відпрацьований час, днів; або за формулою (1.2): Зп = Ок / Рдн х Рд, (1.2) де Ок – посадовий оклад, Рдн – кількість робочих днів у місяці (за графіком роботи); Рд – фактично відпрацьовані робочі дні в поточному місяці. 2) Відрядна, при якій оплата залежить від якості, обсягах виконаної роботи, а також розцінок на цю роботу. Працівник не звільняється від обов'язку дотримуватися встановленої норми тривалості робочого часу, а дотримання норми робочого часу є лише елементом трудової дисципліни. Розмір заробітної плати визначається за такою формулою (1.3):
Зв = Тс х Н, (1.3) де Зв - заробітна плата (за відрядною розцінкою) за поточний місяць; Тс - тарифна ставка за норму виробітку одиниці продукції; Н - виробіток за місяць. Відрядну оплату праці найдоцільніше використовувати на ділянках і видах робіт, де можливе формування й облік індивідуального та колективного трудового внеску і кінцевого його результату. Розглянемо на рис. 1.2 форми і системи оплати праці в бюджетних установах [31]. Рис. 1.2. Форми та системи оплати праці в бюджетних установах [31] При погодинній формі заробітна плата нараховується за такими системами оплати праці: - проста погодинна, яка застосовується для оплати праці в залежності від кількості відпрацьованого часу та кваліфікації працівника. За способом встановлення облікової одиниці праці застосовуються погодинна, денна, помісячна види тарифної ставки. Заробітна плата за такої системи розраховується за формулою (1.4): ЗП = ТСчдм х ОВ, (1.4)
де ЗП - заробітна плата; ТСчдм - годинна, денна або місячна тарифна ставка; ОВ - відпрацьований час. - погодинно-преміальна, яка застосовується з метою підвищення матеріальної зацікавленості працівників від кінцевих результатів роботи. Премії нараховуються відповідно до розробленого на підприємстві Положення про преміювання, яке включається до колективного договору або наказом по підприємству. Розрахунок здійснюється за формулою (1.5): ЗП = ТСчдм х ОВ х П (або % П), (1.5) де П - сума премії; % П - преміальний відсоток, на який повинна бути збільшена заробітна плата. При відрядній формі заробітна плата нараховується за такими системами оплати праці: - пряма (проста) відрядна, яка застосовується для оплати праці в залежності від кількості і якості виготовленої продукції (виконаної роботи). Основними елементами цієї системи є відрядна розцінка, яка встановлюється на кожну визначену роботу виходячи з тарифної ставки відповідає розряду роботи, і норми виробітку чи норми часу на дану роботу. Формула розрахунку заробітної плати (1.6):
ЗП = Р х КП, (1.6)
де Р - розцінка на одиницю виготовленої продукції; КП - кількість виготовленої продукції. - відрядно-прогресивна, яка застосовується для робітника в межах встановленої норми проводиться на підставі одинарних розцінок, а понад встановленої вихідної бази - за підвищеними відрядними розцінками і здійснюється за формулою (1.7): ЗП = Р1 ... Рі х КП1 ... КПІ, (1.7)
де Р1 ... Рі - динаміка зміни розцінок при зміні кількості виготовленої продукції; КП1 ... КПІ - динаміка зміни кількості виготовленої продукції, яка впливає на розцінку. - відрядно-преміальна, яка полягає в тому, що при цьому робітника-відрядника понад заробітку за прямими відрядними розцінками нараховується і виплачується премія за виконання і перевиконання заздалегідь встановлених конкретних кількісних і якісних показників роботи. Розмір премії зазвичай встановлюється у відсотках до заробітку, визначеному за відрядними розцінками і в залежності від особливостей виробництва і характеру виконуваної роботи. Премії нараховуються відповідно до розробленого на підприємстві Положення про преміювання. Формула розрахунку зарплати (1.8): ЗП = Р х КП х П (або % П), (1.8) де П - сума премії; % П - преміальний відсоток, на який повинна бути збільшена встановлена розцінка. - косвено-відрядна (непряма відрядна), яка застосовується головним чином на допоміжних виробництвах і встановлюється у вигляді певної частки або розрахованої на її основі розцінки від заробітної плати працівників основного виробництва. Заробітна плата розраховується за формулою (1.9): ЗП = ЗПор х РВР (або % Вр), (1.9)
де ЗПор - заробітна плата основних працівників; РВР - розцінка для допоміжних працівників; % Вр - відсоток відносини заробітної плати допоміжних працівників до заробітної плати працівників основного виробництва. - акордна, яка характеризується встановленням комплексної розцінки за весь обсяг виконаних працівником робіт. При цьому час виконання роботи особливого значення немає. Застосування погодинної форми оплати праці потребує: точного обліку і контролю за фактично відпрацьований час; правильного присвоєння працівникам тарифних розрядів відповідно до їхньої кваліфікації і з урахуванням кваліфікаційного рівня виконуваних робіт; розроблення й правильного застосування обгрунтованих норм виробітку, нормованих завдань, норм обслуговування та нормативів чисельності. Економічна целісообразність застосування тих чи іних форм та систем оплати праці висловлюється їх стимулюющей роллю у підвищенні ефективності роботи кожного маєтка та підприємства цілком. При плануванні та обліку заробітної плати необхідно розрізняти плановий і фактичний фонд заробітної плати: - плановий фонд – це суми асигнувань, передбачені кошторисом бюджетних установ; - фактичний фонд – це нарахована заробітна плата працівникам по розрахунково-платіжним відомостям. В умовах ринкових засад в Україні було звернуто увагу до багатого зарубіжного досвіду країн із розвиненою ринковою економікою. Так варто зазначити, що за кордоном переважає застосування погодинної форми заробітної форми в різних її модифікаціях (табл. 1.1) [8]. Таблиця 1.1 Форми та системи заробітної плати в европейських країнах, % [8] Форми та системи заробітної плати Бельгія Франція Німеччина Італія Нідерланди
Чоловіки
Погодинна 80,7 65,8 61,9 61,1 74,2
Погодинна з колективним преміюванням 12,4 18,9 14,6 15,9 12,9
Погодинна з індівідуальним преміюванням 5,2 11,2 10,7 7,2 10,8
Відрядна 1,3 0,7 7,2 0,8 0,6
Змішані системи 0,4 3,4 5,6 15 1,5
Жінки
Погодинна 73,0 57,4 52,6 64,2 66,5
Погодинна з колективним преміюванням 7,3 16,2 11,4 15,5 7,1
Погодинна з індівідуальним преміюванням 13,9 22,6 13,7 11,7 20,0
Відрядна 5,5 1,2 14,2 1,3 5,4
Змішані системи 0,3 2,6 8,1 7,3 1,0
Під фондом оплати праці бюджетних установ розуміють обсяг коштів, отриманих як у вигляді фінансування із бюджету, так і від надання платних послуг і т.п., що запланований відповідно до кошторису доходів і видатків для використання при розрахунках по заробітній платі з працівниками (рис. 1.3) [2].
Рис. 1.3. Склад фонду оплати праці [2] Основна заробітна плата - це винагорода за виконану працю згідно установленим нормам праці (норми часу, виробки, обслуговування, посадових окладів). Вона установлюється у вигляді тарифних ставок, відрядних розцінок для працюючих та посадкових окладів для підлеглих. Додаткова заробітна плата – це винагорода за працю зверх встановлених норм, за працьові досягнення та винаходи, а також особливі умови праці. До фонду додаткової заробітної плати відносять: - доплати та надбавки щодо тарифних ставок та посадових окладів ( за високу кваліфікацію, персональні надбавки, за знання іноземних мов, за суміщення професій (посад), за роботу у важких, шкідливих умовах, за вислугу років, стаж роботи); - гарантійні та компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством (оплата праці у вихідні та святкові дні, оплата щорічних і додаткових відпусток, суми виплат, пов'язаних з індексацією заробітної плати, оплата навчальних відпусток, оплата працівникам-донорам днів обстежень, здачі крові і т.п.); - премії, пов'язані з виконанням виробничих завдань (виконання і перевиконання виробничих завдань (виконання і перевиконання продуктивності праці, поліпшення кінцевих результатів господарської діяльності структурного підрозділу, економія матеріальних цінностей і т.п.). До інших заохочуваних та компенсаційних виплат відносять: надлишки та їх приплати, непередбачені установою і зверх встановлених розмірів; винагороди по підсумкам праці за рік; премії за їх сприяння винаходів та раціоналізації; одночасні заохочення окремих працівників за виконання особливо важливих виробничих завдань і т.п. Не враховуються у фонд оплати праці та відображаються в обліку окремо: - допомога по соціальному страхуванні (по тимчасової непрацездатності; по оплаті декретних відпусток; при народженні дитини та інші виплати за рахунок коштів соціального страхування); - виплати допомоги громадянам, постраждавших у разі Чорнобильської катастрофи; - допомога матерям по догляду за дітьми до 3-х років (виплачують за рахунок коштів, відчислених у Пенсійний фонд); допомога матерям по догляду за 3-ма та більш дітьми до 16-ті років; по догляду за дитиною-калікою; допомога на дітей одиноким матерям; тимчасова допомога на неповнолітніх дітей, батьки яких ухиляються від уплати аліментів (відраховуються органами соціального захисту населення за рахунок міського бюджету відповідно з постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.93 № 392) [48]; - суми відшкодування збитків, заподіяного здоров’ю працівника при виконанні працьових обов’язків; - одночасна допомога та добові, сплачуємі при переказі та направлення на працю в іншу місцевість; добові по відрядженням; - вартість путівок на лікування та відпочинок, придбаних за рахунок коштів соціального розвитку (або суми компенсацій на їх придбання); - прибутки (дивіденди, відсотки) по акціям, облігаціям та іншим цінним паперам і деякі інші виплати. Виділяють також виплати, які не входять до складу фонду оплати праці: вихідна допомога при звільненні, допомога з тимчасової втрати працездатності, витрати на підготовку і перепідготовку кадрів, дивіденди, відсотки і т.п. Вичерпний перелік основної та додаткової заробітної плати та інших заохочуваних та компенсаційних виплат приведена в Інструкції по статистиці заробітної плати, затвердженої указом Міністерства статистики України від 11.12.03 № 323 [23]. Питання відображення в обліку нарахування і виплати заробітної плати, а також інших виплат, передбачених трудовим законодавством, займають одне з головних місць в системі бюджетного бухгалтерського обліку. З заробітної плати працюючих та підлеглих можуть відраховувати тільки дозволені законом утримання та нарахування: нарахування допомоги з соцстраху, нарахування по лікарському листу, нарахування у пенсійний фонд, нарахування у фонд безробіття, нарахування у соцстрах нещасний випадок, утримання прибуткових податків, утримання пенсійних взносов, утримання по виконавчим листам, утримання боргів по заробітній платі та інші утримання та нарахування. Загальна сума утримань неповинна перевищувати певного % суми заробітку підлеглого. У тісному зв’язку знаходяться усі нарахування та утримання, з заробітною платою. Від розміру заробітної плати, залежить розмір утримань та відрахувань. Розглянемо нарахування та утримання внесків до соціальних фондів на різні види виплат табл. 1.2 [2]. Таблиця 1.2 Нарахування та утримання внесків до соціальних фондів на різні види виплат [2] № п/п Види виплат (доходу) Об'єкт для обчислення внесків до
Пенсійний фонд Фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності та на випадок безробіття Фонд соціального страхування від нещасних випадків
нарахування утримання нарахування утримання нарахування
1 2 3 4 5 6 7
1 Винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці + + + + +
2 Оплата щорічних (основних і додаткових) відпусток відповідно до законодавства, а також грошові компенсації за невикористану відпустку + + + + +
3 Матеріальна допомога, що має систематичний характер і надана сем і більшості працівників (на оздоровлення і для Вирішення соціально-побутових харчування) + + + + +
4 Винагорода за договорами цивільно-правового характеру працівників, які виконують роботи (послуги) і не перебувають штаті підприємства - - - - -
Продовж.табл.1.2 1 2 3 4 5 6 7
5 Сума заробітної плати, яка зберігається за основним місцем роботи працівників за час їх навчання з відривом від виробництва в системі підвищення кваліфікації та підготовки кадрів + + + + +
6 Сума виплат, пов'язаних з індексацією заробітної плати працівників у межах, передбачених чинним законодавством + + + + +
7 Сума компенсації працівникам втрати частини заробітної плати у зв'язку з порушенням термінів її виплати + + + + +
8 Винагорода за підсумками роботи за рік, за вислугу років + + + + +
9 Одноразова допомога працівникам, у тому числі держслужбовцям, при виході на пенсію - - - - -
10 Суми вихідної допомоги при припиненні трудового договору - - - - -
11 Допомога по ремінної непрацездатності (в тому числі допомога по догляду за хворою дитиною) + + - - -
12 Оплата перших п'яти днів тимчасової непрацездатності, що виплачується за рахунок коштів + + - - -
13 Допомога по вагітності та пологах, одноразова допомога при народженні дитини, допомога по догляду за дитиною до встановленого законодавством строку, допомогу на поховання - - - - -
14 Матеріальна допомога разового характеру, яка надається окремим працівникам у зв'язку із сімейними обставинами, на оплату лікування, оздоровлення дітей - - - - -
Із заробітної плати працівників бюджетної установи здійснюються наступні обов’язкові утримання: - прибутковий податок – з 01.01.2007 р. – у розмірі 15%; - збір на обов'язкове державне пенсійне страхування в розмірі 2%. Для працівників, які мають статус державного службовця або які займають посади, робота на яких зараховується до трудового стажу, що дає право на отримання пенсій відповідно до законів України «Про державну службу» [18] та іншими законами, передбачені диференційовані ставки утриманий збір до Пенсійного фонду: - 1% від суми доходу, що не перевищує 150 грн.; - 2% від частини доходу в межах від 151 грн. до 250 грн.; - 3% від частини доходу в межах від 251 грн. до 350 грн.; - 4% від частини доходу в межах від 351 грн. до 500 грн.; - 5% від суми доходу, що перевищує 501 грн. - внесок до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності в розмірі: - 0,5% для найманих працівників, заробітна плата яких нижче прожиткового мінімуму, встановленого для працездатної особи; - 1% для найманих працівників, заробітна плата яких вище прожиткового мінімуму, встановленого для працездатної особи; - внесок до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття в розмірі 0,6 %. Також із заробітної плати працівників здійснюються наступні необов'язкові утримання: а) узгоджені з працівниками: - профспілкові внески; - сплата відсотків за позики; - сплата відсотків за товари, продані в кредит; - індивідуальне страхування. б) суми за виконавчими документами (згідно з постановою Кабінету Міністрів України «Про види заробітку (доходу), що підлягають обліку при утриманні аліментів» від 26.02.93 р. № 146, зі змінами та доповненнями) [50]. в) за рішенням адміністрації: - планові та позапланові аванси; - неповернуті вчасно підзвітні суми; - суми нанесених матеріальних збитків; - штрафи, накладені в адміністративному порядку. Внески до Пенсійного фонду, Фондів соціального страхування перераховують одночасно з перерахуванням прибуткового податку не пізніше дня отримання в установі банку коштів на виплату заробітної плати. Відповідно до Закону України «Про оплату праці» загальна сума утримань не повинна перевищувати 20%, а в окремих випадках — 50% заробітної праці [20]. Не дозволяються утримання із вихідної допомоги, компенсаційних виплат та інших виплат, що визначені законодавчо. Шляхи вдосконалення вітчизняної системи оплати праці державних службовців в Україні доцільно розглядати в розрізі структурних компонентів заробітної плати державних службовців (рис. 1.4). Рис. 1.4. Компоненти заробітної плати державних службовців Посадовий оклад - це виражений у грошовій формі розмір оплати праці службовця за виконання закріплених за ним функціональних обов’язків. Посадовий оклад встановлюється залежно від складності та рівня відповідальності виконуваних службових обов’язків. Доплата за ранг провадиться відповідно до рангу, присвоєного державному службовцю. Надбавка за вислугу років виплачується державним службовцям щомісячно у відсотках до посадового окладу з урахуванням доплати за ранг і залежно від стажу державної служби у таких розмірах: понад 3 роки – 10%, понад 5 років – 15%, понад 10 років – 20%, понад 15 років – 25%, понад 20 років – 30%, понад 25 років - 40% [18]. Державним службовцям можуть установлюватися надбавки за виконання особливо важливої роботи, доплати за виконання обов’язків тимчасово відсутніх на службі. Ці надбавки скасовуються або зменшуються через несвоєчасне виконання завдань, погіршення якості роботи і порушення трудової дисципліни. Також державним службовцям передбачено такі види надбавок і доплат [18]: а) надбавку за знання та використання в роботі іноземної мови: однієї європейської – 10%, однієї східної, угрофінської або африканської – 15%, двох і більше мов - 25% посадового окладу; б) доплату за науковий ступінь кандидата або доктора наук з відповідної спеціальності - у розмірі відповідно 15% і 20% посадового окладу; в) надбавку за почесне звання «заслужений» - у розмірі 15% посадового окладу. Доплати за науковий ступінь та надбавка за почесне звання виплачуються працівникам, якщо їх діяльність збігається за профілем з науковим ступенем або почесним званням. Преміювання працівників здійснюється відповідно до їх особистого вкладу в загальні результати роботи в межах фонду преміювання, утвореного у розмірі тримісячного фонду оплати праці, та економії фонду оплати праці. Відповідно до чинного законодавства умови оплати праці державних службовців, розміри їх посадових окладів, надбавок, доплат і матеріальної допомоги визначаються Кабінетом Міністрів України. Разом з тим окремі відомства своїми підзаконними актами запроваджують додаткові види грошового забезпечення своїх працівників, що спричиняє значні диспропорції в оплаті аналогічних видів та обсягів виконаної роботи державними службовцями різних органів. Розмір заробітної плати державних службовців визначається відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 13 грудня 1999 р. №2288 «Про впорядкування умов оплати праці працівників апарату органів виконавчої влади, місцевого самоврядування та їх виконавчих органів, органів прокуратури, судів та інших органів» (із змінами і доповненнями) [49]. Цією постановою затверджено схеми посадових окладів керівних працівників, спеціалістів і службовців Адміністрації Президента України, керівних працівників Кабінету Міністрів України, керівних працівників, спеціалістів і службовців Секретаріату Кабінету Міністрів України, апарату Верховної Ради України, Рахункової палати України, центральних та місцевих органів виконавчої влади, Верховної Ради, Ради міністрів, міністерств і республіканських комітетів Автономної Республіки Крим, обласних, Київської та Севастопольської міських рад, районних, районних у містах рад, сільських, селищних, міських рад та їх виконавчих органів, органів прокуратури, судів, а також розміри надбавок за ранги державних службовців, дипломатичні ранги та спеціальні звання [3]. Всі доплати і надбавки здійснюються за рішенням відповідної ради у межах затвердженого фонду оплати праці працівників апарату відповідного органу. Перелік виплати надбавок, премій, інших виплат наведено в табл. 1.3 [30]. Таблиця 1.3 Перелік виплат надбавок, премій та інших виплат бюджетних установ, % [30] № п/п Види надбавок і доплат Призначення
1 2 3
1
Надбавка за високі досягнення у праці або за виконання особливо важливої роботи
1. Керівникам, їх заступникам, спеціалістам до 50% посадового окладу з урахуванням надбавки за ранг державного службовця та вислугу років 2. Керівним працівникам і спеціалістам, які безпосередньо займаються розробленням проектів нормативно-правових актів, проводять експертизу проектів таких актів до 100% посадового окладу з урахуванням надбавки за ранг державного службовця та вислугу років 3. Службовцям до 50% посадового окладу з урах.надбавки за вислугу років
2
Доплата
- за виконання обов'язків тимчасово відсутніх працівників таких самих категорій персоналу до 50 відсотків посадового окладу за основною роботою з використанням для цього до 50 відсотків посадового окладу відсутнього працівника; - за виконання обов'язків тимчасово відсутнього керівника або заступника керівника структурного підрозділу — у розмірі різниці між фактичним посадовим окладом тимчасово відсутнього керівника або заступника керівника структурного підрозділу (без урахування надбавок та доплати) і посадовим окладом працівника, який виконує обов'язки тимчасово відсутнього керівника або заступника керівника структурного підрозділу, у разі, коли працівник, що виконує обов'язки тимчасово відсутнього керівника структурного підрозділу, не є його заступника
Продовж.табл.1.3 1 2 3
3 Преміювання 1. Відповідно до особистого вкладу працівників в загальні роботи 2. До державних і професійних свят та ювілейних дат в межах коштів, передбачених на преміювання у кошторисі відповідного органу, та економії коштів на оплату праці, та економії коштів на оплату праці Згідно наказу Міністерства праці за № 77 , п.п.2 ж- розмір премії визначається від вкладу робітника в кінцеві результати роботи . Конкретний розмір премії граничними розмірами не обмежується, але не менш 10 % посадових окладів
4 Матеріальна допомога - для вирішення соціально-побутових питань, нарахування та виплати здійснюються у разі, коли працівник відпрацював на підприємстві понад 2 (двох) місяців, при наявності економії фонду оплати праці матеріальна допомога на соціально-побутові питання нараховуються та виплачуються - допомога для оздоровлення при наданні щорічної відпустки у розмірі, що не перевищує середньомісячної заробітної плати
5 Вислуга років - державним службовцям та посадовим особам місцевого самоврядування у відсотках до посадового окладу з урахуванням надбавки за ранг і залежно від стажу державної служби, служби в органах місцевого самоврядування в таких розмірах: понад 3 роки — 10, понад 5 років — 15, понад 10 років — 20, понад 15 років — 25, понад 20 років — 30, понад 25 років — 40 відсотків. - державним службовцям, у яких протягом календарного місяця виникло право на підвищення надбавки за вислугу років, розмір надбавки змінюється з дня набуття права на підвищення; надбавка за вислугу років враховується у разі обчислення середнього заробітку, який зберігається за державним службовцем відповідно до чинного законодавства на час відпустки, на період тимчасової непрацездатності, у разі призначення пенсій та в інших випадках, передбачених чинним законодавством; стаж державної служби застосовується для встановлення державним оплачуваних відпусток та призначення пенсії; документом для визначення стажу державної служби є трудова книжка та інші документи, які відповідно до чинного законодавства підтверджують стаж роботи
Таким чином, у бюджетних установах основними формами оплати праці в тарифній системі виділяють дві основні форми оплати праці: погодинна та відрядна. Під фондом оплати праці бюджетних установ розуміють обсяг коштів, отриманих як у вигляді фінансування із бюджету, так і від надання платних послуг і т.п., що запланований відповідно до кошторису доходів і видатків для використання при розрахунках по заробітній платі з працівниками. Виплати та надбавки оплати праці бюджетної установи складаються: з рангу державного службовця, вислуги років державного службовця, матеріальної допомоги, преміювання, надбавки за високі досягнення у праці або за виконання особливо важливої роботи, які мають свої особливості. 1.3. Основи організації обліку розрахунків з оплати праці у бюджетних установах Основні нормативно-правові акти, що регулюють облік праці та її оплату, права працівника на оплату праці та їх захисту, визначаються КЗпП, Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. №108/95-ВР та інші нормативно-правові акти [21]. Основними документами, що визначають порядок оплати праці працівників бюджетних організацій наведено в табл. 1.4 [25, 24, 35, 61, 62 , 53, 49, 72]. Таблиця 1.4 Нормативно-правові акти, які визначають порядок оплати праці робітникам бюджетних організацій № п/п Нормативно-правовий акт Зміст Затверджено
1 2 3 4
1 Наказ Міністерства освіти України Інструкція про порядок обчислення заробітної плати працівників освіти від 15.04.93 р. № 102, зі змінами та доповненнями
2 Наказ Міністерства освіти України Інструкція про оплату праці та розміри ставок заробітної плати професорсько-викладацького складу вищих навчальних закладів від 02.04.93 р. № 90, зі змінами та доповненнями
3 Наказ Міністерства праці та соцально політики України, Міністерства охорони здоров'я України Умови оплати праці працівників установ охорони здоров'я та установ соціального захисту населення від 06.04.2001 р. № 161/137, зі змінами та доповненнями
4 Наказ Міністерства України Про впорядкування умов оплати праці працівників бюджетних установ, закладів та організацій культури від 19.04.2001 р. № 204, зі змінами та доповненнями
5 Постанова Кабінету Міністрів України Про впорядкування умов оплати праці працівників установ, закладів та організацій окремих галузей бюджетної сфери від 07.02.2001 р. № 134, зі змінами та доповненнями
6 Постанова Кабінету Міністрів України Порядок виплати надбавки за стаж наукової роботи від 14.04.2004 р. № 494
Продовж.табл.1.4 1 2 3 4
7 Постанова Кабінету Міністрів України Про впорядкування умов оплати праці працівників апарату органів виконавчої влади, місцевого самоврядування та їх виконавчих органів, органів прокуратури, судів та інших органів від 13.12.99 р. № 2288, зі змінами та доповненнями
8 Наказ Міністерства освіти та науки України Про затвердження розмірів посадових окладів (ставок заробітної плати) працівників навчальних закладів, установ освіти та наукових установ від 29.03.2001 р. № 161, зі змінами та доповненнями
Відповідно до п.4 ст. 6 Закону про бухгалтерський облік [9] порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності про виконання бюджетів та госпрозрахункових операцій бюджетних установ встановлюється Державним казначейством України відповідно до законодавства. Наказом Головного управління Держказначейства України від 10.12.99 р. № 114 було затверджено План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ та Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ [70]. До закладу невиробничої сфери (бюджетний заклад), відносять заклади, основна діяльність яких повністю чи частично фінансується за рахунок коштів бюджета на базі кошторису прибутків та витрат. Бюджетне фінансування – це виделення коштів з бюджету (державного або місного) в розпорядженні керівників учрежденій і організацій на здійснення витрат, передбачених бюджетом [30]. Задачами бюджетного закладу є: - точне виконання утвердженого бюджету; - дотримуватись фінансово-бюджетної дісципліни та дотримуватись суворого режиму економії до витрат засобів; - збереження бюджетного майна. Потреба до засобів відображається у кошторисах витрат. На основі ствердженого кошторису, бюджетні заклади отримують грошові засоби, для здійснення своєї діяльності. Кошторис витрат – основний плановий та фінансовий документ, відображаючий обсяг цільового напряму та розподіл засобів виділених з бюджету на утримування закладу. Основні вимоги щодо порядку складання, розгляду, затвердження та виконання кошторисів установ і організацій, що утримуються за рахунок коштів бюджету, встановлені постановою КМУ від 28.022.2002 р. № 228 [52]. Враховуючи напруженість бюджету, для зменшення різниці між фактичними потребами бюджету та існуючими можливостями їх фінансування, бюджетним установам дозволена господарська розрахункова діяльність. За допомогою зароблених бюджетом коштів з’являється можливість підвищення норми витрат, удосконалення оплати труда, упровадження фондів матеріального заохочування та соціального розвитку. Слід мати на увазі, що здійснення витрат, не передбачених кошторисом, не допускається, оскільки затверджений кошторис представляє собою граничний рівень витрат, якій може здійснювати установа за тією чи іншою статтею. При цьому здійснення витрат без затверджених у встановленому порядку кошторисів, планів асигнувань загального фонду бюджетів, планів надання кредитів із загального фонду бюджету, планів спеціального фонду і планів використання бюджетних коштів, помісячних планів використання бюджетних коштів припиняється через 30 календарних днів після затвердження розписів відповідних бюджетів. Після закінчення цього терміну органи Держказначейства та фінансові органи проводять операції по здійсненню витрат тільки відповідно до затверджених кошторисів і планів асигнувань. При фінансуванні, слід обов'язково дотримуватися принципу цільового використання бюджетних коштів. Це означає, що кошти, отримані, наприклад, для виплати заробітної плати, використовуються виключно на ці цілі, а не витраченні на купівлю матеріалів або канцелярського приладдя. Бюджетне фінансування носить безплатний характер, тобто суми, що виділяються з бюджету на утримання установ поверненню не підлягають. У дохідній частині проекту кошторису зазначаються планові обсяги надходжень, які планується спрямувати на здійснення видатків або надання кредитів. Формування доходної частини загального фонду здійснюється виходячи з планових обсягів бюджетних асигнувань, що виділяються на утримання цієї організації. Дані про планові обсяги бюджетних асигнувань повідомляються установі безпосередньо вищестоящою організацією. У видатковій частині проекту кошторису планується загальна сума видатків бюджетної установи в розрізі кодів економічної класифікації. При візначенні обсягів відатків з бюджету враховується об'єктивна потреба в коштах, виходячи з також їх основних виробничих показніків, які встановлені для установи, обсягах виконуваної роботи, штатна чісельність, необхідність реалізації окремих програм і запланованих заходів; щодо скороченню витрат у планованому періоді, крім того, необхідність погашення дебіторської і кредіторської заборгованості. При цьому обов'язковим є виконання вимог щодо першочергового забезпечення бюджетними коштами видатків на оплату праці, а також на господарські потреби установи. При визначенні видатків повинен бути забезпечений суворий режим економії коштів і матеріальних цінностей. Невід'ємною частиною кошторису є, план асигнувань, що представляє собою помісячний розподіл асигнувань, затверджених у кошторисі для загального фонду. На відміну від кошторису план асигнувань складається за скороченою формою економічної класифікації видатків [30, с.79]. Економічна класифікація видатків бюджету є складовою частиною бюджетної класифікації, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 27.12.2001 р. № 604 [4]. Бюджетна класифікація представляє собою єдину систематизовану угруповання доходів, витрат та фінансування бюджету за ознаками економічної сутності, функціональної діяльності, організаційного устрою та іншими ознаками (рис. 1.5) [30]. Рис. 1.5. Структура бюджетної класифікації [30] У економічної класифікації видатків наведено чітке розмежування видатків за економічними ознаками з детальним розподілом коштів за їх предметними ознаками (заробітна плата, нарахування, всі види господарської діяльності, виплати населенню та ін.) Наприклад, розшифровку статей по заробітній платі використовуються такі коди: 1110 - Оплата праці працівників бюджетних установ. Ця категорія витрат включає оплату праці всіх працівників бюджетних установ, організацій військовослужбовців, осіб рядового і начальницького складу (в тому числі відправленими до органів виконавчої влади та інших цивільних установ), органів внутрішніх справ, органів і установ виконання покарань, податкової міліції у зв'язку з виконанням обов'язків несення служби згідно з встановленим посадових окладів, ставками або розцінками, матеріальну допомогу, включаючи витрати на премії та інші види заохочень чи винагород (у грошовій та / або матеріальній формі). Величина оплати праці вказується без нарахувань на фонд оплати праці. До цієї категорії відноситься також встановлена чинним законодавством одноразова грошова допомога у зв'язку з виходом на пенсію, або, якщо це передбачено чинним законодавством, у відставку. Ця категорія включає такі статті: 1111 - Заробітна плата. До цієї статті відносяться витрати на: виплату заробітної плати за встановленими окладами, ставками або розцінками всім штатним працівникам; оплату праці за трудовими договорами; надбавку за вислугу років; доплату за ранг, надбавки і доплати обов'язкового характеру (оплата нічних змін, позаурочних годин, за вчений ступінь, за використання в роботі знань іноземних мов і т.п.); надбавки, які носять стимулюючий характер; премії (всі види преміальних виплат у грошовій та / або матеріальній формі); матеріальну допомогу, в тому числі у разі нещасного випадку, хвороби, на оздоровлення і в інших випадках за рішенням адміністрації відповідно з чинним законодавством. 1120 - Нарахування на заробітну плату. Ця стаття включає в себе витрати, пов'язані з нарахуваннями на фонд оплати праці працівників бюджетних організацій: - внесок на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування, - внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням; - внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття; - внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили за собою втрату працездатності. Постановою КМУ № 228 від 28.02.2002 р. передбачено, що бюджетні організації в процесі виконання покладених на них функцій можуть у разі необхідності вносити зміни до кошторису [52]. На оплату праці працівників бюджетних установ забороняється збільшення бюджетних коштів за рахунок зменшення інших витрат, тобто, за кодом 1110 «Оплата праці працівників бюджетних установ», в тому числі і за кодами 1111 «Заробітна плата». В бюджетних установах фінансування виплат по заробітній платі здійснюється за окремою статтею, яка відповідно до Закону України «Про Державний бюджет України» є захищеною. Це означає, що виплати по заробітній платі здійснюються першочергово. Джерелом виплати заробітної плати можуть бути як бюджетні, так і позабюджетні кошти. Облік видатків у бюджетних установах має характерну відмінність - поділ їх на касові і фактичні. Касовими витратами вважаються всі суми, видані установою банку або органом Держказначейства з поточних бюджетних, реєстраційних рахунків як шляхом безготівкової оплати рахунків, так і готівкою. Фактичні видатки - це дійсні видатки установи, оформлені відповідними документами, включаючи витрати по несплачених рахунках кредиторів, щодо нарахованої заробітно плати. Наведемо приклад касових і фактичних витрат у розрізі кодів економічної класифікації (далі - КЕКВ) по оплаті праці в табл. 1.5 [30, с.95]. Таблиця 1.5 Касові та фактичні витрати по оплаті праці в бюджетній установі [30, с.95] КЕКВ Фактичні витрати Касові витрати
1110 Нарахована заробітна плата Отримано в касу грошові кошти для виплати заробітної плати, перерахована зарплата на картрахунку у разі використання пластикових карт
1120 Нараховані внески до Пенсійного фонду, фонду соцстрахування від нещасного випадку на виробництві, до фонду страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності, фонд соцстрахування на випадок безробіття Отримано в касу (або перераховано) кошти для виплати за лікарняними листками, перераховані з рахунку внески до страхових фондів, Пенсійного фонду
Фактичні витрати за КЕКВ 1110, 1120, як правило, випереджають у часі касові. Пов'язано це з тим, що нарахування заробітної плати і внесків на соціальне страхування здійснюється раніше, ніж перерахування платежів та отримання грошових коштів в касу для виплати. При нарахуванні окремих виплат в бюджетній організації виходять із середньої плати. Такі виплати застосовуються у таких випадках: - надання працівникам щорічної відпустки та додаткових відпусток; - виконання працівниками державних і громадських обов'язків; - надання жінкам додаткових перерв для годування дитини; - залучення працівників до виконанням військових обов'язків; - службових відряджень; - тимчасової втрати працездатності; - в інших випадках. Залежно від виду виплати застосовуються різні розрахункові періоди, коли за працівниками зберігалося місце роботи (посада) та заробітна плата. Покажемо в табл. 1.6, які розрахункові періоди застосовуються для нарахування виплат на основі середнього заробітку і як розраховується середньоденна (годинна) заробітна плата [71, 54, 17]. Таблиця 1.6 Розрахунок середньоденної (годинної) заробітної плати при виплатах Розрахункові періоди Випадки нарахування виплат на основі заробітної плати Порядок розрахунку середньоденної (годинної) зарплати Нормативні акти
1 2 3 4
12 календарних місяців, що передують місяцю надання відпустки або виплати компенсації за невикористані відпустки
- щорічні відпустки; - додаткові відпустки у зв'язку з навчанням; - творчі відпустки; - додаткові відпустки працівникам, які мають дітей; - виплати компенсації за невикористані відпустки
загальна сума заробітку за останні 12 місяців або за фактично відпрацьований період ділиться на кількість календарних днів розрахункового періоду без урахування святкових, неробочих і днів, коли працівник не працював і за ним не зберігалася заробітна плата
п.1, 2, 7 Порядку № 100
6 календарних місяців (з 1-го по 1-е число), що передують місяцю настання страхового випадку
- виплати, пов'язані з тимчасовою втратою працездатності; - виплати, пов'язані з тимчасовою втратою працездатності при вагітності і пологах
сума нарахувань заробітної плати (доходу) за останні 6 місяців (для сезонних працівників може бути за 12 місяців) ділиться на кількість відпрацьованих у розрахунковому періоді робочих днів. При цьому середньоденна зарплата не може перевищувати максимальну суму заробітної плати, на яку нараховуються страхові внески з розрахунку на один день і яка визначена в останньому місяці розрахункового періоду
п.1, 4, 14 Порядку № 1266, ст.81, 112 Закону № 489
Продовж.табл.1.6 1 2 3 4
2 календарні місяці, що передують події, з якою пов'язана відповідна виплата - виконання працівників державних і громадських обов'язків у робочий час; - переведення працівника за станом здоров'я на іншу, легшу роботу; - переод вагітних жінок і жінок, які мають дітей до трьох років, на іншу, легшу роботу; - представлення жінкам додаткових перерв для годування дитини; - виплата вихідної допомоги; - перебування працівника у службових відрядженнях; - оплата часу вимушеного прогулу; - направлення працівника на обстеження до медичних установ; - звільнення працівників-донорів від роботи; - припотяг працівників до виконання військових обов'язків; - тимчасове переведення працівника у разі виробничої необхідності на іншу неоплачувану роботу; -інші випадки, коли відповідно до чинного законодавства виплати здійснюються з розрахунку середньої заробітної плати сума заробітної плати за фактично відпрацьовані протягом двох місяців робочі дні (години) ділиться на число відпрацьованих розрахунковому періоді днів (годин). Для розрахунку компенсаційних виплат визначається середньомісячне число робочих днів, що обчислюється діленням на 2 загального числа робочих днів у розрахунковому періоді. п.1, 2, 8 Порядку № 100
При обчисленні середньої заробітної плати з метою розрахунку допомоги з тимчасової непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не пов'язаної з нещасним випадком на виробництві, до уваги береться заробітна плата за останні шість місяців роботи, що передують випадку, з яким пов'язана відповідна виплата. Якщо працівник працював менше шести календарних місяців, середній заробіток обчислюється, виходячи з виплат за фактично відпрацьований час. Для розрахунку середньоденної (середньогодинної - при підсумованому обліку робочого часу) заробітної плати можна застосувати формулу (1.10): Зс = В / Кр, (1.10) де Зс - середньоденна (середньогодинна) заробітна плата; В - виплати, на підставі яких визначається середня заробітна плата; Кр - кількість робочих днів (годин) розрахункового періоду, за який обчислюється середня зарплата. Підставою для нарахування допомоги з тимчасової непрацездатності є подані до бухгалтерії листки непрацездатності (Лікарняний листок) (Додаток А4), де й відображається кількість днів хвороби працівніка. Розмір допомоги для застрахованих осіб, як правило, залежить від страхового стажу (табл. 1.7) [79]. Таблиця 1.7 Розмір допомоги для застрахованих осіб, % [79] Розмір страхового стажу Розмір допомоги (% до середньої зарплати)
До 5 років 60
Від 5 до 8 років 80
Понад 8 років 100
Незалежно від страхового стажу: - громадянам, віднесеним до 1 - 4-ї категорій осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи; - одному з батьків (або особі, яка їх замінює), яка доглядає за хворою дитиною віком до 14 років, який постраждав внаслідок Чорнобильської катастрофи; - ветеранам війни та прирівняним до них особам 100
Допомога з тимчасової непрацездатності виплачується застрахованим працівникам за рахунок коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності лише починаючи з шостого дня непрацездатності. А перші 5 днів оплачуються за рахунок коштів установи і відносяться на видатки за кодом економічної класифікації «Нарахування на заробітну плату». Сума допомоги обчислюється за такою формулою (1.11): П = Зс х Рп х Кд, (1.11) де П - сума допомоги, Зс - середньоденна (середньогодинна) заробітна плата; Рп - розмір допомоги (%) залежно від страхового стажу; Кд - кількість днів (годин), що підлягають оплаті. Державні гарантійні права на відпустку встановлено Конституцією України, Законом України «Про відпустки», КзпП України та іншими нормативно-правовими актами [27, 26, 16]. Щорічна відпустка включає: - основна відпустка - тривалістю не менше 24 календарних днів за відпрацьований робочий рік, який відлічується з дня укладення трудового договору; - додаткова відпустка, яка надається згідно ст. 7 і ст. 8 Закону № 504. Згідно зі статтею 35 Закону України «Про державну службу» від 16 грудня 1993 р. №3723-XII державним службовцям надається щорічна відпустка тривалістю 30 календарних днів, якщо законодавстом не передбачено тривалішої відпустки, з виплатою допомоги для оздоровлення [18]. Відповідно до статті 10 Закону про відпустки [16] право працівника на щорічну основну та додаткові відпустки повної тривалості у перший рік роботи настає після закінчення шести місяців безперервної роботи на цьому підприємстві. Щорічні відпустки за другий та наступні роки роботи можуть бути надані працівникові у будь-який час відповідного робочого року. Таким чином, якщо працівник має право на отримання щорічної відпустки за відповідний робочий рік, то вона має бути надана йому протягом цього робочого року з виплатою допомоги на оздоровлення. Черговість надання відпусток визначається графіками, які затверджуються керівником підприємства, і доводиться до відома всіх працівників. Якщо святкові та неробочі дні припадають на період відпустки, то вони у розрахунок тривалості відпустки не включаються і не оплачуються. Підставою для нарахування відпускних є заява працівника про відпустку, на підставі якої за згодою керівника оформляється наказ про відпустку тієї чи іншої особи. Допомога на оздоровлення в розмірі посадового окладу, передбачена Законом про держану службу, та допомога на оздоровлення, що не перевищує середньомісячної заробітної плати працівника, що передбачена Постановою №268 [76], - це одна й та сама допомога, виплата якої у розмірі посадового окладу є обовязковою під час надання щорічної відпустки, а за наявності коштів – у розмірі середньомісячної заробітної плати. Допомога на оздоровлення виплачується працівникові один раз на рік під час надання будь-якої з частин щорічної відпустки за заявою працівника у розмірі, що не перевищує середньомісячної заробітної плати. Зважаючи на те, що згідно зі статтею 22 Закону про відпустки [16] у разі звільнення працівника до закінчення робочого року, за який він уже одержав відпустку повної тривалості, для покриття його заборгованості роботодавець провадить відрахування із заробітної плати за дні відпустки, що були надані в рахунок невідпрацьованої частини робочого року. При обчисленні середньої заробітної плати для нарахування виплат за час чергової, додаткової (творчої) відпусток або компенсації за невикористану відпустку до уваги береться заробітна плата за останні 12 місяців роботи, що передують місяцю надання відпустки або виплати компенсації за невикористану відпустку. Якщо працівник працював на даному підприємстві менше року, то середній заробіток обчислюється, виходячи з виплат за фактичний час роботи, тобто з першого числа наступного місяця після оформлення на роботу до першого числа місяця, у якому надається відпустка або виплачується компенсація за невикористану відпустку. У вигляді формули розрахунок суми відпускних та компенсації за невикористану відпустку (Вср12мес) можна представити формулою (1.12):
Вср12мес = В: (КДН - ПН) х Дотп, (1.12) де В - сума виплат, що включаються до розрахунку середньої заробітної плати згідно з Порядком №100 [71], за 12 календарних місяців або за фактично відпрацьований період меншої тривалості; КДН - кількість календарних днів розрахункового періоду; ПН - кількість святкових і неробочих днів, передбачених законодавством; Дотп - кількість календарних днів відпустки (кількість днів, за які виплачується компенсація), які повинні бути оплачені за середнім заробітком. При звільнені працівників або виході на пенсію з ними виробляється кінцевий розрахунок як по заробітній платі за відпрацьований час у звітному місяці, так і за час відпустки, яка до звільнення не була витрачена, - пропорційно кількості відпрацьованих місяців з часом останньої відпустки та у залежності від кількості календарних днів встановленої щомісячної відпустки. При розрахунку середньомісячної заробітної плати згідно зі ст. 65 Закону України «О пенсійному забезпеченні» по вибору лиця, звернувшегося за пенсією, вибірка заробітної плати може відбуватися за 24 останніх календарних місяців праці підряд перед зверненням за пенсією, або 60 календарних місяців праці під час трудової діяльності перед зверненням за пенсією, незалежно від перервів на роботі [12]. Відповідно до статті 37 Закону України «Про державну службу» від 16 груня 1993 р. № 3723-XII на одержання пенсії державних службовців мають право особи, які досягли встановленого законодавством пенсійного віку, за наявності страхового стажу для чоловіків – не менш як 25, для жінок – не менш як 20 років, у тому числі стажу державної служби – не менш як 10 років, та які на час досягнення пенсійного віку працювали на посадах державних службовців [18]. Державним службовцям у разі виходу на пенсію за наявності стажу державної служби не менш як 10 років виплачується грошова допомога в розмірі 10 місячних посадових окладів. Чинним законодавством передбачено надання громадянам, які працюють на підприємствах (незалежно від форми власності та ведення господарської діяльності), обов'язкової державної соціальної гарантії - мінімальної заробітної плати [5]. Мінімальна заробітна плата являє собою законодавчо встановлений розмір заробітної плати за просту, некваліфіковану працю, нижче якого не може провадитися оплата за виконану працівником місячну, погодинну норму праці (обсяг праці). Якщо працівникові, який виконав місячну (годинну) норму праці, нарахована заробітна плата нижче законодавчо встановленого розміру мінімальної заробітної плати, підприємство здійснює доплату до її рівня. Посадовий оклад у заробітній платі державних службовців є найсуттєвішою та найстабільнішою частин, протікання посадові окладу разом із доплатами за ранг переважної більшості державних службовців є нижчих за встановленною прожитковий мінімум. Значна кількість державних службовців-спеціалістів, що працюють на регіональному рівні, отримує заробітну плату на рівні мінімальної заробітної плати. У мінімальну заробітну плату не включаються: - доплати за роботу в надурочний час, у важких, шкідливих, особливо шкідливих умовах праці, на роботах з особливими природними географічними і геологічними умовами та умовами підвищеного ризику для здоров'я; - премії до ювілейних дат, за винаходи та раціоналізаторські пропозиції; - матеріальна допомога. Розмір мінімальної заробітної плати встановлюється і переглядається Верховною Радою України Законами про встановлення розміру мінімальної заробітної плати, а з грудня 2003 року по даний час Законом про державний бюджет України на відповідний рік. Динаміку зміни розміру мінімальної заробітної плати за останнім часом представимо у вигляді табл. 1.8 [64, 65, 66, 58, 67, 68, 22, 69]. Таблиця 1.8 Динаміка зміни розміру мінімальної заробітної плати в Україні за період з 01.01.2005 р. по 31.12.2010 р. Розмір мінімальної заробітної плати, грн. Термін дії Документ, яким затверджено розмір мінімальної заробітної плати
1 2 3
262 грн. 01.01.2005 – 31.03.2005 Закон України № 2285-IV від 23.12.2004 р.
Продовж.табл.1.8 1 2 3
290 грн. 01.04.2005 – 30.06.2005 Закон України № 2285-IV від 23.12.2004 р.
310 грн. 01.07.2005 – 31.08.2005 Закон України № 2285-IV від 23.12.2004 р.
332 грн. 01.09.2005 – 31.12.2005 Закон України № 2285-IV від 23.12.2004 р.
350 грн. 01.01.2006 – 30.06.2006 Закон України № 3235-IV від 20.12.2005 р.
375 грн. 01.07.2006 – 30.11.2006 Закон України № 3235-IV від 20.12.2005 р.
400 грн. 01.12.2006 – 31.03.2007 Закон України № 3235-IV від 20.12.2005 р. Закон України № 489-V від 19.12.2006 р. Закон України № 749 – V від 15.03.2007 р.
420 грн. 01.04.2007 – 30.06.2007 Закон України № 749 – V від 15.03.2007 р.
440 грн. 01.07.2007 – 30.09.2007 Закон України № 749 – V від 15.03.2007 р.
460 грн. 01.10.2007 – 31.12.2007 Закон України № 749 – V від 15.03.2007 р.
515 грн. 01.01.2008 – 31.03.2008 Закон України № 107 – VI від 28.12.2007 р.
525 грн. 01.04.2008 – 30.09.2008 Закон України № 107 – VI від 28.12.2007 р.
545 грн. 01.10.2008 – 30.11.2008 Закон України № 107 – VI від 28.12.2007 р.
605 грн. 01.12.2008 – 31.03.2009 зі змінами, внесеними згідно із Законом № 1715-VI від 06.11.2009 р.
625 грн. 01.04.2009 – 30.06.2009 зі змінами, внесеними згідно із Законом № 1715-VI від 06.11.2009 р.
630 грн. 01.07.2009 – 30.09.2009 зі змінами, внесеними згідно із Законом № 1715-VI від 06.11.2009 р.
650 грн. 01.10.2009 – 31.10.2009 зі змінами, внесеними згідно із Законом № 1715-VI від 06.11.2009 р.
744 грн. 01.11.2009 – 31.12.2009 Закон України № 1646-VI від 20.10.2009 р. Закон України № 2154-VI від 27.04.2010 р.
869 грн. 01.01.2010 - 31.03.2010 Закон України № 1646-VI від 20.10.2009 р. Закон України № 2154-VI від 27.04.2010 р.
884 грн. 01.04.2010 - 30.06.2010 Закон України № 1646-VI від 20.10.2009 р. Закон України № 2154-VI від 27.04.2010 р.
888 грн. 01.07.2010 - 30.09.2010 Закон України № 1646-VI від 20.10.2009 р. Закон України № 2154-VI від 27.04.2010 р.
907 грн 01.10.2010 - 30.11.2010 Закон України № 1646-VI від 20.10.2009 р. Закон України № 2154-VI від 27.04.2010 р.
922 грн. 01.12.2010 - 31.12.2010 Закон України № 1646-VI від 20.10.2009 р. Закон України № 2154-VI від 27.04.2010 р.
Відразу після прийняття Закону № 1646-VI від 20.10.2009 р. [22], а потім і після його підписання Президентом України, в ЗМІ з'явилися повідомлення чиновників і політиків про те, що незважаючи на прийняття цього Закону мінімальна заробітна плата у бюджетній сфері підвищена не буде, оскільки не внесені відповідні зміни до статті 55 Закону про Держбюджет-2009, що встановлює розміри мінімальної заробітної плати у 2009 році, і не визначені джерела фінансування зростання соціальних стандартів. Згідно із Законом №1646-VI [22] розмір мінімальної заробітної плати та прожиткового мінімуму для працездатних осіб з 1 листопада по 31 грудня 2009 року становила 744 грн. Протягом 2010 року розміри мінімальної заробітної плати та прожиткового мінімуму для працездатних осіб збільшуються 5 разів з 869 до 922 грн. Такі висловлювання мали під собою грунт, оскільки: - відповідно до статті 38 Бюджетного кодексу України та статті 10 Закону про оплату праці розмір мінімальної заробітної плати встановлюється Верховною Радою України за поданням Кабінету Міністрів України не рідше одного разу на рік у законі про Державний бюджет України [5]; - відповідно до статті 13 Закону про оплату праці [20] і статьей 98 КЗпП [26] оплата праці працівників установ і організацій, які фінансуються з бюджету, здійснюється в межах бюджетних асигнувань та позабюджетних доходів, при цьому обсяги видатків на оплату праці таких працівників затверджуються одночасно з бюджетом; - відповідно до статті 64 Закону про Держбюджет-2009 [68] керівникам бюджетних установ доручено в поточному році містити чисельність працівників, військовослужбовців, осіб рядового і начальницького складу та здійснювати фактичні видатки на заробітну плату (грошове забезпечення), включаючи витрати на премію та інші види заохочень чи винагород, матеріальну допомогу, лише в межах фонду заробітної плати, затвердженого для бюджетних установ у кошторисах або планах використання бюджетних коштів. Крім того, бюджетникі повинні дотримуватися статті 55 Закону про Держбюджет-2009 [68], згідно якої розміри посадових окладів (тарифних ставок) працівників бюджетних установ встановлюються виходячи з розміру посадового окладу (тарифної ставки) працівника першого тарифного розряду - 545 грн. на місяць. Працівникам бюджетних установ, розміри посадових окладів (тарифних ставок) яких будуть менші за визначений розмір мінімальної заробітної плати, посадовий оклад (тарифна ставка) встановлюється на рівні мінімальної заробітної плати. Необхідно встановити в штатних розписах бюджетних установ працівникам посадові оклади (тарифні ставки). Але оскільки в Законі № 1715-VI від 06.11.2009 р. не передбачено збільшення витрат на оплату праці для бюджетників, підвищення розмірів їх посадових окладів і індексація їх доходів здійснюються в межах видатків на оплату праці, затверджених у кошторисах [68]. Індексація грошових доходів населення - це встановлений законами та іншими нормативно-правовими актами України механізм підвищення грошових доходів населення, що дає можливість частково або повністю відшкодувати подорожчання споживчих товарів і послуг. Проведення індексації передбачено Законом України «Про індексацію грошових доходів населення» від 06.02.2003 р. №491-IV [19] та Порядку проведення індексації грошових доходів населення, затвердженого постановою КМУ від 17.07.2003 р. №1078 [46]. Для проведення індексації нарахування індексу споживчих цін починається за місяцем, в якому індекс споживчих цін перевищил поріг індексації (101 %). Дохід індексується через місяць після перевищення порога індексації. Нарахування індексу ведеться наростаючим підсумком, тобто базовий місяць як показник для індексації дуже важливий. Базовим місяцем для розрахунку індексу споживчих цін наростаючим підсумком також є: - місяць створення установи; - місяць прийняття працівника на роботу; - місяць підвищення заробітної плати працівникам установи. Величина індексів інфляції за 2008-2010 рр. приведена в табл. 1.9 [29]. Таблиця 1.9 Величина індексів інфляції в Україні за 2008-2010 рр., % [29] Місяць року 2008 2009 2010
Січень 102,9 102,9 101,8
Лютий 102,7 101,5 101,9
Березень 103,8 101,4 100,9
Квітень 103,1 100,9 99,7
Травень 101,3 100,5 99,4
Червень 100,8 101,1 99,6
Липень 99,5 99,9 99,8
Серпень 99,9 99,8 101,2
Вересень 101,1 100,8 102,9
Жовтень 101,7 100,9 100,5
Листопад 101,5 101,1 100,3
Грудень 102,1 100,9 -
Всього за рік 122,3 112,3 -
Підвищення систематичних доходів державного службовця скасовує індексацію, тільки якщо сума підвищення перевищує суму належної індексації за величиною. Проведення індексації повинно здійснюватися по кожному працівнику окремо. Відповідно до ст. 33 Закону України «Про державну службу» від 16.12.93р. № 3723-XII [18] заробітна плата державних службовців складається не тільки з окладу, але також включає в себе надбавки і доплати, що мають обов'язковий (наприклад, доплата за ранг, за вислугу років) або необов'язковий (наприклад, за високі досягнення у праці, виконання особливо важливої роботи) характер. Якщо збільшення грошових доходів держслужбовця відбулося за рахунок виплат, що носить обов'язковий характер, то місяць, в якому відбулося таке підвищення, можна вважати базовим для проведення індексації. Якщо ж сума, на яку підвищився його дохід у зв'язку з, наприклад, присвоєнням чергового рангу, не перевищує суму індексації, яка могла б бути йому нарахована, то місяць присвоєння рангу не вважається базовим і індексація проводиться на загальних підставах. Сума індексації розраховується за формулою (1.13): Сума індексації грошових доходів громадян = Грошовий дохід, підлягає індексації х Приріст індексу споживчих цін / 100% (1.13) Таким чином, бюджетний заклад фінансується за рахунок коштів бюджету на базі кошторису прибутків та витрат. При фінансуванні, слід обов'язково дотримуватися принципу цільового використання бюджетних коштів. Значна кількість державних службовців-спеціалістів, отримує заробітну плату на рівні мінімальної заробітної плати. Також, проведення індексації повинно здійснюватися по кожному працівнику окремо. 1.4. Методика контролю розрахунків з оплати праці у бюджетних установах Бюджетний контроль це складова частина фінансово-економічного контролю, і розглядається як сукупність заходів, що проводяться державними органами з перевірки законності, доцільності та ефективності дій в освіті, розподіл і використання грошових фондів бюджету України та місцевих органів самоврядування, виявленні резервів збільшення надходжень доходів до бюджету, поліпшення бюджетної дисципліни. Завданнями бюджетного контролю є: - забезпечення правильності складання та виконання бюджету; - дотримання податкового та бюджетного законодавства; - контроль за правильністю ведення бухгалтерського обліку та звітності; - перевірка ефективності та цільового використання бюджетних коштів та коштів позабюджетних фондів; - поліпшення бюджетної та податкової дісциплині; - перевірка звернення коштів бюджету та позабюджетних фондів у банках та інших кредитних установах; - виявлення марнотратства та фінансових зловживань, прийняття адекватних заходів покарання до винних осіб; - проведення профілактичної, інформаційно-роз'яснювальної роботи з метою підвищення бюджетно-фінансової дисципліни. У системі контролю важливою його формою є ревізія операцій з оплати праці. Ревізію операцій щодо оплати праці доцільно здійснювати в такому порядку: перевірка обґрунтованості нормативів щодо оплати праці, розцінок, ставок заробітної плати, правильність її нарахування та розрахунків з персоналом, перевірка документального обґрунтування і обліку за заробітною платою та витрат, пов’язаних з оплатою праці. Під час контролю розрахунків з оплати праці, в бюджетних установах, слід використовувати такі джерела інформації: закон України про оплату праці, про відпустки, інші нормативні акти, які регулюють нарахування оплати праці, утримання з неї, ведення бухгалтерського обліку і розрахунків з працівниками, розрахунково-платіжну відомість, розрахункову відомість, платіжну відомість, первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, акти перевірок, накази, картки, особисті справи робітників, трудові договори і контракти, відомості обліку та інші документи стосовно об'єкта дослідження, табелі, баланс [82, c.67]. Під час ревізії особливе значення має використання фактографічної інформації, що наведена в табл. 1.10 [7]. Таблиця 1.10 Фактографічна інформація, що використовується під час контролю операцій щодо розрахунків з оплати праці [7] № п/п Назва документа Зміст інформації Використання інформації в контрольно-ревізійному процесі
1 2 3 4
11 Наказ (розпорядження ) про прийняття на роботу Порядок зарахування на роботу постійних, тимчасових, сезонних працівників Контроль приймання працівників на роботу , дотримання трудового законодавства
2 Особова картка Професійна і соціальна характеристика працівника Перевірка якісних показників працівників
Продовж.табл.1.10 1 2 3 4
3 Наказ (розпорядження ) про перевід на іншу роботу Порядок переміщення робітників у межах установи Перевірка дотримання трудового законодавства
44 Наказ про надання відпустки Облік використання відпусток працівниками Перевірка дотримання трудового законодавства
55 Наказ (розпорядження ) про припинення трудового договору Порядок припинення трудових відносин із працівниками Перевірка дотримання трудового законодавства
66 Табель обліку використання робочого часу і розрахунків заробітної плати Щоденний облік використання робочого часу Контроль використання робочого часу
77 Розрахунково-платіжна відомість Порядок нарахування і видачі заробітної плати працівникам Контроль оплати праці
88 Особові рахунки працівників Облік заробітної плати працівника за весь період роботи на даному підприємстві Контроль обліку праці й її оплати
99 Наряди на виконання робіт і їх оплату Облік виконання робіт і їх оплата Контроль виконання робіт і їх оплата
110 Маршрутні картки (листи), що затверджені відповідними органами Облік виконання робіт і їх оплата Контроль виконання робіт і їх оплата
111 Відомості аналітичного і синтетичного обліку за рахунками 66 “Розрахунки з оплати праці ” Облік заробітної плати (оплати праці) і розрахунків з робітниками і службовцями Контроль використання заробітної плати (оплати праці) і розрахунків із робітниками і службовцями
У таблиці конкретизується облікова, поза облікова інформація, що підлягає перевірці під час ревізії, розкривається її зміст та визначається використання в контрольно-ревізійному процесі. Розпочинаючи перевірку розрахунків з оплати праці, необхідно з'ясувати, які форми та системи оплати праці застосовуються на даному підприємстві, чи має підприємство внутрішні положення про оплату праці робітників, колективний трудовий договір, списковий та середньообліковий склад їх, як організовано облік розрахунків з оплати праці. Під час ревізії важливо обґрунтувати операції щодо оплати праці відповідними законодавчими актами та діючими нормативами, що наведені в табл. 1.11 [7]. Таблиця 1.11 Законодавча і нормативна інформація, що використовується під час контролю операцій щодо розрахунків з оплати праці [7] № п/п Джерела інформації Зміст інформації Використання інформації при проведенні контролю і ревізії на підприємстві
1 2 3 4
1 Введення нових тарифних ставок і посадових окладів працівників відповідно до постанови КМУ Порядок введення нових тарифних ставок і посадових окладів Перевірка правильності застосування діючих форм і системи оплати праці
22 Інформація про порядок витрачання коштів на оплату праці працівників нештатного складу відповідно до вказівок Мінфіну України Оплата робіт, які виконані працівниками нештатного складу Дотримання нормативних актів при оплаті робіт, виконаних працівниками нештатного складу
33 Основні положення щодо обліку заробітної плати Методика обліку заробітної плати Вивчення під час контролю стану обліку заробітної плати
44 Порядок отримання і використання коштів на оплату праці Виплати коштів працівникам Правильність нарахування і витрачання коштів на оплату праці
55 Типові правила внутрішнього трудового розпорядку для працівників і службовців Тривалість роботи дня (зміни), використання робочого часу Виконання правил внутрішнього розпорядку
66 Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”. Затверджений від 16 липня 1999р. № 996-XIV. Обґрунтовує правові засади ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Для контролю обґрунтованості ведення бухгалтерського обліку щодо оплати праці.
77 План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ від 10.12.99 №114 Встановлює план рахунків бухгалтерського обліку Для перевірки правильності відображення операцій щодо оплати праці на рахунках бухгалтерського обліку
78 Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ Встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ Контроль дотримання порядку ведення обліку розрахунків щодо оплати праці
У наведених таблицях обґрунтовується фактографічна (облікова) і нормативно-законодавча інформація, яка використовується під час ревізії. Фактографічна (облікова) інформація є джерелом для контролю операцій щодо оплати праці, а нормативно-законодавчу інформацію ревізор використовує для того, щоб обґрунтувати законність операцій, пов’язаних з нарахуванням, документальним забезпеченням і обліком цих операцій. Незалежно від діючих на підприємстві форм і систем оплати праці, у першу чергу, необхідно перевірити облік особового складу, що ведеться в відділі кадрів підприємства. Використовуючи фактографічну (облікову) інформацію щодо оплати праці для виконання процедур її контролю, ревізор повинен дотримуватись певної послідовності перевірки цієї інформації, що наведена на рис. 1.6 [8]. Операції з оплати праці Рис. 1.6. Послідовність контролю операцій з оплати праці [8] У зв’язку з цим, перевіряють рух особового складу, що оформляється первинними документами: наказом або розпорядженням по підприємству про прийом на роботу, переведенням, звільненням, наданням відпустки. Під час контролю перевіряються особові картки, які ведуться на кожного працівника, де зазначають необхідні анкетні дані і фіксуються всі зміни, що відбуваються в його роботі. Поряд з цим перевіряють правильність присвоєння кожному працівникові табельного номера. Потім перевіряють правильність ведення оперативного обліку використання робочого часу. На підставі цього табеля в розрізі кожного місяця і кожного працівника перевіряють підрахунки і правильність відображення загального календарного фонду робочого часу, кількість неявок на роботу з різних причин, фактично відпрацьований час та розрахунки із заробітної плати. Під час перевірки первинних документів установлюється повнота заповнення усіх реквізитів, наявність відповідних підписів уповноважених осіб, які відповідають за облік виконаних робіт, відсутність у документах виправлень. За погодинної оплати праці, з'ясовується обґрунтованість застосування тарифних ставок та дотримання умов контрактів, а за відрядної - виконання кількісних та якісних показників, правильність використання норм та розцінок. При ревізії розрахунків заробітної плати при повному робочому місяці перевіряють правильність присвоєння посадових розрядів згідно з наказом по підприємству відповідно до зайнятої посади. Перевірка розрахунку заробітної плати при неповному робочому місяці здійснюється шляхом ділення посадового окладу на кількість робочих днів цього місяця і множенням денної заробітної плати на кількість відпрацьованих робочих днів (за табелем). Крім оплати праці за виготовлену продукцію, виконані роботи, надані послуги, відпрацьований час, перевіряють нарахування інших видів виплат за нормами, передбаченими діючим законодавством, а саме: - за роботу в святкові і вихідні дні, де оплата здійснюється у подвійному розмірі; - за роботу в нічний час, що оплачується у підвищеному розмірі, встановленому тарифною угодою і колективним договором, але не нижче 20%; - за часи простоїв не з вини працівника, що оплачується згідно з розрахунками не нижче 2/3 тарифної ставки (окладу); - за ступінь рангу, що присвоєний відповідному службовцю; - за вислугу років; - за високі досягнення у праці та виконання обов'язків тимчасово відсутніх працівників тощо. В бюджетній установі перевіряють також правильність деяких видів виплат, розрахунок яких проводиться виходячи з середньої заробітної плати працівника. Види нарахувань, що включаються до середньої заробітної плати, порядок її обчислення регулюються діючою в даний час Постановою КМУ «Порядок нарахування середньої заробітної плати» від 08.07.04 р. №100 М [45]. Перевіряючи правильність розрахунку середньої заробітної плати, необхідно визначити період, за який нараховується заробітна плата, виплати, які включаються до середньої заробітної плати, порядок розрахунку виплат за всіма випадками збереження заробітної плати і для надання допомоги у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю, вивчає, чи відповідає порядок нарахування середньої заробітної плати на час надання працівникам щорічної і додаткової відпустки або оплати їм компенсації за невикористану відпустку, надання працівникам, які навчаються без відриву від виробництва, відпусток у зв'язку з навчанням, виконанням ними державних громадських завдань у робочий час, переведенням працівників на іншу, легшу та нижчеоплачувану, роботу за станом здоров'я, у разі надання жінкам додаткових перерв для харчування дитини, службових відряджень, тимчасового переведення працівника у зв'язку з виробничою потребою на іншу, нижче оплачувану посаду і в інших випадках, коли згідно з чинним законодавством виплати здійснюються виходячи із середньої заробітної плати. Досліджуючи правильність розрахунку середнього заробітку, слід ураховувати, що в його суму включаються всі види оплат, крім оплати за роботу, яка виконувалась у понаднормовий час, у святкові дні, працівниками, які працюють за сумісництвом, за час, який фактично не було відпрацьовано, премії, які не входять до фонду оплати праці, та інші виплати, які мають тимчасовий характер. Перевіряючи правильність нарахування оплати за поточну відпустку, важливо встановити, чи правильно визначено наказом підприємства тривалість відпустки і розрахована сума заробітку працівника до відпустки, а також середньомісячний і середньоденний заробіток, який є підставою для розрахунку. Необхідно з'ясувати причини ненадання відпустки в установлений термін. Ненадання відпустки працівникові і заміна її грошовою компенсацією є порушенням законодавства і призводить до перевитрачання фонду оплати праці і споживання, а також до зловживань. Під час перевірки правильності виплат допомоги у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю необхідно звернути увагу на лікарняний листок, який є основою для нарахування такої виплати. Листок обов'язково повинен бути оформлений підписами і печаткою лікарні. Також необхідно перевірити стаж роботи працівника (відсоток від основної заробітної плати, згідно з яким визначають розмір допомоги, розраховується виходячи зі стажу роботи). Також перевірка своєчасності та повнота утримань з нарахованої заробітної плати. Як уже зазначалося, основна увага приділяється прибутковому податку з фізичних осіб. Під час перевірки здійснюється арифметичний контроль сум утриманого податку. Перевірити розрахунки з депонентами: встановити причини і реальність виникнення заборгованості, правильність відображення її в обліку та законність списання депонованої заборгованості. Для цього необхідно здійснити взаємозвіряння реєстру депонованих сум, книги обліку розрахунків з депонентами, а також розрахунково-платіжними відомостями з нарахування і виплати таких сум, та здійснити вибіркове звіряння підписів у документах з виплати депонованої заробітної плати з підписом у трудовій книжці, заяві про приймання на роботу та платіжних відомостях за попередні періоди. Перевіряють організацію бухгалтерського обліку операцій з оплати праці. Перевірка і обробка документів із нарахуванням заробітної плати є найбільш трудоємкою стадією контролю. Тому важливе значення має використання комп’ютерної техніки, пов’язаної з перевіркою операцій щодо оплати праці і розрахунків із персоналом. Далі встановлюється правильність указаної в облікових реєстрах кореспонденції рахунків та суми нарахованої заробітної плати та утримань з неї в обліковому періоді. Досліджується відповідність аналітичного обліку по заробітній платі синтетичному обліку за рахунком 66 «Розрахунки з оплати праці». При цьому порівнюється залишок, який відображається в балансі за рахунком на 1-ше число місяця, з даними розрахунково-платіжної відомості, а сума заборгованості за розрахунковою відомістю - з сумами платіжної відомості, за якою заробітна плата виплачена працівникам. Треба упевнитись, чи отримали насправді зазначену суму грошей особи, які вказані в платіжній відомості. Крім того, слід перевірити правильність підрахунку ( загальних сум до видачі отримувачам як по вертикалі, так і по горизонталі) [8]. Аналітичний облік розрахунків з оплати праці може вестись також на картках, особових рахунках, або в пам’яті персональних машин. Розрахунково-платіжні відомості зіставляють із відповідними картками, особовими рахунками, або з даними пам’яті в персональних електронно-обчислювальних машинах. При перевірці з’ясовують, чи немає випадків нарахування заробітної плати особам, які взагалі не значились у відділі кадрів. Крім того, перевіряють, чи правильно зазначені показники відпрацьованого часу. Ці показники порівнюють з даними табельного обліку. Це дасть можливість виявити випадки включення у відомості для нарахування оплати праці осіб, які були раніше звільнені, або вигаданих осіб чи нарахування одночасно зарплати і оплати за лікарняними листами, або нарахування особам, які взагалі не працювали на підприємстві. З’ясовують також, чи немає випадків, коли в різні розрахунково-платіжні відомості включають одних і тих же осіб і тому двічі виплачують заробітну плату. Крім того, слід мати на увазі, що здійснення витрат, не передбачених кошторисом, не допускається, оскільки затверджений кошторис представляє собою граничний рівень витрат, які може здійснювати установа за тією чи іншою статтею. При фінансуванні, слід обов'язково дотримуватися принципу цільового використання бюджетних коштів. Це означає, що кошти, отримані, наприклад, для виплати заробітної плати, використовуються виключно на ці цілі, а не витраченні на купівлю матеріалів або канцелярського приладдя [7, с.42]. Аналіз отриманих матеріалів перевірки надає можливість узагальнити всі недоліки і порушення щодо використання трудових ресурсів і розрахунків з оплати праці. Зовнішній контроль та аудит фінансової та господарської діяльності бюджетних установ здійснюються Рахунковою палатою - в частині контролю за використанням коштів Державного бюджету України, Головним контрольно-ревізійним управлінням України - відповідно до його повноважень, визначених законом [47]. Таким чином, у системі контролю важливою його формою є ревізія операцій з оплати праці. Ревізію операцій щодо оплати праці доцільно здійснювати в такому порядку: перевірка обґрунтованості нормативів щодо оплати праці, розцінок, ставок заробітної плати, правильність її нарахування та розрахунків з персоналом, перевірка документального обґрунтування і обліку за заробітною платою та витрат, пов’язаних з оплатою праці та ін. Висновки за розділом 1 Сутність заробітної плати немає єдності поглядів. А. Сміт і Д. Рікардо вважали, що праця набуває якість товару і має природну ціну, тобто «природну заробітну плату», яка розумілася вартістю робочої сили. Концепція К.Маркса означала, що заробітна плата як грошове вираження вартості товару «робоча сила». В основі організації заробітної плати при соціалізмі лежить економічний закон розподілу по праці. Він враховує особливості різних видів праці, його складність і умови, його ефективність, з тим щоб забезпечити рівну оплату за однакову працю. На даний момент, як загальна економічна категорія заробітна плата - грошовий вираз вартості й ціні робочої сили. У бюджетних установах основними формами оплати праці в тарифній системі виділяють дві основні форми оплати праці: погодинна та відрядна. Під фондом оплати праці бюджетних установ розуміють обсяг коштів, отриманих як у вигляді фінансування із бюджету, так і від надання платних послуг і т.п., що запланований відповідно до кошторису доходів і видатків для використання при розрахунках по заробітній платі з працівниками. Виплати та надбавки оплати праці бюджетної установи складаються: з рангу державного службовця, вислуга років державного службовця, матеріальної допомоги, преміювання, надбавки за високі досягнення у праці або за виконання особливо важливої роботи, які мають свої особливості. Бюджетний заклад фінансується за рахунок коштів бюджету на базі кошторису прибутків та витрат. При фінансуванні, слід обов'язково дотримуватися принципу цільового використання бюджетних коштів. Значна кількість державних службовців-спеціалістів, отримує заробітну плату на рівні мінімальної заробітної плати. Також, проведення індексації повинно здійснюватися по кожному працівнику окремо. У системі контролю важливою його формою є ревізія операцій з оплати праці. Ревізію операцій щодо оплати праці доцільно здійснювати в такому порядку: перевірка обґрунтованості нормативів щодо оплати праці, розцінок, ставок заробітної плати, правильність її нарахування та розрахунків з персоналом, перевірка документального обґрунтування і обліку за заробітною платою та витрат, пов’язаних з оплатою праці та ін. РОЗДІЛ 2 АНАЛІТИЧНА ОЦІНКА ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ І КОНТРОЛЮ РОЗРАХУНКІВ З ОПЛАТИ ПРАЦІ НА ПРИКЛАДІ УПРАВЛІННЯ ЗЕМЕЛЬНИХ РЕСУРСІВ ДОНЕЦЬКОЇ МІСЬКОЇ РАДИ 2.1. Характеристика діяльності Управління земельних ресурсів ДМР До бюджетних організацій належать органи, установи або організації, визначені Конституцією України, а також установи та організації, створені органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим або органами місцевого самоврядування, які повністю утримуються за рахунок відповідно державного бюджету чи місцевих бюджетів. До таких організацій, зокрема, відноситься Управління земельних ресурсів Донецької міської ради. Управління земельних ресурсів Донецької міської ради (дата проведення державної реєстрації 21.02.2008р., Ідентифікаційний код 35730314, ознака - юридична особа). Свідоцтво про державну реєстрацію юридичної особи серія А00 № 740037 (Додаток А). Відповідно до довідки АБ № 210359 з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України, організаційно-правовою формою підприємства (за КОПФГ - 430) є комунальна організація (установа, заклад) (Додаток Б). Місцезнаходження (за КОАТУУ - 1410136600) - 83076, місто Донецьк, Калінінський район, вулиця Герцена, будинок 26. Вид діяльності (згідно за КВЕД 75.11.4) – управління на рівні районів, міст, районів у містах. Управління земельних ресурсів ДМР є виконавчим органом Донецької міської ради. Воно підзвітне та підконтрольне Донецькій міській раді, підпорядковане виконавчому комітету Донецької міської ради та Донецькому міському голові. Метою діяльності Управління земельних ресурсів ДМР у сфері земельних відносин є регулювання та організація. Згідно Положення від 14.12.2007 р. № 16/8 (Додаток В) основні завдання Управління земельних ресурсів ДМР наведені на рис. 2.1. Рис. 2.1. Основні завдання Управління земельних ресурсів ДМР Управління земельних ресурсів ДМР має право: - одержувати у встановленому законодавством порядку від місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, а також від підприємств, установ та організацій інформацію, документи і матеріали, необхідні для виконання покладених на нього завдань; - організовувати і проводити конференції, семінари, наради з питань, що належать до його компетенції; - управління земельних ресурсів ДМР у процесі виконання покладених на нього завдань та функцій взаємодіє з місцевими органами виконавчої влади, з районними у місті радами та їх виконавчими органами, депутатами, постійними комісіями та іншими органами утвореними міською радою, підприємствами, установами, організаціями та об’єднаннями громадян; - управління земельних ресурсів ДМР очолює начальник, який призначається на посаду і звільняється з посади міським головою. Управління земельних ресурсів ДМР утримується за рахунок бюджету міста. Майно, що використовується є об’єктом комунальної власності територіальної громади міста і відображається на балансі Управління земельних ресурсів ДМР. Граничну чисельність працівників Управління земельних ресурсів ДМР затверджує міська рада. Воно є юридичною особою, має самостійний баланс, рахунки, печатку із зображенням Державного Герба України та своїм найменуванням штампи, бланки, та інші атрибути необхідні юридичній особи. Економіко-організаційна структура - це форма системи управління, що визначає склад, взаємодію й підпорядкування її елементів. Це фіксовані взаємозв’язки, що існують між його підрозділами та працівниками. Залежно від масштабів діяльності, стратегічних і поточних завдань діяльності підприємства на практиці застосовуються кілька типів організаційних структур. Це лінійна, функціональна і лінійно-функціональна (вона має кілька різновидів - матрична, дивізіональна, командна, штабна, цільова, програмно-цільова) [82, c. 75]. Економіко-організаційна структура Управління земельних ресурсів ДМР (рис. 2.2) є функціональною. В установі для виконання певних функцій Управління земельних ресурсів ДМР створюються окремі управлінські підрозділи, які передають виконавцям обов'язкові для них рішення, тобто функціональний керівник у межах своєї діяльності керує виконавцями.
Рис. 2.2. Економіко-організаційна структура Управління земельних ресурсів ДМР До функцій начальника відноситься керівництво діяльністю Управління земельних ресурсів ДМР, здійснення угод і підписання договорів від імені установи, подання його у всіх органах і організаціях, розпорядження ресурсами установи в межах законів, видає в межах своїх повноважень накази. Заступник начальника є першим заступником і виконує функції начальника в його відсутність, перевіряє документацію з землеустрою на відповідність чинному земельному законодавству та нормативно-технічним вимогам щодо її розроблення. До обов'язків головного бухгалтера входить складання кошторисів і господарсько-фінансової звітності, ведення статистичної звітності, аналіз господарської діяльності на підприємстві. Управління земельних ресурсів ДМР в своїй діяльності керується Конституцією України, Земельним кодексом України, Законами України «Про місцеве самоврядування в Україні», «Про службу в органах місцевого самоврядування», іншими законами і нормативно-правовими актами, рішеннями міської ради та її виконавчого комітету, розпорядженнями міського голови та Положенням про оплату праці, затвердженим начальником Управління земельних ресурсів ДМР від 11.04.2008р. Управління, утримується за рахунок коштів місцевого бюджету, підлягає обов'язковій реєстрації в органах податкової служби (Додаток Д), Пенсійного фонду (Додаток Ж), соціального страхування (Додатки К, Л). Згідно п.п. 2.3.1 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР, зі змінами та доповненнями, обов'язковій реєстрації як платника податку на додану вартість підлягає конкретна особа в разі, «якщо загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), що підлягають оподаткуванню згідно із законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300 тис.грн.» [77]. Управління земельних ресурсів ДМР на даний момент не є платником ПДВ. Бюджетні установи відносяться до одного з різновидів організацій некомерційного характеру, для яких отримання прибутку не є основною діяльністю. Управління земельних ресурсів ДМР є неприбутковою установою, яка утримується за рахунок коштів місцевого бюджету, діяльність якої не передбачає отримання прибутку, оскільки створюється з метою задоволення соціально-економічних та інших докладних потреб населення. Основна умова для отримання статусу неприбуткової організації - є включення Управління до Реєстру неприбуткових організацій (Додаток М). Відповідно до Порядку № 221 бюджетним організаціям в органах Державного казначейства відкриваються бюджетні рахунки для операцій клієнтів з бюджетними коштами, призначені для здійснення операцій з асигнувань, передбачених на виконання відповідних програм і заходів у державному та місцевих бюджетах [44]. Розпорядникам бюджетних коштів відкриваються такі види бюджетних рахунків: - реєстраційні рахунки, що відкриваються розпорядникам бюджетних коштів за відповідними кодами бюджетної класифікації видатків для обліку операцій за коштами загального фонду кошторису; - спеціальні реєстраційні рахунки, що відкриваються розпорядникам бюджетних коштів за відповідними кодами бюджетної класифікації видатків для обліку операцій за коштами спеціального фонду кошторису; - рахунки, які відкриваються розпорядникам бюджетних коштів для здійснення загальнодержавних видатків. В Управлінні земельних ресурсів ДМР відкриті два бюджетних рахунки: рахунки для загальнодержавних витрат та реєстраційні рахунки (Додаток Н). Розрахунково-касове обслуговування Управління земельних ресурсів ДМР здійснюється органами Державного казначейства відповідно до умов договорів між органом Держказначейства і розпорядником рахунків (Додаток П). Усі бюджетні установи незалежно від їх профілю складають бухгалтерський баланс за формою №1 згідно з Інструкцією про порядок складання місячних та квартальних звітів установами та організаціями, основна діяльність яких здійснюється за рахунок коштів державного та/або місцевих бюджетів, затвердженої Постановою Кабинету Міністрів України від 28.02.2000р. №419 [51]. Бухгалтерський баланс Управління земельних ресурсів ДМР це звіт про фінансовий стан установи, який відображає його активи, пасиви і капітал у синтезованому вигляді на певну дату (Додаток Р, С). За складом статей і побудови баланс бюджетної установи відрізняється від балансів госпрозрахункових підприємств і має на меті не розкриття інформації для зовнішніх користувачів, а забезпечення контролю та аналізу використання коштів загального та спеціального фондів. Склад статей активу Управління земельних ресурсів ДМР характеризує приналежність установи до галузей невиробничої сфери, а склад статей пасиву вказує, що - це установа комунальної форми власності, яка міститься повністю за рахунок місцевого бюджету. Управління земельних ресурсів ДМР не має своїх оборотних коштів і покриває витрати за рахунок бюджетних коштів (доходів загального фонду). Важливою складовою балансу є довідки про рух асигнувань загального фону, які дають змогу органам Державного казначейства, фінансовим органам і вищим органам контролювати надходження та використання бюджетних коштів. Оскільки, Управління земельних ресурсів ДМР утримується за рахунок коштів бюджету, воно веде облік виконання бюджету і кошторисів витрат, який прийнято називати бюджетним обліком. Розглянемо статті балансу необоротних активів Управління земельних ресурсів ДМР за 2009-2010 рр. в табл. 2.1. Дані показники було отримано у додатку Р, С. Потреба у засобах Управління земельних ресурсів ДМР відображається у кошторисі (Додаток Т). На основі ствердженого кошторису, установа отримує грошові засоби для здійснення своєї діяльності. Таблиця 2.1 Аналіз необоротних активів Управління земельних ресурсів ДМР за 2009-2010 рр., грн. Стаття балансу 2009 рік 2010 рік Відхилення
абсолютні, грн. відносні, %
Основні засоби: Залишкова вартість Знос Первісна вартість
78878,00 68727,00 147605,00
78878,00 68727,00 147605,00
- - -
- - -
Інші необоротні матеріальні активи: Залишкова вартість Знос Первісна вартість
23329,12 23328,00 46657,12
28369,59 28348,00 56717,00
+ 5040,47 + 5020,00 + 10059,88
1,2 1,2 1,2
Таким чином, за 2009-2010 рр. Управління земельних ресурсів ДМР має основні засоби первісна вартість, котрих на суму 147 605 грн. 00 коп., за цей період основні засоби не придбались. Інші необоротні активи первісна вартість, яких на суму 56 717 грн. 00 коп., протягом року були придбані інші необоротні матеріальні активи на суму 10 059 грн. 88 коп., для яких був здійснений знос на суму 5 020 грн. 00 коп. Кошторис створюється установою на календарний рік, та затверджується міським головою. Одночасно з кошторисом на затвердження, подається штатний розклад установи. В прибутковій частині проекту кошторису Управління земельних ресурсів ДМР зазначаються планові обсяги надходжень із загального фонду бюджету. У видатковій частині проекту кошторису планується загальна сума видатків установи в розрізі кодів економічної класифікації. Витрати Управління земельних ресурсів ДМР плануються відповідно з нормативно-правовими актами, які визначають порядок формування обсягу витрат по їх категоріям, кожну з яких обов’язково підтверджують відповідними розрахунками та документами. Проаналізуємо видаткову чатину кошторису Управління земельних ресурсів ДМР на 2010 рік в табл. 2.2. Дані показники було отримано у додатку Т. Таблиця 2.2 Аналіз поточних видатків кошторису Управління земельних ресурсів ДМР на 2010 р. Видатки КЕКВ Сума, грн. Питома вага, %
Поточні видатки: 1000 2 177 000 100
Оплата праці працівників бюджетних установ 1110 909 000 42
Нарахування на заробітну плату 1120 330 900 15
Придбання товарів і послуг 1130 875 700 40,22
Видатки на відрядження 1140 3 100 0,1
Оплата комунальних послуг та енергоносіїв 1160 56 300 2,59
Дослідження і розробки, видатки державного (регіонального) значення 1170 2 000 0,09
Із таблиці видно, що установі більш всього потрібні фінансування по КЕКВ 1110 «Оплата праці працівників бюджетних установ» - 42 %, та КЕКВ 1130 «Придбання товарів і послуг» - 40,22 % на 2010 рік. Складемо діаграму аналізу поточних видатків кошторису на 2010 рік в відсотках (рис. 2.3).
Рис. 2.3. Аналіз поточних видатків кошторису Управління земельних ресурсів ДМР на 2010 р., у відсотках Невід'ємною частиною кошторису є, план асигнувань, що представляє собою помісячний розподіл асигнувань, затверджених у кошторисі для загального фонду. На відміну від кошторису план асигнувань складається за скороченою формою економічної класифікації видатків (Додаток У). Проаналізуємо план асигнувань Управління земельних ресурсів ДМР по КЕКВ 1110 «Оплата праці працівників бюджетних установ» та КЕКВ 1120 «Нарахування на заробітну плату» по місячно в табл. 2.3. Дані показники було отримано у додатку У. Таблиця 2.3 Аналіз оплати праці працівників Управління земельних ресурсів ДМР по місячно на 2010 рік, грн. КЕКВ січень лютий березень квітень травень червень липень серпень вересень жовтень листопад грудень разом
Із таблиці видно, скільки заплановано коштів по місячно на оплату праці робітникам. Можна знайти середній фонд оплати праці, для цього необхідно загальну суму фонда оплати праці поділити на 12 місяців. Середній фонд оплати праці равнятиметься 75 750 грн. 00 коп. Середня оплата робітника установи равнятиметься 2 104 грн. 67 коп., тому що середний фонд оплати праці ділимо на загальну чисельність працівників в Управлінні земельних ресурсів ДМР. В кошторисі на 2010 рік в Управлінні земельних ресурсів ДМР зазначаються планові обсяги надходжень із загального фонду бюджету на суму 2 177000 грн. У видатковій частині проекту кошторису затверджені видатки в розрізі кодів економічної класифікації: по КЕКВ 1110 – планується оплата праці працівників на рік на суму 909 000 грн., КЕКВ 1120 – нарахування на заробітну плату планується на суму 330 900 грн. Також розглянемо динаміку запланованих засобів по місячно на оплату праці робітникам Управління земельних ресурсів ДМР по КЕКВ 1110 «Оплата праці працівників бюджетних установ» та КЕКВ 1120 «Нарахування на заробітну плату» рис. 2.4 (Додаток У).
Рис. 2.4. Динаміка запланованих коштів по місячно на оплату праці робітникам Управління земельних ресурсів ДМР на 2010 рік, грн. Можна зробити висновок, що за весь 2010 рік, більш всього заплановано кошти на оплату праці на вересень, у зв'язку з цим, що Управління земельних ресурсів ДМР планує робітникам соціально-побутову матеріальну допомогу. Таким чином, Управління земельних ресурсів ДМР є бюджетною установою, яка являється не прибутковою та утримується за рахунок місцевого бюджету. Мета діяльності Управління земельних ресурсів ДМР є регулювання та організація у сфері земельних відносин. Оскільки, Управління земельних ресурсів ДМР утримується за рахунок коштів бюджету, воно веде облік виконання бюджету і кошторисів витрат, який прийнято називати бюджетним обліком. 2.2. Документальне оформлення розрахунків з оплати праці Документальне оформлення в Управлінні земельних ресурсів ДМР обліку розрахунків з робітниками по оплаті праці регламентується Типовими формами первинного обліку по розрахункам з працівниками та підлеглими по заробітній платі, стверджений наказом Мінстату України від 22.05.96 № 144 [73]. Нарахування зі обітної плати працівникам Управління земельних ресурсів ДМР проводиться на підставі штатного розкладу, наказів про прийом, переміщення та звільнення, табеля обліку використання робочого часу та інших документів. Штатний розпис - це документ, що визначає структуру установи, кількість штатних одиниць по кожному структурному підрозділу і в цілому по установі [3, с.321]. Начальник Управління земельних ресурсів ДМР формує та підписує штатний розпис у встановленому порядку, та затверджує міським головою (Додаток Ф). Управління земельних ресурсів ДМР за колективним договором виплачує заробітну плату працівникам регулярно в робочі дні 2 рази на місяць: 14 і 29 числа поточного місяця, у вигляді авансом і залишкової суми заробітної плати. За першу половину місяця працівникам може видаватися аванс, розмір якого становить 50% місячної заробітної плати за вирахуванням сум податків, що підлягають утриманню. Колективний договір Управління земельних ресурсів ДМР укладений відповідно до Конституції України, Закону України «Про службу в органах місцевого самоврядування» та Закону України «Про державну службу» в частині, що не суперечить Закону України «Про службу в органах місцевого самоврядування» і є актом, який регулює виробничі, трудові і соціально-економічні відносини між власником (уповноваженим ним органом) та трудовим колективом Донецької міської ради на основі взаємного узгодження інтересів сторін. Колективний договір Управління земельних ресурсів ДМР укладено для: - чіткого визначення прав та обов’язків сторін цього колективного договору; - регулювання та удосконалення умов оплати праці, винагород за висококваліфіковану, продуктивну та якісну працю; - покращення умов праці, побуту та відпочинку працівників; - визначення основних положень та створення умов для додержання правил внутрішнього трудового розпорядку працівниками; - вирішення інших питань, пов’язаних з фінансово-господарського та виробничою діяльністю; - забезпечення ділових взаємовідносин між власником та його працівниками. Положення цього колективного договору поширюються на всіх працівників Управління земельних ресурсів ДМР і є обов’язковими як для власника, так і для кожного члена трудового колективу, незалежно від того, чи є вони членами профспілки. В Управлінні земельних ресурсів ДМР встановлена погодинна форма оплати праці, при якій згідно тарифної ставки за годину праці або окладу сплачується затрачений на підприємстві час. Встановлена погодинно-преміальна система праці, для посилення матеріального стимулювання за досягнення встановлених показників працівникам виплачується премія. Згідно з Кодексом Законів «Про працю» оплата праці за умов відхилення від норми в Управлінні земельних ресурсів ДМР здійснюється таким чином: у понаднормовий час — у подвійному розмірі годинної ставки; у нічний час — у підвищеному розмірі — від 20 % до 40 % годинної тарифної ставки, посадового окладу за кожну годину роботи у нічний час, якщо вищий розмір не визначено законодавством; у святкові та неробочі дні — у подвійному розмірі: відрядникам — за подвійними відрядними розцінками; працівникам - у розмірі подвійної годинної ставки; працівникам, які одержують місячний оклад - у розмірі подвійної годинної ставки понад оклад, якщо робота провадилась понад місячну норму [34]. Державні гарантійні права на відпустку встановлено Конституцією України [27], Законом України «Про відпустки» [16], КзпП України [26] та іншими нормативно-правовими актами. В колективному договорі Управління земельних ресурсів ДМР встановлена основна щорічна відпустка, яка надається тривалістю 30 календарних днів. Посадовим особам, які мають стаж служби понад 10 років, надається додаткова оплачувана відпустка тривалістю до 15 календарних днів. Також передбачені додаткові відпустки в зв'язку із навчанням і творчі відпустки. Облік персонального складу робітників Управління земельних ресурсів ведеться відділом кадрів, який на кожного прийнятого на роботу працівника заповнює картку (особистий листок), а далі у неї на основі наказу керівника робить відмітки о призначенні, переміщенні працівника, надання відпустки, припинення трудового договору. Приймаючи працівника на роботу із відповідним записом в трудовій його книжці, адміністрація вступає, таким чином, із ним у трудові відносини, що визначені Законом України «Про працю» [20]. Бухгалтерія на кожного працівника відкриває картку-довідку з зазначенням довідкових даних о працівнику з послідовним нагромадженням інформації о нарахованої заробітної плати, утримання з неї, виплачених сум (Додаток Х). Картка постійного строку зберігання, зберігається не менш 75 років – вказується посада, оклад, нарахування, утримання. Картка відкривається на 1 рік. Для прийому на основне місце праці громадянин оформляє заяву, згідно Розпорядження Управління земельних ресурсів ДМР (Додаток Ц), він зараховується до штату працівників. На кожного працівника заповнюється особова картка (Додаток Ш), ця картка є первинним документом по обліку кадрів. У цій картці знаходиться така інформація, як загальні відомості працюючого, продовження терміну перебування на державній службі, просування по службі у державному органі, відпустки, автобіографія, дисциплінарна відповідальність, заохочення, нагороди, почесті, звання, зарахування до кадрового резерву, підвищення кваліфікації, відомості про військовий облік, довідкові відомості, причина звільнення. Оперативний облік робочого часу ведеться в табелі обліку використання робочого часу. Данні табельного обліку використовуються бухгалтерією при нарахуванні заробітної плати працівникам (Додаток Щ). В Управлінні земельних ресурсів ДМР для обліку використання робочого часу, контролю за дотриманням працюючими встановленого режиму роботи і розрахунку заробітної плати застосовується табель обліку використання робочого часу. Табель являє собою поіменний список всіх працівників установи з відміткою напроти кожного прізвища про використання робочого часу. Для обліку особового складу та заповнення табеля кожному працюючому присвоюється табельний номер. Він наводиться у всіх документах з обліку праці і його оплати. У разі звільнення працівника (переведення) його табельний номер не повинен присвоюватися іншій особі протягом не менше трьох років. Табель відкривається щомісячно на всіх працюючих. Він складається в одному примірнику за два - три дні до початку розрахункового періоду на підставі табеля за минулий місяць. Відмітки в табелі про причини неявок на роботу, про роботу в надурочний час чи інші відхилення від нормальних умовах роботи проводяться тільки на підставі належним чином оформлених документів з обліку особового складу. Складається і заповнюється табель відповідальною особою, якій доручено ведення обліку робочого часу: - робочі дні - «р»; - робочі нічні дні - «н»; - службові відрядження - «до»; - відпустка основний щорічний - «в»; - тимчасова втрата працездатності - «х»; - відпустка по вагітності та пологах «ВВ»; - вихідні (дні щорічної відпочинку) - «вщ»; В кінці місяця у табелі підраховується загальна кількість відпрацьованих і невідпрацьованих днів. Нарахування заробітної плати за місяць і виплата авансу виплачуються по розрахунково-платіжної відомості, в якій вказують табельні номери, прізвища та ініціали працівників, суми нарахованої заробітної плати та допомоги, виданого авансу, зроблених утримань (Додаток Е). Розрахунково-платіжні відомості підписують працівники, які склали і перевірили їх. Дозвіл на виплату підписують керівник установи та головний бухгалтер. Підставою для складання розрахунково - платіжних відомостей є: - накази про зарахування, звільнення і переміщення працівників відповідно до затверджених штатів і ставок заробітної плати; - документи з обліку відпрацьованого часу і виробітку (табелі обліку використання робочого часу, наряди, картки обліку виробітку); - лікарняні листки; - розрахунково - платіжні відомості за минулий місяць; - виконавчі листи судових органів; - доручення-зобов'язання за товари, продані в кредит; - платіжні відомості на видачу авансу та ін. При складанні цих відомостей в бухгалтерії використовуються таблиці тарифних ставок, ставок податків, довідники з трудового законодавства та інші дані, що полегшують підрахунок заробітної плати та утримань з неї. Виплата заробітної плати в Управлінні земельних ресурсів ДМР здійснюється в триденний термін (враховуючи день отримання коштів із банку), після чого касир «закриває» платіжну чи розрахунково-платіжну відомість, тобто напроти прізвищ працівників, що не отримали заробітну плату, він проставляє штемпелем чи робить помітку від руки «Депоновано». Депоновані суми на наступний день після закінчення терміну виплати заробітної плати вносяться на рахунок установи, виплати, що з будь-яких причин не збігаються зі строками виплати заробітної плати (це можуть бути кошти на відпустку, позапланові аванси і т.п.), оформлюються видатковими касовими ордерами, в яких робиться помітка «Разовий розрахунок по заробітній платі». Документи опрацьовуються відповідним працівником бухгалтерії, при цьому кінцева, вихідна інформація міститься одночасно у вигляді розрахунково-платіжної відомості, особистого рахунка працівника та розрахункового листа. Схема документообороту з обліку нарахування заробітної плати в Управлінні земельних ресурсів ДМР зображена на рис. 2.5.
Таким чином, в Управлінні земельних ресурсів ДМР документальне оформлення для розрахунків з оплати праці застосовуються табель обліку використання робочого часу, штатний розпис, накази про зарахування або переміщення, звільнення працівників, лікарняні листи, розпорядження про відпуски та інші документи. 2.3. Аналітичний і синтетичний облік розрахунків з оплаті праці В Управлінні земельних ресурсів ДМР ведення бухгалтерського обліку здійснюється за меморіально-ордерною формою обліку, затвердженою наказом Держказначейства України від 27.07.2000р. №68 Інструкція про форми меморіальних ордерів бюджетних установ та порядок їх складання [55]. Для розрахунків по заробітній платі оформляється меморіальний ордер №5 - зведення розрахункових відомостей із заробітної плати і стипендій, ф. №405 (Додаток Ю). До нього додаються всі документи, що є підставою для нарахування заробітної плати (табеля використання робочого часу, витяги з наказів про зарахування працівників, їх звільнення та ін). В кінці місяця підбиваються підсумки по меморіальному ордеру та отримані дані у вигляді відповідної кореспонденції рахунків записуються до книги «Журнал-головна». Меморіальний ордер підписується виконавцем, особою, який перевірив меморіальний ордер, та головним бухгалтером. Аналітичний облік розрахунків з працюючими та підлеглими по оплаті праці ведеться у картках лицевих рахунків (ф. № П – 54), в яких зусереджується інформація о нарахованій заробітній платі, утриманнях, виплат. Ця інформація у послідуючому використовується для розрахунка середньої заробітної плати (при нарахуванні відпусток, допомоги з тимчасової непрацездатності та інше), а також при отриманні різного роду довідок. Аналітичний облік депонованої заробітної плати ведеться по кожній неотриманій сумі безпосередньо у реєстрі депонованої заробітної плати. Аналітичний облік касових та фактичних видатків ведеться в книзі обліку асигнованій і видатків ф. №294, в якій з'єднуються аналітичний облік асигнованій, касових видатків. Аналітичний облік розрахунків з працюючими ведеться по кожному робітнику, видам виплат та утримань. Розглянемо схему заробітної плати державного службовця (рис. 2.6).
Рис. 2.6. Схема нарахування заробітної плати державного службовця Розрахуємо заробітну плату працівників Управління земельних ресурсів ДМР за серпень 2010 р. табл. 2.4. Дані показники було отримано у додатку Я. Таблиця 2.4 Нарахування заробітної плати працівникам Управління земельних ресурсів ДМР за серпень 2010р., грн. Табельний номер П.І.Б. Нараховано за видами оплат Всього нараховано
Посадовий оклад Ранг Вислуга років Доплата за високі досягнення Сума індексації Допомога за тимчасовою непрацездатністю За щорічну відпустку Матеріальна допомога к відпусткі
Примітки до нарахуванню: 1. Єгоровой О.П. під табельним номером 5 нарахована заробітна плата на суму 2106,76. Розрахуємо суму основної заробітної плати за серпень (21 день): 912,00 / 21 день = 43,43 грн./день. Так як, Єгорова відпрацювала весь серпень місяць, то получим: 43,43 х 21 день = 912,00 грн. Подрібно розпишемо розрахунок заробітної плати Егоровой О.П. табл. 2.5. Таблиця 2.5 Подрібний розрахунок заробітної плати працівника Управління земельних ресурсів ДМР Егоровой О.П., грн. 2. Калітенко А.М. під табельним номером 10 нарахована заробітна плата на суму 4481,71. Розрахуємо суму основної заробітної плати за серпень (21 день): 888,00 / 21 день = 42,28 грн./день. 888,00 – посадовий оклад, затверджений в штатному розписі, КалітенкоА.М. провідний спеціаліст, цьому оклад складає 888,00 грн. Так як, Калітенко була в відпустці 26 днів, та відпрацювала 2 дні, то получим: 42,28 х 2 дні = 84,57 грн. Подрібно розпишемо розрахунок заробітної плати Калітенко А.М.: Зп = 84,57 + 5,71 + 36,11 + 2036,32 + 2319,00 = 4481,71 грн., де 5,71 – це ранг державного службовця за 2 робочих дня.У Калітенко А.М. ранг 12 категоріі, який складає 60,00 грн. Тому за 2 робочих дня буде (60,00 / 21 х 2 = 5,71 грн.) ; 36,11 – доплата за високі досягнення відработаних за 2 робочих дня, у Калітенко А.М. 40% посадового окладу з урахуванням надбавки за ранг та вислугу років ((888,00+60,00) х 40% = 379,20 грн., а за 2 дні = 379,20 / 21 х 2 = 36,11 грн.); 2036,32 – сума відпускних Калітенко за 26 календарних днів серпня місяця 2010 року. Етап 1. Розпишемо розрахунковий період, за який розраховується середня заробітня плата. Розрахунковий період буде з 1-го серпня 2009 року по 31 липня 2010 року. Етап 2. Підсумовуємо заробітну плату в розрахунковом періоді табл. 2.6 або Додаток А1. Таблиця 2.6 Заробітна плата за 12 місяців працівника Калітенко А.М. Управління земельних ресурсів ДМР, грн. Рік Місяць Сума
1 2 3
2009 серпень 2634,00
2009 вересень 2012,55
2009 жовтень 2195,00
2009 листопад 2417,38
2009 грудень 2383,38
2010 Січень 2047,84
2010 лютий 2680,00
2010 березень 1758,10
2010 квітень 2178,77
2010 Травень 2860,80
Продовж.таблиці 2.6 1 2 3
2010 червень 2460,80
2010 липень 2176,61
Всього:
27805,23
Етап 3. Визначим кількість календарних днів в розрахунковом періоді табл. 2.7. Таблиця 2.7 Таблиця календарних днів для розрахунку відпускних Місяць та рік Кількість календарних днів Кількість празднічних та неробочих днів Календарні дні для розрахунку
Серпень 2009 року 31 1 (24) 30
Вересень 2009 року 30 - 30
Жовтень 2009 року 31 - 31
Листопад 2009 року 30 - 30
Грудень 2009 року 31 - 31
Січень 2010 року 31 2 (1, 7) 29
Лютий 2010 року 28 - 28
Березень 2010 року 31 1 (8) 30
Квітень 2010 року 30 1 (4) 29
Травень 2010 року 31 3 (1, 2, 9) 28
Червень 2010 року 30 2 (6, 28) 28
Липень 2010 року 31 - 31
Всього: 365 10 355
Етап 4. Визначимо середню днівну заробітну плату: ЗПср = 27805,23 / 355 = 78,32 грн. Етап 5. Розрахуємо суму відпускних: Для цього, середню днівну заробітну плату множимо на кільчкість днів відпустки: 78,32 х 26 = 2036,32 грн. 2319,00 – допомога для оздоровлення при наданні щорічної відпустки, розраховується сереньомісячна заробітна плата за останні два місяця. У Калітенко А.М. за червень 2010 рік – сума заробітної плати складає 2460,80 грн., та за липень 2010 рік – 2176,61 грн. (див.табл. 2.5) ((2460,80 + 2176,61) / 2 = 2319,00 грн.). 3. Головченко О.І. під табельним номером 42 нарахована заробітна плата на суму 1228,77 грн. Розрахуємо суму основної заробітної плати за серпень (21 день): 912,00 / 21 день = 43,43 грн./день. 912,00 – посадовий оклад, затверджений в штатному розписі, Головченко О.І. головний спеціаліст - юрисконсульт, цьому оклад складає 912,00 грн. Так як Головченко була 7 днів тимчасово непрацездатна, та відпрацювала 14 днів, то получим: 43,43 х 14 дні = 608,00 грн. Подрібно розпишемо розрахунок заробітної плати Головченко О.І.: Зп = 608,00 + 36,67 + 257,87 + 32,86 + 293,37 = 1228,77 грн., де 36,67 – це ранг державного службовця за 14 робочих дня. У Головченко ранг 13 категоріі, який складає 55,00 грн. Тому за 14 робочих дня буде (55,00 / 21 х 14 = 36,67 грн.); 257,87 – доплата за високі досягнення відработаних за 14 робочих дня, у Головченко О.І. 40 % посадового окладу з урахуванням надбавки за ранг та вислугу років ((912,00+55,00) х 40% = 386,80 грн., а за 14 днів = 386,80 / 21 х 14 = 257,87 грн.); 32,86 – сума індексації заробітної плати, яка залежить від прожиткового мінімуму, у серпні 2010 року вона склала 888,00 грн., коєфіціент індексації склав 0,037 (888,00 х 0,037 = 32,86 грн.); 293,37 – сума пособія по тимчасовій непрацездатності Головченко О.І. за 7 днів з 02.08.20010 р. по 10.08.2010 р. Етап 1. Згідно графіку роботи на дні хвороби приходиться 7 робочих днів, в том числі 5 днів – за рахунок підприємства, та 2 дні – за рахунок Фонду соціального страхування. Етап 2. Страховий стаж Головченко до 5 років – 60 %. Етап 3. Визначимо розрахунковий період, за який розраховується середня заробітна плата. Розрахунковий період складає 6 місяців: з лютого 2010 року по липень 2010 року. Етап 4. Підсумовуємо заробітну плату в розрахунковом періоді табл. 2.8 або Додаток А2. Таблиця 2.8 Заробітна плата за 6 місяців працівника Головченко О.І. Управління земельних ресурсів ДМР, грн. Рік Місяць Сума Враховується фактично днів Відповідно плану днів
2010 лютий 703,98 10 20
2010 березень 1398,47 21 22
2010 квітень 1415,52 21 21
2010 травень 1439,81 17 17
2010 червень 1419,81 21 21
2010 липень 746,61 12 22
Всього:
7124,20 102 123
Етап 5. Визначимо середню днівну заробітну плату: ЗПср = 7124, 20 / 102 = 69,85 грн. Середньоденна зарплата з обліком стажу (69,85 х 60 % = 41,91 грн.). Етап 6. Визначимо розрахункову суму за 5 днів за рахунок підприємства: (41,91 х 5 = 209,55 грн.) Етап 7. Визначимо розрахункову суму за 2 дня за рахунок фонду соціального страхування: (41,91 х 2 = 83,82 грн.). Також розрахуємо утримання з заробітної плати працівників Управління земельних ресурсів ДМР за серпень 2010 р. табл. 2.9. Дані показники було отримано у додатку А3. Таблиця 2.9 Утримання із заробітної плати працівників Управління земельних ресурсів ДМР за серпень 2010 рік. Табельний номер П.І.Б. Всього нараховано, грн. Утримання Видано за 1 половину місяця (аванс), грн. Сума до видачі, грн.
Пенсійні внески, грн. Внески на безробіття, грн. Внески на соцстрах. з непрацездатності, грн. Прибутковий податок, грн.
Примітки к утриманню: 1. Єгоровой О.П. під табельним номером 5 нарахована заробітна плата на суму 2106,76. Розрахуємо суму пенсійного внеску: - 1% від суми доходу, що не перевищує 150 грн. = 1,50 грн.; - 2% від частини доходу в межах від 151 грн. до 250 грн. ((250-150)х2% = 2,00 грн.; - 3% від частини доходу в межах від 251 грн. до 350 грн. ((350-250)х3% = 3,00 грн.; - 4% від частини доходу в межах від 351 грн. до 500 грн. ((500-350)х4% = 6,00 грн.; - 5% від суми доходу, що перевищує 501 грн (2106,76 – 500,00)х5% = 80,84грн; Сума пенсійного внеску = 1,50 + 2,00 + 3,00 + 6,00 + 80,84 = 92,84 грн. Розрахуємо суму внеску на безробіття (0,6 %): 2106,76 х 0,6 % = 12,64 грн. Розрахуємо суму на соцстрахування з непрацездатності (1%): 2106,76 х 1 % = 21,07 грн. Розрахуємо прибутковий податок: (2106,76 – 92,84 – 12,64 – 21,07) х 15 % = 297,03 грн. 2. Головченко О.І. під табельним номером 42 нарахована заробітна плата на суму 1228,77 грн. Розрахуємо суму пенсійного внеску: - 1% від суми доходу, що не перевищує 150 грн. = 1,50 грн.; - 2% від частини доходу в межах від 151 грн. до 250 грн. ((250-150)х2% = 2,00 грн.; - 3% від частини доходу в межах від 251 грн. до 350 грн. ((350-250)х3% = 3,00 грн.; - 4% від частини доходу в межах від 351 грн. до 500 грн. ((500-350)х4% = 6,00 грн.; - 5% від суми доходу, що перевищує 501 грн (1228,77 – 500,00)х5% = 36,44 грн; Сума пенсійного внеску = 1,50 + 2,00 + 3,00 + 6,00 + 36,44 = 48,94 грн. Розрахуємо суму внеску на безробіття (0,6 %): (1228,77- 293,37) х 0,6 % = 5,61 грн., де 293,37 – сума пособія з непрацездатностя, яка не враховується для утримання в фонд безробіття. Розрахуємо суму на соцстрахування з непрацездатності (1%): (1228,77- 293,37) х 1 % = 9,35 грн., де 293,37 – сума пособія з непрацездатностя, яка не враховується для утримання в фонд з непрацездатності. Розрахуємо прибутковий податок: (1228,77 – 48,94 – 5,61 – 9,35) х 15 % = 174,73 грн. Синтетичний облік розрахунків з оплати праці із працівниками по всіх видах виплат здійснюється на пасивному рахунку 66 «Розрахунки з оплати праці» в розрізі наступних субрахунків: - 661 «Розрахунки із заробітної плати» - 662 «Розрахунки зі стіпендіантами» - 663 «Розрахунки з працівниками за товари, продані в кредит » - 664 «Розрахунки з працівниками за безготівкові перерахування на рахунки з вкладів у банках» - 665 «Розрахунки з працівниками за безготівкові перерахування внесків за договорами добровільного страхування» - 666 «Розрахунки з членами профспілки безготівкові перерахування сум членських профспілкових внесків » - 667 «Розрахунки з працівниками за позики банків» - 668 «Розрахунки за виконавчим документами та інші утримання» - 669 «Інші розрахунки за виконані роботи» За кредитом субрахунку 661 «Розрахунки із заробітної плати» відображається нарахування працівникам основна та додаткова заробітна плата, премії, допомоги по тимчасовій непрацездатності, за дебетом - суми виплаченої заробітної плати, премії, допомоги, а також суми утримань, депоновані суми. Крім того, для розрахунків за депонованій заробітній платі використовується субрахунок 671 «Розрахунки з депонентами». Готівкові кошти, отримані установою для оплати праці та не виплачені в установлений строк окремим працівникам, є депонованою заробітною платою [84]. Як вже відомо із сказаного вище, облік розрахунків по заробітній платі включає не тільки процедури нарахування та виплати заробітної плати, а й визначення обсягу та перерахування утримань із заробітної плати у відповідні установи, організації та ін. Ще однією складовою облікового процесу за даним напрямком є здійснення нарахувань на заробітну плату, які надалі виступає у вигляді платежів юридичних осіб, розмір яких встановлюється на основі відповідних відсоткових ставок до загальної суми заробітної плати. Відповідно до діючого законодавства частина коштів соціального страхування може бути використана: - на виплату допомоги по тимчасовій непрацездатності; - на оплату допомоги по вагітності та пологах; - як разова допомога (з приводу народження дитини, смерті та ін.); - на організацію санаторно-курортного лікування та відпочинку працівників, їхніх дітей і т. п. Для обліку розрахунків по зборах призначені пасивні субрахунки: - 651 «Розрахунки з пенсійного забезпечення»; - 652 «Розрахунки із соціального страхування»; - 653 «Розрахунки із страхування на випадок безробіття»; - 654 «Розрахунки з інших видів страхування». Основні господарські операції по розрахунках з працівниками наведені в табл. 2.10, відповідно до меморіального ордеру № 5 (Додаток Ю). Таблиця 2.10 Господарські операції за розрахунками з оплати праці Управління земельних ресурсів ДМР, грн. № операції Зміст фінансово – господарської операції Дебет Кредит Сума
1 2 3 4 5
1 Нарахована заробітна плата основному персоналу 802 661 81 397,53
2 Нарахована за листками непрацездатності за перші 5 днів за рахунок установи (ФОП) за наступні за рахунок фонду соціального страхування по тимчасової непрацездатності
802 652
661 661
209,55 83,82
3 Утримано із заробітної плати основного персоналу податок з доходів фізичних осіб (15%). Податок нараховується таким чином: 15% від нарахованої суми доходу, зменшеної на нарахування внесків ПФ, ФСС по тимчасової непрац., фонду безробіття
661
6413
11 323,07
4 Утримано із заробітної плати основного персоналу інші обов’язкові платежі: а) внеску на загальнообов'язкове держ.пенсійне страхув. (5%) б) внеску до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності (0,5-1 %) в) внеску до Фонду загальнообов'язкового державного соц. страхування України на випадок безробіття (0,6 %)
661 661 661
651 652 653
3601,74 810,18 488,38
5 Нарахування: - внесок на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування (33,2%) - внесок до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності (1,4%) - внесок до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття (1,6%) - внесок до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України (0,2%)
802 802 802 802
651 652 653 656
27121,38 1139,57 1302,36 162,80
6 Отримано в касу на оплату заробітної платні за поточний місяць 301 321 65523,32
9 Списано суму депонентської заборгованості, термін позовної давності якої минув
671
431
0,00
Усього:
128262,77
Таким чином, організація обліку в Управлінні земельних ресурсів ДМР ведеться за меморіально-ордерною формою бухгалтерського обліку. В кінці місяця підбиваються підсумки по меморіальним ордерам та отримані дані у вигляді відповідної кореспонденції рахунків записуються до книги «Журнал-головна». Облік розрахунків по заробітній платі включає не тільки процедури нарахування та виплати заробітної плати, а й визначення обсягу та перерахування утримань із заробітної плати. Даючи критичний аналіз організації обліку, можна зазначити що в Управлінні земельних ресурсів ДМР відсутній наказ про облікову політику, а також робочий план установи. Висновки за розділом 2 Таким чином, Управління земельних ресурсів ДМР є бюджетною установою, яка являється не прибутковою та утримується за рахунок місцевого бюджету. Мета діяльності Управління земельних ресурсів ДМР є регулювання та організація у сфері земельних відносин. Оскільки, Управління земельних ресурсів ДМР утримується за рахунок коштів бюджету, воно веде облік виконання бюджету і кошторисів витрат, який прийнято називати бюджетним обліком. В Управлінні земельних ресурсів ДМР документальне оформлення для розрахунків з оплати праці застосовуються табель обліку використання робочого часу, штатний розпис, накази про зарахування або переміщення, звільнення працівників, лікарняні листи, розпорядження про відпуски та інші документи. Організація обліку в Управлінні земельних ресурсів ДМР ведеться за меморіально-ордерною формою бухгалтерського обліку. В кінці місяця підбиваються підсумки по меморіальним ордерам та отримані дані у вигляді відповідної кореспонденції рахунків записуються до книги «Журнал-головна». Облік розрахунків по заробітній платі включає не тільки процедури нарахування та виплати заробітної плати, а й визначення обсягу та перерахування утримань із заробітної плати. РОЗДІЛ 3 НАПРЯМИ УДОСКОНАЛЕННЯ ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ І КОНТРОЛЮ РОЗРАХУНКІВ З ОПЛАТИ ПРАЦІ 3.1. Впровадження системи внутрішньогосподарського контролю розрахунків з оплати праці Методика внутрішньогосподарського контролю передбачає отримання інформації про відхилення; виявлення причин відхилень та відповідальних осіб; визначення подальших дій, виявлення резервів нормалізації діяльності. Внутрішній контроль є однією із функцій управління господарською діяльністю установи. Одним із його вирішальних завдань є надання інформації про діяльність підприємства для прийняття ефективних управлінських рішень, що можливе лише за раціональної його організації. Організовуючи систему внутрішнього контролю в установі необхідно дотримуватися системного підходу, що забезпечує його найбільшу результативність та, в свою чергу, визначає раціональність контрольної діяльності. Ефективна організація внутрішнього контролю є одним із заходів, спрямованих на вдосконалення управління установою, яка забезпечує високий рівень виконання його завдань, чіткий порядок у його веденні [83]. Суб’єкти ведення бухгалтерського обліку повинні виконувати наступні контрольні процедури щодо облікового відображення фактів господарського життя з виплат працівникам в первинних документах, регістрах обліку й у регламентованих та управлінських звітах: - перевірка дотримання чинного законодавства, норм колективного договору та соціального пакету стосовно облікового відображення виплат працівникам; - встановлення правильності розрахунку величини соціальних гарантій, які залежать від продуктивності виконання трудових обов’язків; - забезпечення єдиних методологічних засад облікового відображення виплат працівникам та формування й подання фінансової, податкової, статистичної та управлінської звітності щодо даного об’єкту облікового відображення звітності. Бухгалтер повинен здійснювати перевірку законності виплат працівникам як відповідно до поданих документів, чинного законодавства, так і в межах затвердженого рівня виплат у колективному договорі. Для з’ясування специфіки здійснення контрольних процедур по відношенню до виплат працівникам як об’єкту контролю було проаналізовано завдання, що висуваються перед суб’єктами контролю для дотримання умов соціально орієнтованої діяльності відносно до працівника як суб’єкта соціально-трудових відносин (рис. 3.1) [83]. Рис. 3.1. Контрольні процедури по відношенню до виплат працівникам Управління земельних ресурсів ДМР
Завдання внутрішньогосподарського контролю операцій з виплат працівникам Управління земельних ресурсів ДМР (часовий розріз): а) попередній контроль: - перевірка наявності трудових книжок працівників; - врахування пільг згідно переліку поданих документів, що надають на це право працівнику; - доцільність джерел фінансування соціально гарантованих виплат працівникам; - відповідність нормам чинного законодавства та внутрішнім документам операцій з виплат працівникам; б) поточний контроль: - контроль за повнотою та цільовим використанням коштів, спрямованих на соціальні заходи; - перевірка джерел здійснення виплат працівникам; - своєчасність погашення кредиторської заборгованості за виплатами працівникам; - правильність та повнота облікового відображення операцій з виплат працівникам в первинних документах, регістрах обліку, головній книзі, бухгалтерській звітності; в) наступний контроль: - достовірність відображення операцій з виплат працівникам в системі бухгалтерського обліку та звітності (фінансовий, статистичний, податковій, управлінській); - оформлення первинних документів, облікових регістрів та головної книги з отриманням законодавчо встановлених вимог; - відповідність нарахованого і фактично виплаченого рівня заробітної плати та нших виплат чинному законодавству та іншим нормативним документам; - правильність розрахунків з фондами соціального страхування та бюджетами різних рівнів; - додержання термінів виплат працівникам, задекларованим в розпорядчих документах установи. Виходячи з необхідності ефективного виконання завдання внутрішньогосподарського контролю операцій з виплат працівникам раціоналізації вимагає процес організаційно-методичних заходів контролю. Під процесом розуміємо певну узгоджену послідовність виконання визначених дій для досягнення поставленої мети. Послідовність здійснення внутрішньогосподарського контролю операцій з виплат працівникам передбачає дотримання організаційної, методичної, результативної та інспекційної стадій (рис. 3.2) [8]. Рис. 3.2. Методика внутрішньогосподарського контролю виплат працівникам Управління земельних ресурсів ДМР Організаційна стадія внутрішньогосподарського контролю передбачає: - визначення суб’єктів здійснення контрольних процедур, об’єктів, що підлягають контролю; - ідентифікація питань, на які слід звернути увагу в ході перевірки; - здійснення планування контролю (розробка плану здійснення внутрішньогосподарського контролю за обраним об’єктом, розробка класифікатора типових порушень, формування та розпис повноважень суб’єктів контролю); - систематизація джерел інформації, що є основою для здійснення контролю, розпис прийомів документального та фактичного контролю, що доцільно застосовувати по відношенню до обраного об’єкту перевірки. Методична стадія контролю орієнтована на встановлення правильності оформлення та легітимності первинних документів з виплат працівникам та відображення на їх підставі даних фактів господарського життя в системі рахунків бухгалтерського обліку. У ході проведеного дослідження специфіки здійснення внутрішньогосподарського контролю виплат працівникам виявлено, що методика контролю зводиться лише до перевірки розрахунків з оплати праці та відрахувань до відповідних фондів соціального спрямування без врахування соціальних компонентів трудових відносин та антагоністичних інтересів суб’єктів цих відносин, що можуть спричиняти негативний вплив на інші підконтрольні даній системі об’єкти. Відсутність науково обґрунтованих підходів до методики зумовлює необхідність її розробки з врахуванням специфіки соціально-трудових відносин. З метою розробки ефективної методики внутрішньогосподарського контролю виплат працівникам проведемо аналіз послідовності застосування контрольних процедур на методичній стадії контролю. Вважаємо недоцільним розпочинати перевірку стану облікового відображення виплат працівникам з обґрунтування оцінки організації праці, встановлення ідентичності даних аналітичного обліку щодо оплати праці показникам синтетичного обліку й балансу на однакову дату, так і з перевірки правильності нарахування і виплати заробітної плати. Перш за все, суб’єкту контролю необхідно детально вивчити внутрішні розпорядчі документи установи, що стосуються порядку оплати праці. З огляду на це, вважаємо доцільним розпочинати контроль з перевірки наявності та дотримання умов Колективного договору, Положення про оплату праці, Положення про соціальний пакет. Після чого звернути увагу на правильність документального оформлення виплат працівникам та несуперечність їх здійснення нормам чинного законодавства та положенням внутрішніх документів установи, ознайомлення з якими відбулися на першому етапі методичної стадій внутрішньогосподарського контролю. Третій етап доцільно присвятити перевірці правильності нарахування і виплати заробітної плати. Лише слід здійснювати дану контрольну процедури з врахуванням специфіки тієї форми оплати праці, яка застосовується на підприємстві [8]. Особливу увагу, слід звернути на порядок дотримання виплат соціальних гарантій працівникам виходячи із їх мотиваційного стимулу на суб’єкта праці і як наслідок на досягнення того рівня фінансових показників, який був передбачений керівником. Наступним кроком слід здійснювати перевірку правильності виплати суми відпускних, компенсації в разі невикористання відпустки в поточному періоді та за умови дотримання норм чинного законодавства в даному аспекті, а також встановлення правильності інших виплат, зокрема, допомоги з тимчасової втрати працездатності. Після цього встановлюється правильність проведення нарахування та утримання податків та зборів до фондів із соціального страхування із виплат працівникам та відповідно до виконавчих листів. При цьому слід звернути увагу на зони ризику, що окреслюються період зміни ставок утримань та відрахувань до відповідних фондів та податків. За умови, що бухгалтерський облік ведеться в комп’ютерному середовищі внутрішньому контролеру слід звернути увагу на зміни алгоритму розрахунку утримань і відрахувань податків та зборів до фондів соціального страхування із виплат працівникам та відповідно до виконавчих листів після змін на законодавчому рівні. Отже, послідовність застосування контрольних процедур на методичній стадії внутрішньогосподарського контролю рис. 3.3 [7]. Рис. 3.3. Послідовність застосування контрольних процедур на методичній стадії внутрішньогосподарського контролю Ранжування контрольних процедур дозволить сформувати план та программу внутрішнього контролю, аудиту даного об’єкта з врахуванням специфіки діяльності підприємства, поділу його на малі, середні та великі залежно від кількості працюючих та обсягу валового доходу від реалізації продукції за рік, кількості працівників, що будуть здійснювати перевірку та ін. Результативна стадія передбачає аналіз причин відхилень, розробку методики усунення виявлених порушень та регулювання їх впливу на господарську діяльність Управління земельних ресурсів ДМР та на процес забезпечення виплат персоналу, вжиття адміністративних мір відносно винуватців відповідно до їх службових інструкцій. На інспекційній стадії внутрішньогосподарського контролю виплат персоналу керівник відділу контролю Управління земельних ресурсів ДМР або уповноважена особа здійснює перевірку ходу виконання прийнятих рішень, реалізації розроблених заходів на результативній стадії. Внутрішній контроль призначений забезпечити реалізацію завдань, зумовлених безпосередньо практичними потребами Управління земельних ресурсі ДМР. Їх склад і зміст безпосередньо впливають на організацію контролю, тому потребують конкретизації та обгрунтування як чинників оптимізації контрольного процессу [8]. Таким чином, запропонована методика внутрішньогосподарського контролю розрахунків з оплати праці надасть змогу Управлінню земельних ресурсів ДМР вдосконалити контрольні процедури за підконтрольними об’єктами, описати алгоритмічну модель дій суб’єктів контролю, що оптимізує витрати їх часу та удосконалить контрольний процес в цілому, дана методика в основу якої покладено використання колективного договору як норми контролю зорієнтована на оперативну мобілізацію виявлених відхилень від нормативно закріплених виплат та прийняття відповідних заходів щодо їх попередження у наступних періодах діяльності. 3.2. Удосконалення облікової політики бюджетної установи Для ефективної організації контролю в системі бюджетування облікова система повинна надавати можливість оперативно збирати, обробляти та своєчасно надавати інформацію про виконання бюджетів, яка необхідна для їх коригування та розробки на наступні періоди. До базових складових первинної організації облікового процесу бюджетної установи слід віднести такий напрям організаційних процедур, як формування облікової політики [6]. Для вироблення підходів до визначення сфери дії облікової політики необхідно видокремити основні чинники, які впливають на той чи інший варіант вибору. До них слід віднести: - рівень бюджету, з якого здійснюється фінансове забезпечення даної бюджетної установи (державний або місцевий бюджет); - рівень бюджетної установи як розпорядника коштів, що закріплений за ним (головний розпорядник коштів, розпорядник коштів 1-го рівня, розпорядник коштів 2-го рівня); - галузева належність бюджетної установи, що визначає специфіку її діяльності та особливості облікового процесу і його організації (освіта, наука, культура, охорона здоров’я, державне управління тощо); - рівень фінансово-матеріального забезпечення бюджетної установи (наявність різноманітних засобів технічного забезпечення); - кількість персоналу, що працює в установі; - обсяги діяльності бюджетної установи та, відповідно, споживання запасів (асортимент та обсяг запасів); - обсяги та види діяльності; - ступінь автоматизації облікового процесу тощо. Вважаємо, що у розділі облікової політики, що стосується організації облікових робіт в установі необхідно відобразити: перелік осіб, відповідальних за ведення обліку оплати праці та їх посадові інструкції; перелік центрів витрат та сфер відповідальності; комерційну таємницю та порядок її захисту; систему внутрішнього контрою тощо. Оплата праці також є об’єктом управлінського обліку, тому дослідження факторів впливу при формуванні облікової політики щодо витрат на оплату праці є актуальним основним завданням облікової політики є забезпечення організації бухгалтерського обліку на підприємстві як цілісної системи, яка повинна охоплювати всі аспекти облікового процесу (рис. 3.4) [7]. Рис. 3.4. Аспекти облікового процессу в бюджетній установі У методичній частині облікової політики необхідно вказати про оплату праці: системи і форми оплати праці, що застосовуються в бюджетній установі; перелік робіт, які підлягають нормуванню; порядок визнання нарахованої суми виплат за поточними зобов’язаннями; порядок нарахування виплат за невідпрацьований час, премій та інших заохочувальних виплат; варіант обліку витрат (з використанням рахунків всіх класів (0-9); з використанням рахунків всіх класів, крім рахунків класу 8 «Витрати за елементами»; з використанням рахунків всіх класів, крім рахунків класу 9 «Витрати діяльності»); перелік об’єктів витрат та об’єктів калькулювання тощо. Технічний аспект облікової політики щодо витрат установи на оплату праці повинен передбачити такі ьскладові: робочий план рахунків в розрізі центрів витрат та центрів відповідальності; форми первинних документів по розрахунках з оплати праці; облікові регістри; схеми (графіки) документообороту; технологію обробки облікової інформації; склад, порядок і строки подання внутрішньої звітності; порядок проведення інвентаризації зобов’язань з оплати праці тощо [6]. За визначенням облікова політика має забезпечити одержання достовірної інформації про майновий і фінансовий стан установи, результати його діяльності, необхідні для всіх користувачів фінансової звітності з метою прийняття відповідних рішень. При цьому установа самостійно визначає свою облікову політику та обирає форму ведення бухгалтерського обліку з дотриманням принципів, встановлених законодавством. Для групування облікової інформації потрібно розробляти робочий план рахунків, як складову «Наказу про облікову політику». Формуючи робочий план рахунків бухгалтер керується практичними потребами, тому використовує лише рахунки та субрахунки, необхідні для відображення господарської діяльності підприємства. Побудова робочого плану залежить від низки факторів: мети формування інформації; обсягу інформації, заданого її користувачем; характеру та напрямків аналізу отриманої інформації. При формуванні робочого плану рахунків застосовується метод послідовного групування об’єктів обліку та виділення їх вертикальної (ієрархічної) і горизонтальної (інформаційних зв’язків) структури. Багатоступенева ієрархічна структура робочого плану рахунків дозволяє шляхом застосування методу послідовного групування об’єктів обліку одержати узагальнення активів, капіталу та зобов’язань установи на різних рівнях управління та провести поглиблений, послідовний аналіз їх наявності та змін. Робочий план рахунків формується шляхом поступового розкладання, деталізації рахунків вищого порядку на рахунки нижчого порядку. Синтетичні рахунки і субрахунки, передбачені Планом рахунків, розкладаються, діляться на більш дрібні аналітичні рахунки як рахунки третього, четвертого, тощо, порядку. В основу розробки робочого плану рахунків покладено систему показників внутрішньої та зовнішньої звітності, формування якої він призначений забезпечити. Рівень деталізації облікової інформації практично не обмежується. Кількість рахунків, з одного боку, визначається фактичною наявністю об’єктів господарювання, а, з іншого, не повинна містити рахунків, що не використовуються. Наприклад, робочий план рахунків з обліку розрахунків з оплати праці призначений забезпечити ведення аналітичного обліку за напрямками, які необхідні для управління ними (рис. 3.5).
Рис. 3.5. Пропонований робочий план рахунків Управління земельних ресурсів ДМР по оплаті праці Наказ про облікову політику в частині методичних основ може мати розширену структуру у вигляді переліку основних моментів того чи іншого напряму бухгалтерського обліку чи набути вигляду переліку альтернативних методів та процедур за відповідними напрямами обліку. Осмислення такої двоваріантності веде до висновку про можливе поєднання позитивних сторін обох варіантів з метою усунення, з одного боку, зайвої деталізації методичної частини у формі простого дублювання нормативних документів, з іншого боку, її звуження до кількох пунктів, оскільки левова частка методичних прийомів та процедур чітко однозначно регламентується існуючими інструктивними матеріалами. Такий підхід має бути реалізований у вигляді стрункої системи основоположних методологічних моментів у розрізі відповідних напрямів бухгалтерського обліку. Відповідно до цього можливі наступні позиції при відображенні у наказі про облікову політику Управління земельних ресурсів ДМР табл. 3.1 [6]. Таблиця 3.1 Структура формування у наказі про облікову політику Управління земельних ресурсів ДМР [6] Організація бухгалтерського обліку Методичні основи бухгалтерського обліку
1 2
1. Форма організації бухгалтерського обліку 1. Облік доходів загального фонду (вказується перелік джерел, у розрізі яких здійснюється отримання коштів до загального фонду, визначаються субрахунки відповідно до джерел надходження, порядок надходження фінансового забезпечення до загального фонду, метод обліку доходів)
2. Діюча нормативна база бухгалтерського обліку даної бюджетної установи 2. Облік доходів спеціального фонду (вказується перелік джерел, у розрізі яких здійснюється отримання коштів до спеціального фонду, визначаються субрахунки відповідно до джерел надходження, порядок надходження фінансового забезпечення до спеціального фонду, порядок утворення фондів за рахунок коштів спеціального фонду, метод обліку доходів)
3. Права і обов’язки головного бухгалтера, заступників головного бухгалтера, працівників бухгалтерії (у додатках посадові інструкції) 3. Облік видатків (механізм здійснення і визначення видатків, адміністративні та нормативні обмеження, забезпечення реалізації принципу цільового призначення фінансового забезпечення інструментами бухгалтерського обліку, порядок розподілу видатків відповідно до джерел їх покриття)
4. Форма бухгалтерського обліку (у додатках примірники форм облікових реєстрів) 4. Облік грошових коштів на рахунках (визначаються грошові рахунки в установах банків чи/та органах казначейства із зазначенням їх номерів, кількості меморіальних ордерів щодо руху безготівкових грошових потоків)
5. Форми первинних документів (у додатках зразки форм заповнені відповідно до вимог нормативних документів); форми звітності (у додатках зразки форм бухгалтерської звітності з робочими інструкціями щодо їх заповнення) 5. Облік касових операцій (порядок обліку готівкових коштів у розрізі загального та спеціального фондів, особливості ведення касової книги щодо джерел покриття видатків, терміни звітування підзвітних осіб у межах установлених норм часу та адміністративна відповідальність за порушення цих норм тощо)
6. Робочий план рахунків (у додатках таблиця рахунків бухгалтерського обліку прийнятих до використання з відповідним рівнем аналітичності) 6. Облік необоротних активів (ідентифікація видів необоротних активів щодо вартісної оцінки, яка застосовується установою в межах установлених нормативною базою, види оцінок необоротних активів, перелік видатків, що входять до первісної вартості необоротних активів, порядок переоцінки необоротних активів, порядок обліку видатків на утримання необоротних матеріальних активів, порядок та умови списання необоротних активів)
7. Графік документообороту по даній установі (у додатках зведені графіки руху документів сформовані за напрямами бухгалтерського обліку) 7. Облік запасів (ідентифікація запасів, види оцінок запасів, що застосовуються установою, метод відпуску запасів у використання, порядок переоцінки запасів)
8. Графік складання та подання звітності (у додатках графік руху носіїв облікової інформації підсумкового етапу бух. обліку з зазначенням відповідальних осіб) 8. Облік розрахунків по заробітній платі та стипендіях (схема посадових окладів, схема визначення розміру стипендій з урахуванням надбавок даної бюджетної установи, порядок та терміни нарахування заробітної плати та стипендій тощо)
Продовж.табл.3.1 1 2
9. Перелік працівників, що мають право підпису носіїв облікової інформації (у додатках список осіб із зіставленням зразків підписів зазначених осіб) 9. Облік розрахунків з іншими кредиторами та дебіторами (порядок обліку розрахунків у порядку планових платежів та їх термінів, порядок проведення тендерів, методика відображення в системі рахунків бухгалтерського обліку операцій щодо забезпечення проведення тендерних торгів, визначення видатків через підзвітних осіб, визначення умов звітування осіб)
10. Перелік працівників, що мають право на отримання, зберігання та видачу товарно-матеріальних цінностей (у додатках список осіб із зіставленням зразків підписів зазначених осіб) 10. Облік витрат (перелік і склад статей калькулювання послуг, виготовлення продукції, методи обліку витрат та калькулювання, порядок розподілу прямих і накладних витрат).
11. План заходів щодо проведення інвентаризації (у додатках склад комісії, графік проведення інвентаризації по установі) 11. Облік результатів діяльності бюджетної установи (методика визначення результату господарської діяльності установи та її оцінки)
Підсумовуючи вищезазначене необхідно зауважити, що принцип незмінності облікової політики слід поширювати виключно на методологічні моменти методичної частини наказу про облікову політику, змістове навантаження яких безпосередньо впливає на формування фінансових результатів діяльності бюджетної установи. До них відноситься інформація про методи бухгалтерського обліку та оцінки запасів, необоротних активів, доходів, витрат та видатків, а також результатів діяльності. Окрім того, постійне удосконалення облікової політики в частині організації облікового процесу забезпечить сталу поточну оптимізацію бухгалтерського обліку на всіх його етапах та напрямах. Ступінь свободи установи у формуванні облікової політики обмежений державною регламентацією бухгалтерського обліку, яка надає перелік методик і облікових процедур, серед яких, однак, припустимі альтернативні варіанти. Вона визначається можливістю вибору конкретних способів оцінки, калькулювання, робочого плану рахунків тощо. Отже, облікова політика підприємства - це не просто сукупність способів ведення обліку, обраних відповідно до умов господарювання, а й вибір методики обліку, яка дає можливість використовувати різні варіанти відображення фактів господарського життя в обліку (залежно від поставлених цілей). Іншими словами, облікову політику в широкому розумінні можна визначити як управління обліком, а конкретніше - як сукупність способів ведення обліку. На формування облікової політики здійснюють свій вплив ряд факторів, які за сферою охоплення системи обліку необхідно відокремити (рис. 3.6) [6]. Рис. 3.6. Факторна модель облікової політики Управління земельних ресурсів ДМР [6] Таким чином, можна зробити висновок що на оплату праці як на об’єкт фінансового обліку в значній мірі мають вплив зовнішні фактори, а як на об’єкт управлінського обліку – внутрішні. Дослідження цих факторів є важливим моментом при формуванні облікової політики установи, оскільки у світовій і вітчизняній економіці має місце тенденція збільшення питомої ваги витрат на оплату праці в структурі витрат бюджетної установи. 3.3. Застосування інформаційних технологій в системі обліку і контролю розрахунків з оплати праці В період розвитку кризових явищ в економіці України відбуваються зміни у фінансовій системі держави, які супроводжуються різким погіршенням її можливостей забезпечувати соціальні гарантії та розвивати галузі соціальної, інституційної, наукової та інших сфер, які належать до бюджетних. У зв’язку з цим, зростає роль і значення удосконалення ведення бухгалтерського обліку в бюджетних установ, облік та контроль розрахунків з оплати праці, складання звітності тощо з метою уможливлення більш раціонального використання фінансових ресурсів. Названі причини вимагають реформування бюджетної сфери та, безумовно, впливають на порядок ведення бухгалтерського обліку, форми й обсяги подачі звітної інформації, систему внутрішнього і зовнішнього контролю за використанням бюджетних коштів [2]. Тобто, загалом процес удосконалення стосується саме технології обліку й опрацювання економічної інформації. Найбільш сучасними є автоматизовані інформаційні технології, здатні активно впливати на інтенсифікацію використання наявних ресурсів бюджетної сфери. Причини відставання суб’єктів бюджетної сфери від технічного прогресу і розвитку сучасних інформаційних технологій пов’язані, в першу чергу, з наявністю проблем економічного, інформаційного правового та організаційно-технічного характеру. Інформаційні проблеми пов’язані з вибором інструментарію обліку, контролю та аналізу. Їх вирішення вимагає обґрунтованого вибору системи та застосування необхідного і достатнього набору інформаційних технологій. В якості уточнюючої характеристики щодо програмного забезпечення вважаємо за доцільне враховувати таке: программа повинна бути гнучка в налаштуванні при незначних змінах, таких, як зміна норм видатків, мінімальної заробітної плати, розмірів відрахувань та нарахувань на фонд оплати праці, введення нових і вилучення окремих недоцільних рахунків з Плану рахунків. Проте справедливо зауважити, що автоматизації обліку сприяє низка факторів, зокрема, таких, як прискорена комп’ютеризація суспільства, розвиток нових інформаційних технологій, наукові підходи щодо організації праці. Все це є основою для розробки і впровадження як відносно простих автоматизованих робочих місць (АРМ), спрямованих на вирішення конкретних локальних задач, так і комплексних автоматизованих систем управління (АСУ), які діють у великих підрозділах закладів, установ і організацій бюджетної сфери, де розв’язуються задачі різного спрямування [7]. Під інформаційним забезпеченням розуміють сукупність форм документів різних видів призначення, нормативної бази та реалізованих рішень щодо обсягів, розміщення і форм існування інформації, яка використовується в інформаційній системі під час її функціонування на об’єкті управління. Основні вимоги та системи інформаційного забезпечення такі табл. 3.2 [3]. Таблиця 3.2 Вимоги та системи інформаційного забезпечення організації обліку розрахунків з оплати праці [3] Вимоги інформаційного забезпечення Системи інформаційного забезпечення
інформаційне забезпечення має бути достатнім для використання всіх функцій інформаційної системи актуальність інформації, оскільки вона отримується та обробляється в ритмі виробництва і відображає реальний стан об’єкта управління на певний момент часу
для кодування інформації, що використовується як на об’єкті управління, так і на вищому її рівні, необхідно використовувати погоджені класифікатори об’єктивність даних
інформаційне забезпечення цієї інформаційної системи має бути поєднане з інформаційним забезпеченням інших систем, з якими воно взаємодіє повноту відображення процесів та явищ
форми документів і відеокадрів, які вводяться системою, мають відповідати вимогам стандартів, технічним характеристикам терміналів, а також погоджені з замовником погодженість та інформаційну єдність показників, їхній взаємозв’язок і взаємозалежність
сукупність інформаційних масивів організується у вигляді бази даних на машинних носіях
В умовах використання комп’ютерних технологій відбувається зміна системи бухгалтерського обліку, облікового процесу, підвищення якості та рівня управління. Крім того, комп’ютерна форма ведення обліку має ряд переваг перед ручною, серед яких основними є передбачені в програмі правила ведення бухгалтерського обліку (в програму вводяться правила формування тих чи інших проводок за господарськими операціями, тобто форма бухгалтерського обліку наповнюється специфічними бухгалтерськими знаннями), паралельне ведення обліку за декількома стандартними блоками та алгоритмами (на базі одних і тих же одноразово введених даних можна отримувати декілька систем оцінок і показників, що розраховуються за різними методиками). Зокрема слід зауважити, що склад рахунків та їх специфічні особливості мають визначальний вплив на методологію бухгалтерського обліку й таким чином впливають практично на усі складові інформаційної системи, які мають безпосереднє відношення до нього. Основними особливостями рахунків, які мають безпосередній вплив на побудову бухгалтерського обліку, є склад субрахунків, спосіб налагодження аналітичного та кількісного обліку, ознаки активності, пасивності та позабалансовості рахунків. Обчислювальна техніка істотно підвищує якість обробки облікової інформації, змінює зміст та організацію праці облікового персоналу, а саме: зменшується кількість ручних операцій з обробки первинних документів, систематизації облікових показників, заповнення регістрів та звітних форм. Бухгалтерський облік є системою, яку не можна в повному обсязі спостерігати з позиції одного спостерігача в часі й просторі. Система бухгалтерського обліку є підсистемою складнішої системи, тобто системи управління. Бухгалтерський облік – це інформаційна система, оскільки її основним завданням є збирання, обробка та надання інформації. Крім того, це документальна система, оскільки бухгалтерський облік на може функціонувати без документів. Отже, бухгалтерський облік – це велика і складна інформаційно-документальна підсистема системи управління [30]. У системі бухгалтерського обліку координаційним центром є бухгалтерія. Отримання інформації, необхідної для управління, забезпечується за допомогою комплексу комп’ютерних програм обробки обліково-економічної інформації. Типовою задачею автоматизації для суб’єктів бюджетної сфери, які надають широкий спектр послуг, є облік вказаних послуг і розрахунки по них. Цим обліком загалом займається відповідний бухгалтер (чи відділ у бухгалтерії). Як правило, ця задача реалізується як окремий елемент автоматизованої системи бухгалтерського обліку. Виникають суттєві вимоги щодо точності і своєчасності підготовки відповідних даних. При виконанні цих умов облік наданих послуг стає ефективним інструментом управління і він повинен бути якомога більше автоматизований для своєчасного та правильного прийняття відповідних рішень. Проте ринок програмного забезпечення в Україні недостатньо наповнений програмами, які спрямовані на забезпечення системи управління бюджетними установами і ведення обліку в них. Причому значне місце тут відводиться програмам, розробленим в Росії. З найбільш відомих та популярних продуктів з автоматизації обліку є «1С: Бухгалтерія для бюджетних установ», «Парус-Бюджет» для підприємств та організацій, що знаходяться на бюджеті, та «Казна». Проте вказані програмні продукти цілком адаптовані до внесення додаткових рахунків. Проект інтеграції комп’ютеризованої системи бюджетування доцільно здійснювати з програмним комплексом «Клієнт-Банк», що дозволяє у режимі On-line проводити моніторинг надходження та витрачання грошових коштів підприємства у розрізі напрямів діяльності та центрів фінансової відповідальності. Незважаючи на певні переваги, програми, запропоновані на ринку інформаційних послуг, не в повному обсязі виконують всі вимоги, які до них висуваються. Більшість розповсюджених програм автоматизації бухгалтерського обліку не охоплюють в достатній мірі всіх завдань, пов’язаних з управлінням та господарською діяльністю бюджетних установ. Зокрема, це стосується формування аналітичних показників і документів, системи планування доходів і видатків, обліку та контролю розрахунків з оплати праці, внутрішнього контролю, тощо. Однак наявність автоматизованого робочого місця та спеціалізованої програми (чи програм) дасть можливість покращити якість обліку, оперативність відображення тих чи інших господарських операцій, удосконалювати процес складання звітності, вчасного проведення в обліку усіх первинних документів, зменшувати кількість помилок в обліку, і, відповідно, піднести його на значно вищий рівень. Крім цього, в діалоговому чи будь-якому іншому режимах можна буде формувати пропозиції та розрахунки для потреб управління. При цьому вивільняється час за рахунок відмови від рутинної роботи з проведення тривільних підрахунків, пошуку і відповідного оформлення потрібної інформації. Сама по собі комп’ютеризація обліку, контролю та аналізу не може усунути перекручення даних фінансової звітності, приховування крадіжкі зловживань через неправильне перенесення на електронні носії реквізитів, вказаних в документах, введення фальсифікованих документів, тощо. Але, оскільки комп’ютерна програма завжди однаково оцінює ситуацію і процес, відсутність помилок в умовах застосування комп’ютерних программ забезпечує лише неупередженість і точність контролю. Оптимальний варіант організації контролю буде тоді, коли склад, частота відбору, передачі, надання інформації будуть повністю відповідати необхідності і можливості прийняти і реалізувати вплив на один з факторів, що управляються. Тут необхідно вирішити ряд серйозних окремих проблем. Наприклад, проблеми частоти контролю. Велика періодичність контролю може призвести до втрат внаслідок функціонування об’єкта з відхиленнями від заданого режиму, досить частий контроль вимагає додаткових затрат. У схемі інформаційних зв’язків системи управління бюджетними установами, які фінансуються через органи Державного казначейства, необхідно передбачити можливість проведення взаємного звіряння даних про фінансове забезпечення, що вимагає дотримання наступних вимог, які висуваються до програмних засобів: - можливість удосконалення програмного забезпечення у випадку зміни методології та методики бухгалтерського обліку; - наявність постійно поновлювальної бази законодавства через інтернет і внутрішню мережу комунікаційних зв’язків; - функціональний комплекс автоматизованих рішень задач з основних розділів бухгалтерського обліку та забезпеченість роботи в ритмі конфігуратора; - єдиний взаємопов’язаний технологічний процес обробки первинної та зведеної документації, включаючи процес формування звітності, її контроль і аналіз; - однократне введення даних та багатократне їх використання для формування оперативної інформації, необхідної для контролю й управління; - можливості подання звітності в електронному варіанті та обмін даними з казначейськими системами; - завантаження даних з інших програм; - можливість підключення зовнішніх звітів, збереження будь-якої звітної інформації у вигляді Еxcel-файлів, тощо. Критична оцінка існуючого програмного забезпечення для бюджетної сфери свідчить, що ряд вимог забезпечені належним чином. Наприклад, враховуючи потребу фінансових органів в централізації обліку, в конфігурації «Бухгалтерія для бюджетних установ» реалізована можливість ведення бухгалтерського обліку як однієї бюджетної установи, так і групи бюджетних установ (структурних підрозділів установи) в одній інформаційній базі з отриманням як загальних, так і відокремлених (за установами, структурними підрозділами) головних книг і балансів. Крім відокремленого обліку за установами, конфігурація підтримує до 5 розрізів аналітичного обліку. В конфігурації також передбачена робота з розподіленими інформаційними базами та інші можливості. Проте сучасні вимоги щодо забезпечення потреб управління необхідною інформацією ставлять нові задачі перед інформаційною системою. У зв’язку з цим постановка задачі з розробки програмного забезпечення для обліку та контролю повинна охоплювати такі етапи робіт [8]: 1. Формулювання основних принципів обліку для конкретної бюджетної установи з урахуванням вимог діючого законодавства та внутрішніх потреб. Включити у перелік принципів внутрішнього характеру такі позиції: - підпорядкування інформаційної системи єдиній меті – забезпеченню зростання ефективності функціонування бюджетної установи; - об’єднання різних джерел облікової документації в одну повнофункціональну систему (на вході – планова та облікова інформація, на виході– інформація, адаптована для потреб управління); - організація облікових документів з різноманітними носіями на основі загальної класифікаційної системи; - вилучення дублювання інформаційних і документаційних потоків; - уніфікація прийомів роботи з обліковими документами. 2. На основі розроблених принципів сформувати мету розв’язання задачі. Метою розв’язання задачі «Автоматизації обліку, контролю та аналізу в бюджетних установах» є розробка автоматизованої системи, яка б забезпечувала оперативність інформації про операції, явища та процеси, що відбуваються, та формування на цій основі стандартних рекомендацій для управління та контролю. 3. Враховуючи мету, задачі та принципи, дотримання яких необхідно досягти у розроблюваній інформаційній системі, сформувати критерії, які має задовольняти автоматизована система. Доцільними є такі критерії: повнота набору функцій; модульність; інтегрованість; гнучкість; надійність; інтуїтивно зрозумілий інтерфейс користувача; відкритість; авторизований доступ до інформації. З метою достовірного та детального відображення інформації про діяльність бюджетних установ доцільно також реалізувати в комп’ютерних програмах можливості деталізації рахунків за їх аналітичними ознаками. Що бухгалтерський облік в бюджетних установах в основному виступає як система контролю за наявністю та рухом бюджетних коштів, при впровадженні АРМ слід врахувати таку його специфічну особливість, як те, що він спрямований не на зіставлення витрат і результатів діяльності та отримання прибутку, а на облік видатків у процесі надання нематеріальних послуг. Власне, у зв’язку з цим при автоматизації обліково-розрахункових і контрольних процедур в наказі про облікову політику слід зазначити особливості формування кінцевих результатів діяльності, розмежувавши їх відповідно до того, як це зроблено у кошторисі (за загальним фондом і спеціальним фондом. Ключовою ланкою в автоматизованій інформаційній системі в бюджетній сфері має бути комплекс задач зведеного обліку і складання звітності, здатний забезпечувати: - послідовність і узагальнення інформації на аналітичнихі синтетичних рахунках з наступним групуванням даних для цілей аналізу; - відображення господарських операцій, що змінюють стан коштів бюджетних установ і їх джерел на рахунках бухгалтерського обліку з одночасною оцінкою їх ефективності; - автоматизоване систематичне складання (за місяць, квартал, рік) бухгалтерського балансу та звітності з формуванням відповідних аналітичних пояснень та інформування керівництва. Таким чином, формування автоматизованої інформаційної системи, яка б базувалася на рекомендованих принципах і позиціях, забезпечить оперативне вирішення задач обліку, контролю та аналізу, сприятиме якісному контролю за формуванням доходів і видатків бюджетних установ, забезпеченню ефективності використання фінансування та економії грошових і матеріальних ресурсів. В кінцевому підсумку це забезпечить зростання обсягів і якості наданих бюджетними установами послуг. Висновки за розділом 3 Таким чином, запропонована методика внутрішньогосподарського контролю розрахунків з оплати праці надасть змогу вдосконалити контрольні процедури за підконтрольними об’єктами, описати алгоритмічну модель дій суб’єктів контролю, що оптимізує витрати їх часу та удосконалить контрольний процес в цілому, дана методика в основу якої покладено використання колективного договору як норми контролю зорієнтована на оперативну мобілізацію виявлених відхилень від нормативно закріплених виплат та прийняття відповідних заходів щодо їх попередження у наступних періодах діяльності. Також можна зробити висновок що на оплату праці як на об’єкт фінансового обліку в значній мірі мають вплив зовнішні фактори, а як на об’єкт управлінського обліку – внутрішні. Дослідження цих факторів є важливим моментом при формуванні облікової політики підприємства, оскільки у світовій і вітчизняній економіці має місце тенденція збільшення питомої ваги витрат на оплату праці в структурі витрат бюджетної установи. Формування автоматизованої інформаційної системи, яка б базувалася на рекомендованих принципах і позиціях, забезпечить оперативне вирішення задач обліку, контролю та аналізу, сприятиме якісному контролю за формуванням доходів і видатків бюджетних установ, забезпеченню ефективності використання фінансування та економії грошових і матеріальних ресурсів. В кінцевому підсумку це забезпечить зростання обсягів і якості наданих бюджетними установами послуг. ВИСНОВКИ Проведені дослідження дозволили зробити певні висновки, що заробітна плата в бюджетній установі займає одне з центральних місць у системі бюджетного обліку та політиці в Управлінні земельних ресурсів ДМР. Задача обліку та контролю оплати праці полягає у контролі за кількістю, контролі за якістю затраченої праці, контролю за чисельністю працівників та контролю виконання робочого часу. У процесі написання дипломної роботи определила сутність оплати праці як економічної категорії, та зробила висновок, що немає єдності поглядів. Наприклад, А.Сміт і Д.Рікардо вважали, що праця набуває якість товару і має природну ціну, тобто «природну заробітну плату», яка розумілася вартістю робочої сили. Концепція К.Маркса означала, що заробітна плата як грошове вираження вартості товару «робоча сила». На даний момент, як загальна економічна категорія заробітна плата - грошовий вираз вартості й ціні робочої сили. Визначила сучасні економічні особливості форм і систем оплати праці у бюджетних установах. Виділяють дві основні форми оплати праці в тарифній системі: погодинна та відрядна. Більш приємлима в бюджетних установах погодинна форма оплата праці. Виплати та надбавки оплати праці бюджетної установи складаються: з рангу державного службовця, вислуга років державного службовця, матеріальної допомоги, преміювання, надбавки за високі досягнення у праці або за виконання особливо важливої роботи, які мають свої особливості. Бюджетний заклад фінансується за рахунок коштів бюджету на базі кошторису прибутків та витрат. При фінансуванні, слід обов'язково дотримуватися принципу цільового використання бюджетних коштів. Також визначила методику контролю розрахунків з оплати праці у бюджетних установах. Доцільно здійснювати в такому порядку: перевірка обґрунтованості нормативів щодо оплати праці, розцінок, ставок заробітної плати, правильність її нарахування та розрахунків з персоналом, перевірка документального обґрунтування і обліку за заробітною платою та витрат, пов’язаних з оплатою праці та ін. Треба посилити контроль над якістю праці, за її кількістю, контролем за чисельністю працівників та контроль виконання робочого часу. Робити своєчасне та правильне здійснення усіх розрахунків по заробітній платі. Надала характеристику діяльності Управління земельних ресурсів ДМР. Можна зробити висновок, що Управління земельних ресурсів ДМР є бюджетною установою, яка являється не прибутковою та утримується за рахунок місцевого бюджету. Оскільки, Управління земельних ресурсів ДМР утримується за рахунок коштів бюджету, воно веде облік виконання бюджету і кошторисів витрат, який прийнято називати бюджетним обліком. До завдань Управління земельних ресурсів ДМР відноситься точне виконання затвердженого бюджету, дотримування фінансової бюджетної дисципліни та суворого режиму економії бюджетних кошті. Ознайомилась з кошторисом, завдяки якому планується та обліковується фонд заробітної плати Управління земельних ресурсів ДМР. Кошторис Управління земельних ресурсів ДМР створюється на календарний рік, треба більш прогматично ставитись до цього, планувати та розробляти стратегії, також планувати і на майбутнє. В Управлінні земельних ресурсів ДМР документальне оформлення для розрахунків з оплати праці застосовуються табель обліку використання робочого часу, штатний розпис, накази про зарахування або переміщення, звільнення працівників, лікарняні листи, розпорядження про відпуски та інші документи. Організація обліку в Управлінні земельних ресурсів ДМР ведеться за меморіально-ордерною формою бухгалтерського обліку. Облік розрахунків по заробітній платі включає не тільки процедури нарахування та виплати заробітної плати, а й визначення обсягу та перерахування утримань із заробітної плати. Впровадила систему внутрішньогосподарського контролю розрахунків з оплати праці, яка дасть змогу вдосконалити контрольні процедури за підконтрольними об’єктами, описати алгоритмічну модель дій суб’єктів контролю, що оптимізує витрати їх часу та удосконалить контрольний процес в цілому, дана методика в основу якої покладено використання колективного договору як норми контролю зорієнтована на оперативну мобілізацію виявлених відхилень від нормативно закріплених виплат та прийняття відповідних заходів щодо їх попередження у наступних періодах діяльності. Визначила шляхи удосконалення облікової політики бюджетної установи. Для ефективної організації контролю в системі бюджетування облікова система повинна надавати можливість оперативно збирати, обробляти та своєчасно надавати інформацію про виконання бюджетів, яка необхідна для їх коригування та розробки на наступні періоди. Також пропонувала робочий план рахунків Управління земельних ресурсів ДМР по оплаті праці. Облік праці та розрахунків по заробітній платі є одним із найважливіших напрямів облікового процесу. До завдань обліку праці та її оплати слід віднести: - контроль за дотриманням штатної дисципліни та раціональнім використанням робочого часу; - правильне обчислення витрат робочого часу та облік праці; - правильне обчислення заробітної плати та утримання з неї; - здійснення своєчасних і достовірних розрахунків по заробітної платі; - контроль за використанням заробітної плати; - забезпечення споживачів інформацією про працю і заробітну плату. Система обліку заробітної плати потребує строгий контроль та ефективну обробку даних, а також у регулярному інформуванні відповідних фінансових органах. Також застосувала інформаційну технологю в системі обліку і контролю розрахунків з оплати праці, яка забезпечить оперативне вирішення задач обліку, контролю та аналізу, сприятиме якісному контролю за формуванням доходів і видатків бюджетних установ, забезпеченню ефективності використання фінансування та економії грошових і матеріальних ресурсів. В кінцевому підсумку це забезпечить зростання обсягів і якості наданих бюджетними установами послуг. СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ 1. Андрианова В.В. Заработная плата в Украине: некоторые проблемы и пути их решения на предприятии / В.В.Андриянова, А.В.Худиенко // Вестник Киевского национального университета имени Тараса Шевченка. Економика. – 2007. – № 54 . – С. 42-45. 2. Андрианова В.В. Регулирование оплаты труда / В.В. Андрианова, Е.В. Мулик // Культура народов Причерноморья. — 2007. — №105. — С. 108-111. 3. Білова Н. Справжній бухгалтерський облік. / Н.Білова, Д.Винокуров – Х.: Фактор, 2008. – 1072 с. 4. Бюджетна класифікація, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 27.12.2001 р. № 604 / В. Матвєва Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 5. Бюджетна сфера: нормативна база. Уклад. / Л.Маргорська, О.Піроженко О. – Х.: Фактор, 2006. – 208 с. 6. Вітренко О.В. Облікова політика підприємства: Навчальник посібник для самостійного вивчення дисципліни / О.В.Вітренко. – Донецьк: ДонУЕП, 2008. – 66 с. 7. Городянська Л. Державний фінансовий аудит та аудит ефективності в системі державного фінансового контролю / Л.Городянська // Бухгалтерський облік і аудит. – 2010. - №10 – С.35-44. 8. Дрозд І. КДержавний фінансовий контроль. / І.К.Дрозд, В.О.Шевчук // Навчальний посібник. – К.: ТОВ “ Імекс- ЛТД ” , 2007. – 304 с. 9. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV / В.Матвєва Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 10. Закон Украины «Об аудиторской деятельности» от 22.04.93 г. №3125-XII / В.Матвєва Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 11. Закон Украины «О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине» от 26.01.93 г. № 2939- XII / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 12. Закон Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» от 09.07.2003 г. № 1058-VI / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 13. Закон Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной утратой трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением» от 18.01.2001 г. № 2240- III, с изменениями и дополнениями / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 14. Закон Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы» от 02.03.2000 г. № 1533- III, с изменениями и дополнениями / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 15. Закон Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, послуживших причиной утраты трудоспособности» от 23.09.99 г. № 1105-XIV, с изменениями и дополнениями / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 16. Закон України «Об отпусках» от 15.11.96 г. № 504/96-ВР/ Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 17. Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2007 год» от 19.12.2006 г. № 489 / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 17. Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-VI/ Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 18. Закон України «Про державну службу» від 16 грудня 1993 р. № 3723-XII (із наступними змінами та доповненнями) // Відомості Верховної Ради України. — 1993. — № 52. — 490-494с. 19. Закон України «Про індексацію грошових доходів населення» від 06.02.2003 р. № 491-IV / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 20. Закон України «Про оплату праці» від 25.06.2009 р. № 1574-VI Синько Н. Оплата труда: надбавки, компенсации, материальная помощь, порядок увеличения окладов / Н.Синько // Главбух. Труд и зарплата. – 2009. - №12 (36) – 68 с. 21. Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. №108/95-ВР/ Н.Синько // Главбух. Труд и зарплата. – 2009. - №12 (36) – 68 с. 22. Закон України «Про становлення прожиткового мінімуму та мінімальной заробітної плати» від 20.10.09 р. № 1646-VI / Синько Н. Оплата труда: надбавки, компенсации, материальная помощь, порядок увеличения окладов / Н.Синько // Главбух. Труд и зарплата. – 2009. - №12 (36) – 68 с. 23. Інструкція зі статистики заробітної плати: Затв. наказом Міністерства статистики України від 11.12.95 №323 // Бюл. нормативних актів міністерств і відомств України. - 1996. - №3. 24. Інструкція про оплату праці та розміри ставок заробітної плати професорсько-викладацького складу вищих навчальних закладів: затв. наказом Міністерства освіти України від 02.04.93 р. № 90, зі змінами та доповненнями / Синько Н. Оплата труда: надбавки, компенсации, материальная помощь, порядок увеличения окладов / Н.Синько // Главбух. Труд и зарплата. – 2009. - №12 (36) – 68 с. 25. Інструкція про порядок обчислення заробітної плати працівників освіти: затв. наказом Міністерства освіти України від 15.04.93 р. № 102, зі змінами та доповненнями // Бюл. нормативних актів міністерств і відомств України. - 1996. - №3. 26. Кодекс законов о труде Украины от 12.10.71 г. / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 27. Конституція України // Закони України - К.: ВРУ. Ін-т законодавства, 1997. - Т. 10. 28. Кривенко С.В. Трансформація національного ринку праці в сучасних умовах: Автореф. дис... канд. екон. Наук. / С.В. Кривенко; Донец. нац. ун-т. — Донецьк, 2006. — 16 с. 29. Максименко Г. Оплата и режим труда/ Г.Максименко // Главбух. Труд и зарплата. – 2010. - №1 (37) – С.30-37. 30. Матвєєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій./ В.Матвєєва, С.Замазій – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 31. Матійчук О.І. Тарифікація і оплата праці в системі мотивації працівників сільськогосподарських підприємств: автореф. дис... канд. екон. наук/ О.І. Матійчук. // Львів. нац. аграр. ун-т. — Л., 2008. — 20 с. 32. Матійчук О.І. Удосконалення тарифної системи на основі єдиної тарифної сітки в галузях АПК / О.І. Матійчук // Україна: аспекти праці. – 2007. – №1. – с. 9-13. 33. Матійчук О.І. Соціально-економічна роль заробітної плати та її регулювання / О.І. Матійчук // Вісник Дніпропетровської державної фінансової академії : економічні науки. – 2008. – №1 (19). – с.50-53. 34. Науково-практичний коментар до законодавства України про працю / Б.С. Стичинський, І.В. Зуб, В.Г. Ротань. – [2-е вид. допов. та переробл.]. – К.: А.С.К., 2001. – 1072 с. 35. Наказ Міністерства праці та соцально політики України, Міністерства охорони здоров'я України «Умови оплати праці працівників установ охорони здоров'я та установ соціального захисту населення» від 06.04.2001 р. № 161/137, зі змінами та доповненнями / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 36. Організація бухгалтерського обліку. Навч.посіб. / За ред.. В.С. Леня. – К.: Центр навчальної літератури, 2006. – 696 с. 37. Папинова О. Оплата труда: практичекое руководство / О.Папинова, В.Василенко, Е.Аверьянова и др. // Д: ООО «Баланс-Клуб», 2007. – 176 с. 38. Пашерстник А.Е. Правовые вопросы вознаграждения за труд рабочих и служащих / А.Е. Пашерстник. – М.-Л., 1949.– 352 с. 39. Плешонкова Л. Оплата труда: Методическое пособие. / Л.Плешонкова – Д: ООО «Баланс-Клуб», 2008. – 127 с. 40. Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине. Утверждена постановленим Правления Национального банка Украины от 15.12.2004 г. №637.// Налоги и бухгалтерский учет. – 2005. - №9. 41. Положение о Реестре неприбыльных организаций и учреждений, утвержденное приказом ГНАУ от 11.07.97 г.№ 232 / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 42. Полянский Н.Н. О терминологии советского закона / Н.Н. Полянский // Проблемы социалистического права. – 1938. – № 5. – с. 130–142. 43. Порядок казначейского обслуживания местных бюджетов, утвержденный приказом Государственного казначейства Украины от 04.11.2002 г. № 205/МатвєваВ. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 44. Порядок открытия счетов в национальной валюте в органах Государственного казначейства, утвержденный приказом Государственного казначейства Украины от 02.12.2002 г. № 221 / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 45. Порядок нарахування середньої заробітної плати, затверджено Постановою Кабінету Міністрів України від 08.07.04 №100 М / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 46. Порядок проведення індексації грошових доходів населення, затвердженого постановою КМУ від 17.07.2003 р. № 1078 / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 47. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку планування контрольно-ревізійної роботи органами державної контрольно-ревізійної служби» (зі змінами та доповненнями) від 8 серпня 2001 року № 955/ Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 48. Постанова Кабінету Міністрів України «Про заходи у зв’язку з підвищенням мінімального розміру заробітної» від 02.06.1993р. № 392 / МатвєваВ. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 49. Постанова Кабінету Міністрів України від 13 грудня 1999 р. № 2288 «Про впорядкування умов оплати праці працівників апарату органів виконавчої влади, місцевого самоврядування та їх виконавчих органів, органів прокуратури, судів та інших органів» (із змінами і доповненнями) / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 50. Постановление КМУ «О перечне видов доходов, которые учитываются при определении размера алиментов на одного из супругов, детей, родителей, других лиц» от 26.02.93 г. № 146/ Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 51. Постановление Кабинета Министров Украины от 28.02.2000 г. № 419 «Об утверждении Порядка представлелния финансовой отчетности» / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 52. Постановление Кабинета Министров Украины от 28.02.2002 г. № 228 «Об утверждении Порядка составления, рассмотрения, утверждения и основных требований к исполнению смет бюджетных учреждений» / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 53. Порядок виплати надбавки за стаж наукової роботи: Постанова Кабінету Міністрів України від 14.04.2004 р. № 494 / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 54. Порядок исчисления средней заработной платы (дохода) для расчета выплат по общеобязательному государственному социальному страхованию, утвержденный постановлением КМУ от 26.09.2001 г. № 1266, с изменениями и дополнениями / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 55. Приказ Государственного казначейства Украины от 27.07.2000 г. № 68 «Об утверждении Инструкции о формах мемориальных ордеров бюджетных учреждений и порядке их составления» / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 56. Приказ Государственного казначейства Украины от 09.08.2004 г. № 136 «Об утверждении Порядка учета обязательств распорядителей бюджетных средств в органах Государственного казначейства Украины» / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 57. Про внесення змін до Концепції розвитку державного внутрішнього фінансового контролю та затвердження плану заходів щодо її реалізації на період до 2015 року: Розпорядження Кабінету Міністрів України від 22 жовтня 2008 р. N 1347-р Київ / Синько Н. Оплата труда: надбавки, компенсации, материальная помощь, порядок увеличения окладов / Н.Синько // Главбух. Труд и зарплата. – 2009. - №12 (36) – 68 с. 58. Про внесення змiн до Закону України «Про державний бюджет на 2007 рiк» № 749-V вiд 15.03.2007 р. // Відомості Верховної Ради України. – 2007. – № 12. – с.188. 59. Про впорядкування оплати праці працівників окремих галузей бюджетної сфери: Постанова Кабінету Міністрів України від 29.05.96 № 565 // Зібрання постанов уряду України. - 1996. - №13/ Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 60. Про впровадження казначейської системи виконання Державного бюджету: Постанова Кабінету Міністрів України і НБУ від 14.01.97 № 13 // Зібрання законодавства України. Постанови та розпорядження Кабінету Міністрів України. - 1997. - № 1/ Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 61. Про впорядкування умов оплати праці працівників бюджетних установ, закладів та організацій культури: затв. наказом Міністерства України від 19.04.2001 р. № 204, зі змінами та доповненнями / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 62. Про впорядкування умов оплати праці працівників установ, закладів та організацій окремих галузей бюджетної сфери: Постанова Кабінету Міністрів України від 07.02.2001 р. № 134, зі змінами та доповненнями / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 63. Про встановлення прожиткового мінімуму та мінімальної заробітної плати: Закон України від 20.10.2009 р. № 1646-VI. // Відомості Верховної Ради України. – 2009. – № 18. – 16 с. 64. Про Державний бюджет України на 2005 рік: Закон України №2285-IV від 23.12.2004р.//Відомості Верховної Ради України.–2005. – № 7 – 8. –162 с. 65. Про Державний бюджет України на 2006 рік: Закон України № 3235-IV від 20.12.2005 р.//Відомості Верховної Ради України. –2006. – №10-11.– с.55. 66. Про Державний бюджет України на 2007 рік: Закон України №489–V від 19.12.2006 р. // Відомості Верховної Ради України. – 2007.–№11– 12. – с.134. 67. Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України: Закону України №107- VI від 28.12.2007 р. // Відомості Верховної Ради України. – 2007. – № 15. – 156 с. 68. Про Державний бюджет України на 2009 рік: Закон України від 06.11.2009 р. № 1715-VI//Відомості Верховної Ради України.–2009.–№17.– с.55. 69. Про Державний бюджет України на 2010 рік: Закон України від 27.04.2010 р. № 2154-VI// Відомості Верховної Ради України.–2010.–№13.–с.35. 70. Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ та Порядку рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ: Наказ Головного управління Державного казначейства України від 10.12.99 №114 // Галицькі контракти. - 2000. - №4/ Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 71. Про затвердження Порядку обчислення, затверджено Постановою Кабінету Міністрів України від 08.02.95г. № 100 / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 72. Про затвердження розмірів посадових окладів (ставок заробітної плати) працівників навчальних закладів, установ освіти та наукових установ: затв. наказом Міністерства освіти та науки України від 29.03.2001 р. № 161, зі змінами та доповненнями / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 73. Про затвердження Типових форм первинного обліку по розрахункам з працівниками та підлеглими по заробітній платі, стверджений наказом Мінстату України від 22.05.96 № 144 / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 74. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 22.05.97 № 283/97-ВР // ЗУ.- 1997/ Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 75. Про методичні рекомендації щодо запровадження погодинної оплати праці та дотримання мінімальних годинних гарантій в оплаті праці, затверджено Наказом Кабінету Міністрів України від 16.04.99 №69 / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 76. Про упорядкування структури та умов оплати праці працівників апарату органів виконавчої влади, органів прокуратури, судів та інших органів: затв. Постановою КМУ № 268 від 09.03.06 р. / Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 77. Про податок на додану вартість: Закон України від 03.04.97 № 168/97-ВР (зі змінами і доповненнями) // Все про бухгалтерський облік. — 1999. — № 48/ Матвєва В. Все про облік і оподаткування бюджетних організацій. – Х.: Фактор, 2008. – 1024 с. 78. Синько Н. Оплата труда: надбавки, компенсации, материальная помощь, порядок увеличения окладов / Н.Синько // Главбух. Труд и зарплата. – 2009. - №12 (36) – 64 с. 79. Сімутіна Я.В. Методи регулювання заробітної плати на сучасному етапі (правові проблеми): Автореф.дис.канд.юрид.наук/ Я.В.Сімутіна // Нац. юрид. акад. України ім. Я.Мудрого. — Х., 2007. — 20 с. 80. Сімутіна Я.В. Сфера державного регулювання оплати праці в сучасних умовах // Форми соціально-правового захисту працівників у службово-трудових відносинах: Матеріали науково-практичної конференції/За ред. В.С.Венедиктова.–Х.: Українська асоціація фахівців трудового права, 2005.–С. 269-273. 81. Чибісов Ю.В. Бухгалтерський облік виробничої діяльності в системі бюджетування: теоретико-методичні основи: автореф. дис. канд. екон. Наук. / Ю.В. Чибісов; Держ. акад. статистики, обліку та аудиту Держкомстату України. — К., 2008. — 20 с. 82. Чибісов Ю.В. Місце бухгалтерського обліку в системі бюджетного управління: історичний вимір / Ю.В.Чибісов, О.В. Олійник// Бухгалтерський облік: історичний аспект. Результати дисертаційних досліджень Житомирської наукової школи бухгалтерського обліку і контролю. Монографія. – Житомир: ПП “Рута”, 2006. – с. 93-110. 83. Чугунов І.Я. Державний внутрішній фінансовий контроль: стратегія розвитку / І.Я.Чугунов, В.М.Федосов // Фінанси України. – 2009. – С. 3-12. 84. Шеремета О.В. Механізм бюджетування витрат операційної діяльності: автореф. дис... канд. екон. наук. / О.В. Шеремета; Хмельниц. нац. ун-т. — Хмельниц., 2009. — 18 с. 85. Шеремета О.В. Бюджет підприємства. Види бюджетів / О.В. Шеремета // Вісник Хмельницького національного університету. Економічні науки. – 2006. – Т. 1, № 4. – с. 66–69. 86. Шеремета О.В. Механізм бюджетування на підприємстві / О.В.Шеремета // Вісник соціально-економічних досліджень : зб. наук. праць. – Одеса, 2008. – Вип. 31. – с. 442–448. ДОДАТКИ
