Введение
Основной задачей сельхоз предприятий является наиболее полное обеспечение спроса населения высококачественной продукцией. Темпы роста объема производства продукции, повышение ее качества непосредственно влияют на величину издержек, прибыль и рентабельность предприятия. Именно поэтому очень важно уделять особое внимание учету готовой продукции на предприятии, т.к. это основное звено любого предприятия. В данной дипломной работе рассмотрены основные процессы учета выпускаемой продукции, а также ее реализации. Теоретическая часть представлена с практическими примерами и указанием соответствующих проводок. Примеры оформления основных документов, связанных с учетом готовой продукции, представлены в приложениях.
Объем производства и реализации продукции являются взаимозависимыми показателями. В условиях ограниченных производственных возможностей и неограниченном спросе на первое место выдвигается объем производства продукции. Но по мере насыщения рынка и усиления конкуренции не производство определяет объем продаж, а наоборот, возможный объем продаж является основой разработки производственной программы. Предприятие должно производить только те товары и в таком объеме, которые оно может реально реализовать.
Темпы роста объема производства и реализации продукции, повышение ее качества непосредственно влияют на величину издержек, прибыль и рентабельность предприятия. Поэтому анализ данных показателей имеет важное значение на любом предприятии, в том числе и на предприятиях пищевой промышленности. Этим и обуславливается актуальность темы.
Целью данной работы является изучение учета реализации ООО «Берлек» и анализ факторов влияющих на процесс реализации.
В работе освещены следующие задачи:
Готовая продукция, как правило, должна быть сдана на склад в подотчет материально ответственному лицу. Крупногабаритные изделия и продукция, которая не может быть сдана на склад по техническим причинам, принимаются представителем заказчика на месте изготовления, комплектации и сборки.
Планирование и учет готовой продукции ведут в натуральных, условно-натуральных и стоимостных показателях.
Условно-натуральные показатели используют для получения обобщенных данных об однородной продукции. Например, количество выработанного сухого льда выражается в тоннах условного веса, мороженного - в условных единицах и т.д.

ТЕХНОЛОГИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ
Производственная характеристика ООО «Берлек»
Земли ООО «Берлек» растянулись вдоль берега реки на 15 км. и километра на 32 перпендикулярно берегу. Полосу около 6 км. занимают супеси (около 18%), далее чернозем, 5-6% которого имеют разную степень засоления ООО «Берлек» на день образования имело 33000 гектар земли. 2500 га в настоящее время занимают крестьянские хозяйства. Сельхозугодий 28080 гектар, из них пахотных земель 23667 гектар. 850 га отведено под полив, остальные богарные.
На 1.01.05 года численность работающих в ООО «Берлек» 1089 человек. Все отделения связаны между собой дорогами с асфальтовым покрытием, большая часть улиц и подъезды ко всем производственным помещениям заасфальтированы. 50% квартир имеют центральное отопление и водопровод.
Кроме животноводческих помещений имеются хорошо оснащенные ремонтные мастерские, машинный двор, теплый гараж, центральный ток оборудованный тремя зерносушилками, складами и немецкой бункерной установкой для хранения фуражного зерна, мельница производительностью 70 тонн в сутки, линия по первичной обработке зерна на втором отделении, цеха забоя скота и первичной переработке мяса, коптильный и колбасные цеха, цеха производства тушенки и макаронных изделий, пекарня, линия по переработке молока, кирпичный завод.
ООО «Берлек» занимает лидирующее положение по производству сельскохозяйственной продукции.
На полях выращивают около 10000 га зерновых культур (пшеница, ячмень, овес), кукурузу на силос, подсолнечник на масло, почти 1000 га рапса на семена, костер на семена, зерносмеси (овес, горох, ячмень) на сенаж, люцерну, костер и могар на сено. Поставки зерна в региональный и федеральный фонды осуществляются в порядке прямых связей на 60-70%. Количество дойных коров колеблется в пределах 1150-1100 голов. Продуктивность коров достаточно стабильная, 4100-4200 литров на корову при себестоимости 130 рублей за 1 центнер. Выращивается молодняк на мясо. Себестоимость 1 килограмма мяса за 2004 год составила 32 рубля.
Поголовье овес из-за невостребованности продуктов овцеводства сокращено до 194 голов. Овцематки оставлены в надежде на скорую реанимацию отрасли.
Почти полностью ликвидировано поголовье свиней. Оставшиеся 140 свиней переданы в аренду, т.е. возрождается внутрихозяйственный семейный подряд.
Для хозяйственных нужд содержится 279 лошадей.
Основные производственные фонды сельскохозяйственного назначения уменьшились в 2004 году на 4%, фондообеспеченность снизилась почти на 4%, фондовооруженность возросла на 1,6%. Фондовооруженность возросла за счет сокращения работников. Фондоотдача практически не изменилась, фондоемкость несколько возросла. Низкая фондоотдача вызвана тем, что есть часть производственных площадей и оборудования не используется, из-за невозможности купить запчасти, не все силовые машины работают. Тракторообеспеченность на 1000 га обрабатываемой площади практически не изменяется.
В связи с недостатком средств и сокращением производства на всех отделениях ликвидированы механизированные зерновые тока, т.к. из-за удорожания ГСМ в три раза возросли транспортные расходы.
В настоящее время комплексной механизации нет ни на одной ферме. Пришли в негодность 4молокопровода из 5, поэтому нагрузка на 1доярку снижена с 45 коров до 25, что конечно отражается на себестоимости молока.
Основные доходы и прибыль ООО «Берлек» традиционно имеет от отрасли растениеводства. В 2004 году растениеводство дало 4 млрд. неденоменированных рублей. Животноводство дало 4 млрд. рублей убытка. Плановая прибыль 2500 млн. рублей, при полной себестоимости 23500млн. рублей и выручке от реализации 26000 млн. рублей. Но незапланированное удорожание энергоносителей привело к убыткам в сумме 297 млн. рублей. И только благодаря дотации получена прибыль в 507 млн. рублей, несмотря на то, что хозяйство сработало на пределе возможностей и получило молока, но 1 корову 4171 литр, зерна-18,7ц с гектара, подсолнечника по 16 центнер с гектара. В сложившихся экономических условиях первоочередной задачей в ООО «Берлек» считается сохранение основных производственных фондов и по возможности их пополнение. В ООО «Берлек» пустующие животноводческие помещения законсервированы. Предполагается, как только появится стабильный рынок сбыта, резкое наращивание молочного стада.
Вместо зерновых токов на отделениях куплен бывший филиал заготзерно со складскими помещениями и оборудованием. Это исключило двойные перевозки.
Следует отдать должное руководству хозяйства, разруха захлестнувшая сельское хозяйства, на первый взгляд, кажется, прошла стороной, и только при более внимательном знакомстве можно увидеть с каким трудом, хотя и относительно, ООО «Берлек» «держится на плаву». Руководство хозяйства оказалось по хорошему консервативным и не допустило растаскивания земли и материальных ценностей, кандидаты в фермеры обсуждались на совете директоров, но и при таком подходе один уже разорился и 450 га пашни пустует. Сохранить уровень производства, (при значительном сокращении молочного стада валовой надой не снизился), не дать развалиться социальной сфере, сохранить и даже несколько увеличить количество рабочих мест, вести хотя бы в минимальных объемах строительство и реконструкцию, поддерживать в рабочем состоянии сельхозтехнику, и даже исхитриться приобретать трактора и комбайны, расширять цеха по переработке сельскохозяйственной продукции позволяет достаточно высокий уровень организации управления ООО «Берлек».
Таблица 1. Обеспеченность предприятия собственными средствами (по состоянию на конец года).
Из таблицы видно, что сумма источников собственных средств уменьшилась в динамике на 63%, а размер внеоборотных активов уменьшился почти на 59%, поэтому сумма собственных оборотных средств уменьшилась в 10,2 раза. Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами вырос в 2003 г. по сравнению с 2002 г. на 0,101. В 2004 г. этот показатель уменьшился на 2,03 по сравнению с 2003 г.
Теперь проанализируем состав и структуру источников средств ООО «Берлек» (см. табл. 2). В структуре источников средств предприятия на долю источников собственных средств приходится 89-97%, в том числе удельный вес добавочного капитала 84-93%, фонда социальной сферы 12-31%. Доля краткосрочных пассивов в общем размере источников средств составляет 3-11%, доля долгосрочных 0,1-0,6%. В динамике размер источников собственных средств уменьшается на 63,1%, сумма долгосрочных пассивов уменьшается на 77,6%. Резкое увеличение краткосрочных пассивов (+2845 тыс. руб.) произошло, главным образом, за счет роста кредиторской задолженности в 1,3 раза. В динамике снижается доля источников собственных средств и увеличивается доля заемных и привлеченных, что является негативной тенденцией.
Завершая анализ имущества предприятия и источников его формирования и обобщая выше сказанное, можно сделать следующие выводы:
в течение года в части формирования имущества наблюдается спад средств предприятия, как оборотных, так и внеоборотных, это говорит о том, что хозяйство не придерживается политики накапливания;
объем товарного кредита, предоставляемого покупателям, увеличился на 940 тыс. руб., а величина кредита, предоставляемого поставщиками, увеличилась на 2454 тыс. руб.;
обращает на себя внимание отсутствие денежных средств в общем объеме оборотных средств, что говорит об их остром дефиците.
Указанные изменения могут серьезно ухудшить финансовое положение предприятия в будущем. Для выяснения их причин проводится анализ финансовых показателей. Но сначала более детально изучим состояние дебиторской и кредиторской задолженности ООО «Берлек».
Таблица 2. Состав и структура источников средств предприятия (по состоянию на конец года)
Анализ дебиторской и кредиторской задолженности предприятия.
Состав и структура дебиторской и кредиторской задолженности предприятия представлены в табл. 3, из которой видно, что в структуре дебиторской задолженности 32-60% приходится на задолженность перед покупателями и заказчиками, а на прочих дебиторов приходится 44-68%, то есть наибольший удельный вес занимают прочие дебиторы. В структуре кредиторской задолженности наибольший удельный вес в 2002 г. занимает задолженность по социальному страхованию и обеспечению, которая в дальнейшем повышается (в 2004 г. по сравнению с 2002 г. повысилась на 12,4%). Наименьший удельный вес в структуре кредиторской задолженности приходится на задолженность перед прочими кредиторами (2,4-4,03%).
За период с 2002 г. по 2004 г. ООО «Берлек» ежегодно имеет дебиторскую задолженность, которая увеличилась в 2000г. по сравнению с 2002 г. в 3 раза. Также предприятие имеет кредиторскую задолженность, которая увеличилась в 2004г. по сравнению с 2002 г. на 2454 тыс. руб.
Рассмотрим показатели оценки дебиторской и кредиторской задолженности (см. табл. 4)
В оборотных активах на долю дебиторской задолженности приходится 4-11%, причем этот показатель с каждым годом увеличивается. За год дебиторская задолженность оборачивалась в 2002 г. – 6,4 раза, в 2003 г. – 4,8 раза, в 2004 г. – 3,5 раза, при этом период ее погашения составлял в 2002 г. – 38,1 дня, в 2003 г. – 49,2 дня, а в 2004 г. – 60,1 дня.
В общей сумме источников средств ООО «Берлек» доля кредиторской задолженности велика, однако, в динамике она уменьшилась. В 2004 г. по сравнению с предыдущими годами она уменьшилась на 4000 руб. Необходимо отметить, что также высок удельный вес кредиторской задолженности в сумме заемных источников, который в динамике возрастает. Рост этого показателя за анализируемый период составил 2%.
Таблица 3. Состав и структура дебиторской и кредиторской задолженности (по состоянию на конец года)
Таблица 4. Показатели оценки дебиторской и кредиторской задолженности ООО «Берлек» (по состоянию на конец года)
Анализ финансовой устойчивости и платежеспособности ООО «Берлек»
Для анализа финансовой устойчивости предприятия рассмотрим табл. 5, в которой отражены показатели финансовой устойчивости с позиции соотношения собственных и заемных источников средств ООО «Берлек»
Таблица 5 Показатели финансовой устойчивости.
С этой позиции предприятие имеет относительно высокий уровень финансовой устойчивости и независимости, так как на долю собственных источников в общей сумме источников средств приходится 89-97%, а на долю заемных и привлеченных 3-11%. По нормативу допускается соотношение собственных и заемных средств 1:1. Однако в динамике происходит снижение доли собственных источников и увеличение заемных, что является негативной тенденцией.
Из таблицы видно, что предприятие имело в 2002 г. нормальное устойчивое положение, а в 2003 г. финансовое состояние улучшилось, т.е. запасы и затраты хозяйства обеспечивались суммой собственных оборотных средств и долгосрочными заемными источниками. В 2004 г. финансовое состояние резко ухудшилось по сравнению с 2002 г. и 2003 г., т.е. запасы и затраты не обеспечиваются источниками их формирования. Хотя ООО «Берлек» еще находится в нормальном финансовом состоянии, но в дальнейшем его положение может ухудшиться и перейти в кризисное, а, следовательно, предприятие может оказаться на грани банкротства.
Таблица 6. Анализ финансовой устойчивости ООО «Берлек»
Теперь определим способность предприятия рассчитываться по своим обязательствам, т.е. проведем анализ платежеспособности ООО «Берлек». В таблице 7 приведены коэффициенты ликвидности.
Таблица 7. Анализ платежеспособности АОЗТ «Таи»
Для анализа платежеспособности ООО «Берлек» коэффициент абсолютной ликвидности невозможно рассчитать из-за отсутствия наиболее ликвидных средств – денежных средств и краткосрочных финансовых вложений. Уже после этого можно сделать вывод: судя по коэффициенту абсолютной ликвидности хозяйство является неплатежеспособным, так как ликвидные средства, находящиеся в немедленной готовности к реализации, отсутствуют. Расчет же оставшихся коэффициентов подтверждает это предположение.
В динамике эти показатели изменяются однозначно. Так, коэффициент срочной ликвидности в 2003 г. увеличился по сравнению с 2002 г. на 4%, а в 2004 г. по сравнению с 2003 г. на 3%.
Коэффициент текущей ликвидности изменяется по годам в сторону уменьшения. В 2003 г. по сравнению с 2002 г. снижение составило 33%, а в 2004 г. по сравнению с 2003 г. - 42%.
Из таблицы видно, что коэффициенты срочной ликвидности выгодно отличаются от коэффициентов текущей ликвидности. Это дает полное основание сделать вывод о низкой платежеспособности АОЗТ «Таи» за анализируемый период.
Финансовую устойчивость предприятий принято оценивать достаточно большим количеством коэффициентов, к ним относятся:
коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (описанный выше);
коэффициент автономии предприятия – частное отделение капитала и резервов на общую величину пассивов;
коэффициент финансовой устойчивости – отношение капитала и резервов к заемным и привлеченным источникам;
коэффициент финансовой задолженности – обратный коэффициенту финансовой устойчивости;
коэффициент финансовой напряженности – отношение величины заемных и привлеченных источников к общей величине пассивов;
коэффициент реальной стоимости имущества – отношение производственного потенциала, равного сумме основных средств, производственных запасов и незавершенного производства к величине активов;
коэффициент маневренности собственных средств – отношение собственных оборотных средств к сумме капитала и резервов;
индекс постоянного актива – деление величины внеоборотных активов на стоимость капитала и резервов;
коэффициент долгосрочного привлечения заемных средств – отношение долгосрочных кредитов и займов ко всей сумме задолженности предприятия.
Нетрудно заметить, что некоторые коэффициенты либо дублируют друг друга, либо противоречат друг другу, либо в настоящих условиях не имеют практического значения. Так, например, коэффициент долгосрочного привлечения заемных средств практически не работает, поскольку долгосрочные кредиты и займы у предприятий, как правило, отсутствуют. Тем более предприятия едва ли могут сейчас выбирать между долгосрочными и краткосрочными кредитами и привлекать кредиты в наиболее целесообразных для себя формах. Большие споры вызывает вопрос о том, какое количество коэффициентов необходимо для анализа финансовой устойчивости. Существует такая точка зрения, что число коэффициентов не должно превышать 7, так как если число объектов наблюдения превышает 7, то человеческий контроль над ними легко теряется (имеется в виду человек без специальной тренировки). Высказывается и более радикальное мнение, что для оценки финансового состояния компании достаточно и 4 показателей: финансовая устойчивость, платежеспособность, деловая активность и прибыльность.
Вместе с тем есть и такое мнение, что число показателей для оценки финансового состояния может достигать 100. Ясно, что спор о количестве показателей, которыми следует ограничиться, не может найти решения до тех пор, пока заинтересованные стороны не придут к убеждению, что эти показатели должны представлять собой не набор, а систему, т.е. не противоречить друг другу, не повторять друг друга, не оставлять «белых пятен» в деятельности предприятия. Кроме того, необходимо использовать одни и те же термины для обозначения одних и тех же явлений и не обозначать одно и то же явление разными терминами.
В соответствии с показателем обеспеченности запасов и затрат собственными и заемными источниками выделяются следующие типы финансовой устойчивости:
абсолютная устойчивость финансового состояния (встречаются крайне редко) – собственные оборотные средства обеспечивают запасы и затраты;
нормальное устойчивое финансовое состояние – запасы и затраты обеспечиваются суммой собственных оборотных средств и долгосрочными заемными источниками;
неустойчивое финансовое состояние – запасы и затраты обеспечиваются за счет собственных оборотных средств, долгосрочных заемных источников и краткосрочных кредитов и займов, т.е. за счет всех основных источников формирования запасов и затрат;
кризисное финансовое состояние – запасы и затраты не обеспечиваются источниками их формирования; предприятие находится на грани
ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ
2.1 Теория учета реализации продукции
Отражение в бухгалтерском учете реализации продукции
Под синтетическим учетом реализации готовой продукции понимается отражение в бухгалтерском учете всего объема отгрузки и отпуска в двух оценках: по фактической себестоимости, по отпускным ценам, с целью выявления финансовых результатов деятельности организации за отчетный месяц или период с начала года и за год. Реализованная продукция, работы, услуги учитываются на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Особенностью его является отражение по дебету и кредиту счета одинакового количества (объема) реализованной продукции в разных оценках: по дебету - в сумме фактических затрат и налога на добавленную стоимость, а по кредиту - в сумме выручки, предъявленной к оплате вместе с налогом на добавленную стоимость. Эта особенность и позволяет использовать счет 46 для расчета финансового результата хозяйственной деятельности организации как разницу между оборотами. Превышение оборота по дебету означает убыток как результат работы, а превышение оборота по кредиту - прибыль. Счет 46 сальдо не имеет, так как ежемесячно закрывается в корреспонденции со счетом 80 «Прибыли и убытки».1 Вторым основным счетом, связанным с учетом реализации, является счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Это активный счет, сальдо которого определяет договорную (отпускную) стоимость сданных заказчику работ, услуг, продукции неоплаченных; оборот по дебету - отпускную стоимость сданных работ, услуг, продукции в отчетном месяце; оборот по кредиту - суммы, оплаченные покупателями в отчетном месяце. Аналитический учет на этом счете ведут в разрезе покупателей и каждого платежного документа. При этом следует выделить субсчет для учета расчетов с иностранными покупателями.
На отдельных счетах определяются и учитываются результаты от реализации основных средств (счет 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств») и прочих активов (счет 48 «Реализация прочих активов») в журнале-ордере № 13.1 Учет отгрузки и реализации организуется в разрезе субсчетов и синтетических показателей в журнале-ордере №11, предназначенном для отражения оборотов по кредиту счетов 40, 43, 45, 46, 47, 48, 62, и аналитических данных к счетам 45 и 46. Журнал-ордер № 11 заполняется на основании аналитических данных ведомостей № 15 и 16. Важно знать, что аналитические данные к счетам 45 и 46 приводятся в журнале-ордере № 11 по фактической себестоимости, в суммах по предъявленным счетам или заменяющим их документам, и в обороте не только за отчетный месяц, но и с начала года, с отражением сумм НДС.2
В соответствии с новым Планом счетов общехозяйственные расходы предприятия могут быть списаны с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". В этом случае фактическую производственную себестоимость продукции исчисляют без учета общехозяйственных расходов. На счете 46 общехозяйственные расходы будут отражаться отдельной статьей. Появление этой статьи вызывает необходимость использования нового для отечественной практики термина - "предельный (маргинальный) доход".3
Величину маржинального дохода определяют вычитанием из выручки от реализации продукции (за вычетом налога на добавленную стоимость) фактической производственной себестоимости реализованной продукции. Вычитанием из маргинального дохода общехозяйственных и коммерческих расходов исчисляют прибыль от реализации продукции.
С суммы выручки предприятия исчисляют налог на добавленную стоимость и акцизный налог (по установленному перечню товаров). Суммы исчисленного налога на добавленную стоимость отражают по дебету счета 46 и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом".
Поступившие платежи за реализованную продукцию отражают по дебету счета51 "Расчетный счет" и других счетов с кредита счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Ставка налога на добавленную стоимость взимается в следующих размерах:
10% - по продовольственным товарам (кроме подакцизных) и товарам для детей по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ;
20% - по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продовольственные товары.
Исчисленную сумму НДС по реализованной продукции оформляют следующей бухгалтерской записью:
дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",
кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
Акцизами облагается реализация винно-водочных изделий, этилового спирта из пищевого сырья, пива, табачных изделий, шин, легковых и грузовых автомобилей грузоподъемностью до 1,25 т, ювелирных изделий, бриллиантов, изделий из хрусталя, ковров, ковровых и меховых изделий, одежды из натуральной кожи. Ставки акцизов утверждаются Правительством РФ и являются едиными на всей территории РФ.
Объектом обложения акцизами является оборот по реализации подакцизных товаров собственного производства, включая их реализацию государствам-членам Содружества Независимых Государств.
Для определения облагаемого оборота принимается стоимость подакцизных товаров, исчисленная исходя из:
свободных отпускных цен с включением в них суммы акциза;
регулируемых цен (за вычетом торговых скидок), сниженных на сумму НДС по расчетной ставке 16,67 %.
Учет расчетов с бюджетом по акцизам осуществляют на счете 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по акцизам".
На сумму акциза в составе выручки дебетуют счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и кредитуют счет 68, субсчет "Расчеты по акцизам". Перечисление акциза отражают по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по акцизам", и кредиту счета 51 "Расчетный счет".1
Обороты с начала года в объеме отгруженной продукции используются для расчета процентного отношения фактической себестоимости к сумме по предъявленным счетам. Оно должно быть меньше 100%, так как показывает долю фактических затрат организации в суммах выручки, т.е. продажной стоимости готовой продукции. Оставшаяся часть отражает долю прибыли.
В случае, когда была реализована продукция по цене ниже себестоимости, фактическая себестоимость реализованной продукции будет превышать отпускную цену. Разница между отпускной ценой и фактической себестоимостью будет составлять убыток от реализации.
Для ООО «Берлек» процентное отношение - 82,8 (209 577 100/253 100) Значит, около 17% выручки составляет прибыль организации.
Указанный процент имеет большое значение не только для анализа выполнения плана прибыли, но и для расчета фактической себестоимости остатка неоплаченной на конец месяца отгруженной и отпущенной продукции, выполненных работ и услуг. Для этого суммы продажной стоимости по всем неоплаченным на конец месяца счетам умножаются на процентное отношение. Аналитические показатели к счету 45 журнала-ордера № 11 используются для расчета реализации, т.е. аналитических показателей к счету 46 в части фактической себестоимости и вырученных сумм (поступившего платежа).
Сумма прибыли определяется исходя из реализованной продукции по продажным ценам минус фактическая себестоимость реализованной продукции, минус сумма НДС, минус сумма коммерческих расходов.
Для ООО «Берлек» она равна 43 523 руб. (303 720 - 206 177 - 3400 - 50 620):
Д-т сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» К-т сч. 80 «Прибыли и убытки» - 43 523 руб.
Несколько слов о необходимости создания резерва по сомнительным долгам (фонда риска). Организации, которые ведут бухгалтерский и налоговый учет по моменту отгрузки, вынуждены прибегать к самофинансированию объема реализации, не оплаченного покупателями и заказчиками, для выполнения обязательств и платежей, связанных с реализацией (налоги в бюджет и др.). Такие организации могут создавать резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 70) предусмотрен порядок создания таких резервов. Резервы по сомнительным долгам создаются по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Таким образом образуется источник для пополнения оборотных средств за счет балансовой прибыли.1 Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (один раз в году) .Такая возможность обеспечивается проведением инвентаризации расчетов перед составлением годового отчета. Списание средств осуществляется по мере истечения срока исковой давности или решению арбитража и судебных органов о признании покупателя неплатежеспособным (или в иске отказано). Для учета указанных операций используется счет 82 «Оценочные резервы», субсчет 1 «Резервы по сомнительным долгам». Счет - пассивный, сальдо -кредитовое, означает сумму неиспользованного резерва, а обороты:
при образовании резерва -
Д-т сч. 80 «Прибыли и убытки»
К-т сч. 82-1 «Резервы по сомнительным долгам»;
при использовании резерва -
Д-т сч. 82-1 «Резервы по сомнительным долгам»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам:
Д-т сч. 82-1 «Резервы по сомнительным долгам»
К-т сч. 80 «Прибыли и убытки».
Учетным регистром аналитического и синтетического учета указанных операций является журнал-ордер № 12, который заполняется на основании справок-расчетов бухгалтерии, выписок банка.1
Надо обратить внимание читателей, что в соответствии с приказом Минфина РФ № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» в случае создания в установленном порядке резервов сомнительных долгов дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в годовом бухгалтерском балансе уменьшается на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам 62 и 82). Таким образом, сумма образованного резерва в пассиве баланса не отражается.
Пример. В Главной книге сальдо счета 62 на 31.12.2004г. - 120 000 руб., сальдо счета 82-1 - 20 000 руб. В балансе сальдо счета 62 будет отражаться в сумме 100000руб.
Здесь есть еще один момент, на который следует обратить внимание. При отражении данных по расчетам с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками и другими организациями следует учитывать сроки исковой давности, установленные законодательством, в том числе нормы, действующие по Указу Президента Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. № 2204. При регулировании сумм дебиторской и кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а также постановлением Правительства Российской Федерации от 18 августа 1995 г. № 817 «О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)».
Таким образом, дебиторская задолженность, превышающая установленный правительством срок - 4 месяца, должна быть списана на финансовые результаты по истечении указанного срока, а резервы можно создать по задолженности, которая на конец года не превысила этот срок и есть вероятность ее непогашения.1 Учет операций ведется в журналах-ордерах № 11, 12, 15 и в ведомости № 16. Расходы, связанные со сбытом продукции, называются коммерческими (внепроизводственными). В их состав входят: расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (упаковочная бумага, древесина, шпагат); транспортные расходы по сбыту продукции, производимые за счет поставщика согласно условиям поставок (погрузка, доставка, разгрузка); комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее реализации и оплате труда продавцов на сельскохозяйственных предприятиях; рекламные расходы; другие аналогичные по назначению расходы. Эти расходы учитываются на счете 43 «Коммерческие расходы». Счет активный; сальдо равно сумме произведенных расходов, приходящихся на отгруженную, но не реализованную на начало месяца продукцию; оборот по дебету - затраты отчетного месяца, связанные с отгруженной продукцией; оборот по кредиту -затраты, списанные в отчетном месяце на реализованную продукцию. В состав коммерческих расходов включают:
расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (стоимость услуг своих вспомогательных цехов, занятых изготовлением тары и упаковки, стоимость тары приобретённой на стороне, оплата затаривания и упаковки изделий сторонними организациями);
расходы на транспортировку продукции ( расходы на доставку продукции на станцию или пристань отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и т.п., оплата услуг специальных транспортно-экспедиционных контор);
комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым предприятиям и организациям, в соответствии с договорами;
затраты на рекламу, включающие расходы на объявление в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты, на участие в выставка, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами покупателям или посредническим организациям бесплатно, и другие аналогичные затраты;
прочие расходы по сбыту (расходы по хранению, подработке, подсортировке и т.п.).
Расходы на рекламу списывают на счёт 43 в сумме фактических расходов. Однако для целей налогообложения они принимаются в пределах установленных нормативов Для учёта коммерческих расходов используют активный счёт 43 “Коммерческие расходы”. По дебету этого счёта учитывают коммерческие расходы с кредита соответствующих материальных, расчётных и денежных счетов:
счёт 10 “Материалы” - на стоимость израсходованной тары;
Таблица 8
счёт 23 “Вспомогательные производства” - на стоимость услуг по отправке продукции со склада на станцию (пристань, аэропорт) отправления или на склад покупателя автотранспортом предприятия;
счёт 60 “Расчёты с поставщиками и подрядчиками” - на стоимость услуг по отправке продукции покупателю, оказанных сторонними организациями;
счёт 70 “Расчёты с персоналом по оплате труда” - на оплату труда работников, сопровождающих продукцию, и других счетов.
Аналитический учет по счету 43 ведут в ведомости 15 учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепроизводственных расходов по указанным выше статьям расходов.
По истечении каждого месяца внепроизводственные расходы списывают на себестоимость реализованной продукции. На отдельные виды продукции они относятся прямым путем, а при невозможности распределяются пропорционально их производственной себестоимости, объему реализованной продукции по оптовым ценам предприятия или другим способом.
Списание внепроизводственных расходов оформляют следующей бухгалтерской записью:
дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",
кредит счета 43 "Коммерческие расходы".1
Если в отчетном месяце реализуется только часть выпущенной продукции, то сумму коммерческих расходов распределяют между реализованной и нереализованной продукцией пропорционально их
С целью расчета полной себестоимости выпущенной продукции по ее видам коммерческие расходы распределяются пропорционально-плановой себестоимости реализованной или выпущенной продукции.
При составлении отчетных калькуляций определяется полная себестоимость выпущенной продукции, поэтому коммерческие расходы распределяются непосредственно по отдельным видам продукции путем прямого учета. Если указанные расходы на единицу продукции нельзя определить прямым путем, то их распределяют пропорционально весу, объему или плановой производственной себестоимости отгруженной продукции.
Если не вся выпущенная продукция отгружается в отчетном месяце, то для определения полной себестоимости выпуска продукции составляют расчет сумм коммерческих расходов, относимых на себестоимость выпущенной продукции. Этот расчет выполняется на основе объема товарного выпуска продукции и фактического уровня указанных расходов за отчетный месяц.
Аналитический учет по счету 43 организуется в ведомости № 15 по статьям расходов; обороты по дебету счета 43 отражаются в журналах-ордерах" № 1, 2, 7,10/1, а обороты по кредиту - в журнале-ордере №11.1
Признание факта реализации в соответствии с ПБУ «Доходы организации»
Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;б) сумма выручки может быть определена;в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах "а", "б" и "в" настоящего пункта.1
Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом.
Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.
Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.
Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения.
Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником;
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;
суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;
иные поступления - по мере образования (выявления).1
Необходимость в аналитическом учете отгруженной продукции возникает, в первую очередь, когда учет реализации ведется по моменту оплаты. Для аналитического учета используется ведомость № 16 «Отгрузка и реализация продукции и материальных ценностей» (раздел II), в которой совмещается аналитический и синтетический учет отгрузки (отпуска), реализации продукции, материальных ценностей и услуг и расчетов с покупателями. Аналитический учет отгрузки и реализации организуется как по отдельным видам продукции в натуральном выражении, так и в разрезе платежных документов в двух оценках - по фактической себестоимости и продажной цене. Причем учитывается и общее количество продукции, оставшейся на начало и конец месяца неоплаченной, отгруженной в отчетном месяце, возвращенной покупателями и реализованной. Основанием для заполнения раздела II ведомости являются ведомость за прошлый месяц (остаток неоплаченной продукции на начало месяца), платежные документы и приказы-накладные на отгруженную продукцию отчетного месяца, а также выписки банка из расчетного счета организации.
Таким образом, из раздела II возможно получить следующие данные: количество изделий, отпущенных со склада и отгруженных за месяц как по ассортименту, так и в стоимостном выражении; сумму транспортных расходов; сумму НДС; суммы, причитающиеся по счетам - платежным документам; состояние расчетов с покупателями; сведения о поступивших в отчетном месяце суммах за продукцию и в возмещение транспортных расходов и т.д. Показатели ведомости имеют большое оперативное значение, так как на каждый день необходимо иметь сведения об объеме отгруженной и реализованной продукции, и для контроля за выполнением договорных обязательств.
Раздел III ведомости заполняется по окончании месяца общими суммами по предъявленным счетам и состоит из трех частей: А - оплата и списания; Б - списано в связи с возвратом продукции; В - не оплачено, не списано. Этот раздел служит для контроля полноты отражения в журнале-ордере № 11 оборотов по кредиту счетов 45 и 46 и правильности расчета остатков по счету 45 на следующий месяц.1
Синтетический учет отгруженной, отпущенной, но неоплаченной продукции ведется на счете 45 "Товары отгруженные", если моментом реализации считается дата платежа. Кроме того, счет 45 может использоваться и в некоторых других случаях, когда момент перехода прав собственности не совпадает с моментом передачи продукции покупателю или перевозчику.
Счет 45 - активный счет, его сальдо показывает фактическую себестоимость продукции, материалов и тары отгруженных, но не оплаченных на начало месяца покупателями, а также транспортные расходы, включенные в платежные документы, для оплаты покупателями. Оборот по дебету включает два понятия: фактическую себестоимость отгруженных в отчетном месяце ценностей, транспортные расходы, подлежащие оплате покупателями; оборот по кредиту - фактическую себестоимость реализованной продукции, ценностей и сумму транспортных расходов, оплаченных покупателями.
В связи с переходом организаций на учет реализации по моменту отгрузки аналитический учет факта реализации (в объеме отгруженной продукции) организуется в отдельной ведомости № 16/1 «Учет реализации продукции (работ, услуг) по отгрузке», которая заменяет раздел II ведомости № 16.
Аналитичность ведомости № 16/1 достаточно показательна и во многом повторяет показатели раздела II ведомости № 16:
1) ведется в разрезе каждого платежного документа, вида продукции и количества;
2) содержит перечень неоплаченных документов на начало месяца (сальдо счета 62);
3) перечень платежных документов и объем отгрузки за отчетный месяц (дебет счета 62, кредит счета 46);)
4) неоплаченные документы на конец месяца (сальдо счета 62);
5) все указанные количественные показатели оцениваются: по фактической себестоимости, по отпускным (договорным) ценам, по сумме НДС;
6) рассчитывается результат реализации за отчетный месяц по каждому платежному документу как разница между отпускной и фактической стоимостью продукции (работ, услуг), т.е. прибыль или убытки.1
Ведомость № 16/1 заполняется на основе отгрузочных и платежных документов, справок-расчетов о фактической себестоимости, выписок банка из расчетных и прочих счетов организации.
Для анализа результатов планирования, установленных в бизнес-плане, в ведомости № 16/1 может рассчитываться и плановая себестоимость реализации, и плановая прибыль.
Следует отметить, что в указанных регистрах ведется и аналитический учет прочей реализации: основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей и прочих активов. Документальное оформление их носит тот же характер, т.е. на основании накладных выписываются платежные (расчетные) документы с указанием договорной цены и отпускной стоимости (дебет счетов 47, 48, кредит счетов 01, 04, 10 и др. - по первоначальной и фактической стоимости и дебет счета 62, кредит счетов 47, 48 - по договорным ценам).1
Доходы от обычных видов деятельности
Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата). В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности). В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.2 Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.
Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения). Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).
В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.1 Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.
При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.
Отражение выручки от реализации продукции в финансовой отчетности предприятия
В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:а) о порядке признания выручки организации;
б) о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.
В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку, операционные доходы и внереализационные доходы, а в случае возникновения - чрезвычайные доходы.
Выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.
Операционные и внереализационные доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:
а) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;
б) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.1
В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:а) общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;
б) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;в) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.
Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности:
Отчет о прибылях и убытках (форма № 2)
Строка 010 «Выручка (нетто) от реализации товаров,
продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
По данной строке отражается выручка от реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Выручка отражается за минусом НДС, акцизов и налога на реализацию ГСМ. Другими словами, по строке 010 отражается оборот по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», уменьшенный на сумму НДС и других аналогичных налогов.
Следует напомнить, что выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается по кредиту счета 46 исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления). Другими словами, отражение в учете выручки от реализации производится в момент перехода права собственности на отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) от продавца к покупателю.
При этом в учете делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46 - реализована продукция (выполнены работы, оказаны услуги) покупателю;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 68 - начислен НДС по реализованной продукции (выполненным работам, оказанным услугам), если предприятие определяет выручку для целей налогообложения по моменту отгрузки;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС»
— начислен НДС по реализованной продукции (выполненным работам, оказанным услугам), если предприятие определяет выручку для целей налогообложения по моменту оплаты.
Таким образом, по кредиту счета 46 отражаются:
— у организаций (производителей продукции) — стоимость готовой продукции, отгруженной покупателям;
— у торговых организаций - продажная стоимость товаров, отгруженных покупателям.
Заметим, что предприятия розничной торговли по строке 010 отражают полученную выручку за минусом НДС, исчисленного с реализованной торговой наценки;
— у предприятий, выполняющих работы (оказывающих услуги), - стоимость выполненных работ (оказанных услуг), подтвержденных актами сдачи-приемки. Этот порядок распространяется, в частности, и на предприятия, оказывающие посреднические услуги, то есть для таких предприятий выручкой от реализации услуг является сумма посреднического вознаграждения.1
Важно отметить, что предприятия, являющиеся плательщиками налога с продаж, отражают выручку от реализации товаров (продукции, работ, услуг) по строке 010 формы № 2 за минусом начисленного налога с продаж (а также за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей).
Строка 020 «Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг»
По данной строке указывается себестоимость товаров (продукции, работ, услуг), выручка от реализации которых отражена по строке 010 формы № 2.
На то, какой показатель будет отражен по строке 020 формы № 2, влияют отраслевые особенности формирования себестоимости товаров (продукции, работ, услуг).
Предприятия, осуществляющие производство готовой продукции, отражают по этой строке все расходы, относимые на себестоимость продукции и связанные с выпуском готовой продукции, реализованной покупателям. Другими словами, по данной строке указываются суммы, списанные с кредита счета 40 «Готовая продукция» в дебет счета 46.
Предприятия, выполняющие работы (оказывающие услуги), указывают по этой строке все расходы, понесенные при выполнении работ (оказании услуг) и относимые на себестоимость этих работ (услуг). При этом используются данные, отраженные по кредиту счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с дебетом счета 46.
Предприятия оптовой торговли указывают по этой строке фактическую себестоимость реализованных товаров, списанную с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 46. Этот же показатель используют и предприятия розничной торговли, ведущие учет товаров в покупных ценах. При этом надо помнить, что организации оптовой торговли ведут учет товаров на счете 41 в ценах без НДС, а предприятия розничной торговли -в ценах, включающих НДС. Поэтому и списание товаров со счета 41 производится в соответствующих ценах. Предприятия розничной торговли, ведущие учет товаров в продажных ценах, отражают по строке 020 покупную стоимость (фактическую себестоимость) реализованных товаров. При этом разница между суммами, указанными в строках 010 и 020 формы № 2, отражает величину реализованной торговой наценки за минусом НДС, исчисленного с этой наценки.
Предприятия, оказывающие посреднические услуги, отражают по строке 020 суммы затрат, понесенных при осуществлении посреднической деятельности и списанных с кредита счета 44 «Издержки обращения» в дебет счета 46. Строка 030 «Коммерческие расходы»
Предприятия, осуществляющие производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), по данной строке
отражают расходы, связанные со сбытом продукции и списанные с кредита счета 43 «Коммерческие расходы» в дебет счета 46.
К коммерческим расходам могут относиться, в частности, следующие виды расходов:
- расходы на рекламу продукции (работ, услуг);
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации за оказание услуг по сбыту продукции;
- расходы на транспортировку продукции до места назначения;
- расходы по погрузочно-разгрузочным работам;
- расходы по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее реализации.
Предприятия оптовой и розничной торговли по строке 030 отражают затраты, списанные с кредита счета 44 «Издержки обращения» в дебет счета 46.1
На счете 44 прежде всего учитываются общехозяйственные расходы торгового предприятия, например, такие как:
- заработная плата административно-управленческого персонала и продавцов;
- расходы по аренде офисных помещений;
- оплата услуг охраны;
- амортизация основных средств, МБП, нематериальных активов;
- налоги, относимые на издержки обращения (например, налог на пользователей автодорог);
- расходы на рекламу;
- представительские расходы.
Кроме того, организации торговли (если это предусмотрено учетной политикой) могут отражать на счете 44 следующие виды расходов по заготовке и доставке товаров:
- расходы по уплате процентов по банковским кредитам, если они связаны с приобретением товаров и произведены до момента оприходования товаров на склад;
- транспортные расходы, связанные с приобретением товаров.
Указанные виды издержек обращения, относящиеся к реализованным товарам, также списываются с кредита счета 44 в дебет счета 46 и подлежат отражению по строке 030 формы № 2.
В том случае, если учетной политикой торговой организации установлено, что проценты по кредитам банков и транспортные расходы включаются в фактическую себестоимость товаров, данные суммы учитываются на счете 41 «Товары» и отражаются по строке 020 формы № 2 в составе себестоимости товаров.
Строка 040 «Управленческие расходы»
В зависимости от того, какой порядок закреплен в учетной политике, предприятия могут списывать общехозяйственные расходы одним из следующих выбранных способов:
- с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 20;
- с кредита счета 26 непосредственно в дебет счета 46. Строку 040 формы № 2 заполняют те организации, учетная политика которых предусматривает списание общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 46.
На счете 26 отражаются управленческие и хозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы:
- налог на пользователей автомобильных дорог;
- административно-управленческие расходы;
- содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;
- суммы начисленной амортизации и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
- расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг.
Строка 050 «Прибыль (убыток) от реализации»
По этой строке показывается прибыль (убыток) как результат от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Выявление финансового результата от реализации может отражаться в учете проводками:
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 80 - получена прибыль от реализации продукции (товаров, работ, услуг);
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 46 - получен убыток от реализации продукции (товаров, работ, услуг).
Арифметически показатель строки 050 формы № 2 определяется как разница между выручкой от реализации, отраженной по сроке 010, и суммой затрат, отраженных по строкам 020 «Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг», 030 «Коммерческие расходы» и 040 «Управленческие расходы».
Если предприятием получен убыток от реализации продукции (товаров, работ, услуг), он показывается по строке 050 со знаком «минус».
Строки 060 «Проценты к получению» и 070 «Проценты к уплате»
По данным статьям отражаются суммы доходов и расходов, причитающиеся к получению или уплате. Указанные виды до
ходов и расходов не связаны с участием в уставных капиталах других организаций. К суммам, отражаемым по строке 060 и 070, могут относиться:
- проценты (дивиденды) по облигациям;
- проценты по депозитам;
- проценты, получаемые от кредитных организаций за пользование денежными средствами, находящимися на счетах организации;
- проценты по векселям;
- проценты по коммерческим кредитам.
Указанные виды доходов и расходов отражаются по строкам 060 или 070 лишь в том случае, если они были учтены на счете 80 «Прибыли и убытки».
Строка 080 «Доходы от участия в других организациях»
По данной строке отражаются следующие виды доходов.
1. Доходы от участия в совместной деятельности без образования юридического лица.
С 1 января 1999 года введены в действие Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденные приказом Минфина России от 24 декабря 1998 г. № 68н. Этими Указаниями введен новый счет бухгалтерского учета -счет 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу».
Поэтому с 1 января 1999 года участники совместной деятельности отражают причитающиеся им доходы от участия в совместной деятельности следующей проводкой:
ДЕБЕТ 74 субсчет «Расчеты по договору простого товарищества» КРЕДИТ 80
- отражена сумма дохода, причитающегося к получению от участия в совместной деятельности.
Таким образом, суммы, списанные с дебета счета 74 в кредит счета 80, подлежат отражению по строке 080 формы № 2.
2. Доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций или дивиденды по акциям. Указанные доходы отражаются в учете по мере объявления их размеров организацией, осуществляющей их выплату. При этом в учете делается проводка:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 80 - отражены причитающиеся к получению доходы от долевого участия в уставном капитале 000 (дивиденды по акциям от участия в акционерном обществе).
Строка 090 «Прочие операционные доходы»
По указанной строке отражаются доходы от операций, связанных с движением имущества организации (основных
средств, материалов, МБП, ценных бумаг, валютных ценностей, дебиторской задолженности и т. п.).
К таким операциям, в частности, относятся:
- реализация основных средств, материалов, МБП;
- списание основных средств с баланса по причине морального износа;
- реализация дебиторской задолженности;
- продажа валюты.
Указанные операции отражаются в учете по кредиту счетов 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» и 48 «Реализация прочих активов».
Таким образом, по строке 090 формы № 2 показывается выручка от реализации имущества, учтенная на счетах 47 и 48. Обороты по кредиту счетов 47 и 48 отражаются по строке 090 за минусом сумм налога на добавленную стоимость и других аналогичных обязательных платежей.
Кроме того, по строке 090 отражаются:
- выручка от сдачи имущества в аренду за минусом сумм налога на добавленную стоимость;
- положительные курсовые разницы, учтенные на счете 80, образовавшиеся в результате переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Строка 100 «Прочие операционные расходы»
По этой строке показываются следующие данные:
- стоимость выбывшего имущества, отраженная по дебету счетов 47 и 48 (в случае выбытия амортизируемого имущества по строке 100 отражается его остаточная стоимость);
- расходы, связанные с выбытием имущества (уплата вознаграждений посредническим организациям, с помощью которых было реализовано имущество, оплата услуг банков по продаже валюты и т. п.);
- затраты по содержанию законсервированных мощностей и объектов;
- затраты по аннулированию производственных заказов и прекращению производства, не давшего продукции;
- отрицательные курсовые разницы, учтенные на счете 80, образовавшиеся в результате переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
- налоги и сборы, относимые на финансовые результаты деятельности предприятия (налог на имущество, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налог на рекламу и др.)
Строка 110 «Прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной деятельности»
По строке 110 указывается величина, рассчитываемая путем сложения сумм, отраженных по строкам 050, 060, 080, 090, и вычитания сумм, показанных по строкам 070 и 100.
Строка 120 «Прочие внереализационные доходы»
По этой строке показываются доходы от операций, не нашедших отражения в предыдущих строках формы № 2.
По строке «Прочие внереализационные доходы», в частности, отражаются:
- результат от списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
- суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению;
- присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение договоров;
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- стоимость имущества, выявленного как излишек в процессе инвентаризации;
- положительные суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в рублях между российскими юридическими лицами, обязательства которых друг перед другом выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах;
- прибыль, полученная в результате списания неиспользованных сумм резервов сомнительных долгов, и т. п.
Строка 130 «Прочие внереализационные расходы»
По статье «Прочие внереализационные расходы» могут указываться следующие данные:
- убытки от списания неистребованной дебиторской задолженности;
- убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек;
- присужденные или признанные организацией штрафы, пени, неустойки и другие санкции за нарушение договоров;
- убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году;
- потери от стихийных бедствий, убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных событий;
- отрицательные суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в рублях между российскими юридическими лицами, обязательства которых друг перед другом выражены в иностранной валюте или условных единицах;
- расходы по образованию резерва сомнительных долгов и т. п.
Строка 140 «Прибыль (убыток) отчетного периода»
По данной строке показывается окончательный финансовый результат деятельности предприятия за отчетный период (1999 год) как сумма прибыли (убытка) от финансово-хозяйст-
венной деятельности (строка 110) и прочих внереализационных доходов (строка 120), уменьшенная на величину прочих внереализационных расходов (строка 130). При наличии у предприятия убытка он показывается по строке 140 со знаком «минус».
Строка 150 «Налог на прибыль»
По строке 150 указывается сумма налога на прибыль, начисленная предприятием к уплате в бюджет по итогам 1999 года и учтенная по дебету счета 81 «Использование прибыли» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Строка 160 «Отвлеченные средства»
По строке 160 показываются суммы, причитающиеся к уплате в бюджет за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и отраженные в учете по дебету счета 81 «Использование прибыли» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом» (за исключением налога на прибыль, отраженного по строке 150). Как правило, по строке 160 указываются суммы штрафных санкций и пени, подлежащие уплате в бюджет.
Строка 170 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода»
По данной строке отражается чистая (балансовая) прибыль предприятия, определяемая как разница между кредитовым сальдо счета 80 и дебетовым сальдо счета 81. Другими словами, показатель строки 170 рассчитывается путем вычитания из прибыли отчетного периода (строка 140) сумм налога на прибыль и отвлеченных средств (строки 150, 160).
Рассмотрим порядок заполнения формы № 2 на конкретном примере,1
Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
2.2. Практика учета реализации готовой продукции
К основным задачам анализа производства и реализации продукции относятся:
оценка степени выполнения плана и динамики производства и реализации продукции;
определение влияния факторов на изменение величины этих показателей;
выявление внутрихозяйственных резервов увеличения выпуска и реализации продукции;
разработка мероприятий по освоению выявленных резервов.
Объем производства и реализации продукции в целом и по ассортименту
Качество продукции
Структура производства и реализации продукции
Ритмичность производства и реализации продукции
Объекты анализа





Рис 1 Объекты анализа
Источниками информации для анализа производства и реализации продукции служат бизнес-план предприятия, оперативные планы-графики, отчетность ф.№ 1-п (годовая) "Отчет по продукции", ф.№ 1-п (квартальная) "Квартальная отчетность промышленного предприятия (объединения) о выпуске отдельных видов продукции в ассортименте", ф.№ 1-п (месячная) "Срочная отчетность промышленного предприятия (объединения) по продукции", ф.№ 2 "Отчет о прибылях и убытках", ведомость № 16 "Движение готовых изделий, их отгрузка и реализация" и др.1
Объем производства и реализации сельхоз продукции может выражаться в натуральных, условно-натуральных, трудовых и стоимостных измерителях. Обобщающие показатели объема производства продукции получают с помощью стоимостной оценки. Основными показателями объема производства служат товарная и валовая продукция.
Валовая продукция - это стоимость всей произведенной, продукции и выполненных работ, включая незавершенное производство. Выражается в сопоставимых и действующих ценах.
Расчет влияния данных факторов на объем, валовой и реализованной продукции можно произвести одним из приемов детерминированного факторного анализа. Затем, зная причины изменения среднегодовой выработки персонала, фондоотдачи и материалоотдачи, следует установить их влияние на выпуск продукции путем умножения их прироста за счет i-го фактора соответственно на фактическую численность персонала, фактическую среднегодовую стоимость основных производственных фондов и фактическую сумму потребленных материальных ресурсов: EMBED Equation.3 (1)
EMBED Equation.3 (2)
EMBED Equation.3 (3)
EMBED Equation.3 (4)
EMBED Equation.3 (5)
EMBED Equation.3 (6)
Основные источники резервов увеличения выпуска и реализации продукции показаны на рис. 2
Определение величины резервов по первой группе производится следующим образом:
EMBED Equation.3 (7)
EMBED Equation.3 (8)
EMBED Equation.3 (9)
где EMBED Equation.3 , EMBED Equation.3 , EMBED Equation.3 - резерв роста валовой продукции соответственно за счет создания новых рабочих мест, увеличения фонда рабочего времени в связи с сокращением его потерь и повышения среднечасовой выработки;
РКР - резерв увеличения количества рабочих мест;
РФРВ - резерв увеличения фонда рабочего времени за счет сокращения его потерь по вине предприятия;
РЧВ - резерв роста среднечасовой выработки за счет совершенствования техники, технологии, организации производства и рабочей силы;
EMBED Equation.3 - возможный фонд рабочего времени с учетом выявленных резервов его роста.
По второй группе резервы увеличения производства продукции за счет увеличения численности оборудования (РК), времени его работы (РТ) и выпуска продукции за один машинно-час (РЧВ) рассчитываются по формуле:
EMBED Equation.3 (10)
EMBED Equation.3 (11)
EMBED Equation.3 (12)
По третьей группе резервы увеличения выпуска продукции исчисляются следующим образом:
а) дополнительное количество i -го материала делится на норму его расхода на единицу i-го вида продукции и умножается на плановую цену единицы продукции. Затем результаты суммируются по всем видам продукции:
EMBED Equation.3 (13)
б) сверхплановые отходы материалов делятся на норму их расхода на единицу i-го вида продукции и умножаются на плановую цену единицы соответствующего вида продукции, после чего полученные результаты суммируются:
EMBED Equation.3 (14)
EMBED Equation.3 в) планируемое сокращение нормы расхода i-го ресурса на единицу i-го вида продукций умножается на планируемый к выпуску объем производства i-го вида продукции, полученный результат делится на плановую норму расхода и умножается на плановую цену данного изделия, после чего подсчитывается общая сумма резерва валовой продукции:
EMBED Equation.3 (15)
В заключение анализа обобщают выявленные резервы увеличения производства и реализации продукции .
Резервы увеличения выпуска продукции должны быть сбалансированы по всем трем группам ресурсов. Максимальный резерв, установленный по одной из групп, не может быть освоен до тех пор, пока не будут выявлены резервы в таком же размере и по другим группам ресурсов.1
Финансовые результаты деятельности предприятия характеризуются суммой полученной прибыли и уровнем рентабельности. Прибыль предприятия получают главным образом от реализации продукции, а также от других видов деятельности.
Прибыль - это часть чистого дохода, созданного в процессе производства и реализованного в сфере обращения, который непосредственно получают предприятия. Только после продажи продукции чистый доход принимает форму прибыли. Количественно она представляет собой разность между выручкой (после уплаты НДС, акцизного налога и других отчислений из выручки в бюджетные и внебюджетные фонды) и полной себестоимостью реализованной продукции. Значит, чем больше предприятие реализует рентабельной продукции, тем больше получит прибыли, тем лучше его финансовое состояние. Поэтому финансовые результаты деятельности следует изучать в тесной связи с использованием и реализацией продукции.
Объем реализации и величина прибыли, уровень рентабельности зависит от производственной, снабженческой, сбытовой и коммерческой деятельности предприятия, иначе говоря, эти показатели характеризуют все стороны хозяйствования.
Основными задачами анализа финансовых результатов деятельности являются:
- систематический контроль за выполнением планов реализации продукции и получением прибыли;
- определение влияния как объективных, так и субъективных факторов на объем реализации продукции и финансовые результаты;
- выявление резервов увеличения объемов реализации продукции и суммы прибыли;
- оценка работы предприятия по использованию возможностей увеличения объема реализации продукции, прибыли и рентабельности;
- разработка мероприятий по использованию выявленных резервов.
Основными источниками информации при анализе реализации продукции и прибыли являются накладные на отгрузку продукции, данные аналитического бухгалтерского учета по счету 46, 47, 48 и 80, финансовой отчетности ф.2 “Отчет о прибылях и убытках”, а также соответствующие таблицы плана экономического и социального развития предприятия.
Методика анализа финансовых результатов Савицкой Г.В. представляет анализ результатов деятельности предприятия из нескольких разделов:
- анализ состава и динамики балансовой прибыли;
- анализ финансовых результатов от реализации продукции, работ и услуг;
- анализ уровня среднереализационных цен;
- анализ финансовых результатов от прочих видов деятельности;
- анализ рентабельности деятельности предприятия;
- методика подсчета резервов увеличения суммы прибыли и рентабельности;
- анализ распределения и использования прибыли предприятия.
Обращу внимание лишь на некоторые из вышеперечисленных разделов.
Анализ состава и динамики балансовой прибыли.
В анализе используются следующие показатели прибыли: балансовая прибыль, прибыль от реализации продукции, работ и услуг, прибыль от прочей реализации, финансовые результаты, финансовые результаты от внереализационных операций, налогооблагаемая прибыль, чистая прибыль.
Анализ состава и динамики балансовой прибыли можно провести в следующей таблице.
Основную часть прибыли предприятия получают от реализации продукции и услуг. В процессе анализа изучаются динамика, выполнение плана прибыли от реализации продукции и определяются факторы изменения ее суммы.
Таблица 9 Анализ состава, динамики и выполнения плана балансовой прибыли за отчетный год.
Прибыль от реализации в целом по предприятию зависит от четырех факторов первого уровня соподчиненности: объема реализации продукции (VPП); ее структуры (УДi); себестоимости (Сi) и уровня среднереализационных цен (Цi).
Объем реализации продукции может оказывать положительное и отрицательное влияние на сумму прибыли. Увеличение объема продаж рентабельной продукции приводит к пропорциональному увеличению прибыли. Если же продукция является убыточной, то при увеличении объема реализации происходит уменьшение суммы прибыли. Структура товарной продукции может оказывать как положительное, так и отрицательное влияние на сумму прибыли. Если увеличится доля более рентабельных видов продукции в общем объеме ее реализации, то сумма прибыли возрастет, и наоборот, при увеличении удельного веса низкорентабельной или убыточной продукции общая сумма прибыли уменьшится.
Себестоимость продукции и прибыль находятся в обратной пропорциональной зависимости: снижение себестоимости приводит к соответствующему росту суммы прибыли и наоборот.

Таблица 10 Исходные данные для факторного анализа прибыли от
реализации продукции, тыс. руб.
Изменение уровня среднереализационных цен и величина прибыли находятся в прямо пропорциональной зависимости: при увеличении уровня цен сумма прибыли возрастает и наоборот.
Расчет влияния этих факторов на сумму прибыли можно выполнить способом ценных подстановок, используя данные, приведенные в таблице 11
Если сравнить сумму прибыли плановую и условную, исчисленную исходя из фактического объема и ассортимента продукции, но при плановых ценах и плановой себестоимости продукции, узнаем, насколько она изменилась за счет объема и структуры реализованной продукции:
?П=18500-14400=+4100 тыс. руб.
Влияние изменения полной себестоимости на сумму прибыли устанавливают сравнением фактической суммы затрат с плановой, пересчитанной на фактический объем продаж:
?Пс=101500-150000=-48500 тыс. руб.
Изменение суммы прибыли за счет отпускных цен на продукцию устанавливается сопоставлением фактической выручки с условной, которую бы предприятие получило за фактический объем реализации продукции при плановых ценах:
?Пц=150000-120000=30000 тыс. руб.
Эти же результаты можно получить и способом цепной подстановки, последовательно заменяя плановую величину каждого фактора фактической.
Основные источники внереализационных финансовых результатов. Методика их анализа.
Выполнение плана прибыли в значительной степени зависит от финансовых результатов деятельности, не связанных с реализацией продукции. Это прибыль от долевого участия в совместных предприятиях; прибыль от сдачи в аренду земли и основных средств; полученные и выплаченные пени, штрафы и неустойки; убытки от стихийных бедствий и т.д.
Анализ сводится в основном к изучению динамики и причин полученных убытков и прибыли по каждому конкретному случаю. Убытки от выплаты штрафов возникают в связи с нарушением отдельными службами договоров с другими предприятиями, организациями и учреждениями. При анализе устанавливаются причины невыполнения обязательств, принимаются меры для предотвращения допущенных ошибок.
Изменение суммы полученных штрафов может произойти не только в результате нарушения договорных обязательств поставщиками и подрядчиками, но и по причине ослабления финансового контроля со стороны предприятия в отношении их. Поэтому при анализе данного показателя следует проверить, во всех ли случаях нарушение договорных обязательств были предъявлены поставщикам соответствующие санкции.
Сумма полученных дивидендов зависит от количества приобретенных акций и уровня дивиденда на одну акцию, величина которого определяется уровнем рентабельности акционерного предприятия, налоговой политикой государства и т.д.
В заключении анализа разрабатываются конкретные мероприятия, направленные на предупреждение и сокращение убытков и потерь от внереализационных операций.
В условиях рыночных отношений целью предпринимательской деятельности является получение прибыли. Прибыль обеспечивается формированием бюджетных доходов. Поэтому прибыль является конечным результатом деятельности предприятия.
Анализ прибыли находится в непосредственной связи с порядком ее формирования.
Анализ финансовых результатов предприятия начинается с оценки динамики показателей балансовой и чистой прибыли за отчетный период. При этом сравниваются основные финансовые показатели за прошлый и отчетный периоды, рассчитываются отклонения от базовой величины показателей и выясняется, какие показатели оказали наибольшее влияние на балансовую и чистую прибыль.
Затем производят количественную оценку влияния на изменение прибыли от реализации продукции следующих основных факторов:
1. Влияние на прибыль изменений отпускных цен на реализованную продукцию ? И1:
? И1=Р1-Р2,
где Р1- реализация в отчетном году в ценах отчетного периода;
Р2 - реализация в отчетном году в ценах базисного периода.
Влияние прибыль изменений в объеме продукции И2:
? И1=П0К1- П0;
где П0 - прибыль базисного периода; К1 - коэффициент роста объема реализованной продукции.
К1=С1.0:С0,
где - С0 - себестоимость реализованной продукции базисного периода; -себестоимость реализованной продукции за отчетный период в ценах базисного периода.
3. Влияние на прибыль изменений в объеме продукции, обусловленных изменениями в структуре продукции ?И3:
?И3=П0(К2-К1),
где К 2-коэффициент роста объема реализации в оценке по отпускным ценам:
К2 =Р1.0 : Р0,
Где Р0 - реализация в базисном периоде, Р1.0 - реализация в отчетном периоде по ценам базисного периода.
4. Влияние на прибыль экономии от снижения себестоимости продукции ?И4:
?И4 = С1.0 - С1,
где С1.0 - себестоимость реализованной продукции за отчетный период в ценах базисного периода; С1 - фактическая себестоимость реализованной продукции за отчетный период.
5. Влияние на прибыль изменений себестоимости за счет структурных сдвигов в составе продукции ?И5:
?И5= С0К2 - С1.0,
Кроме того, рассчитываются влияние на прибыль изменений цен на материалы, тарифы и услуги ?И6 и экономии, вызванной нарушением хозяйственной дисциплины ?И7.
Сложив величины показателей влияния на прибыль всех изменений, получим суммарное выражение влияния всех факторов на прибыль от реализации продукции ?И, т.е.
?И=??Иi
i=1
Важнейшим показателем, отражающим конечные финансовые результаты деятельности предприятия, является рентабельность. Рентабельность характеризует прибыль, получаемую с каждого рубля средств, вложенных в предприятие или иные финансовые операции.
Исходя из состава имущества предприятия, в которое вкладываются капиталы, и проводимых предпринимателями хозяйственных и финансовых операций существует система показателей рентабельности.
Плата за пользование кредитами включает проценты за пользование кредитами; расходы по уплате процентов, возникающих у предприятия при расчетах с поставщиками, средства, перечисляемые в бюджет за несвоевременную уплату налогов.
С помощью перечисленных выше показателей рентабельности можно проанализировать эффективность использования активов предприятия, т.е. финансовую отдачу от вложенных капиталов.
Из таблицы 12. видно, что результат отчетного года улучшился , по сравнению с прошлым годом. .
Это объясняется увеличением объемов реализации продукции, а ткаже прочей реализации.
Рассчитаем размеры влияния на прибыль указанных выше факторов применительно к данным ООО «Берлек» (тыс. руб.)
1. Влияние на прибыль изменений отпускных цен на реализованные услуги ?И1:
?И1=150000-120000=+30000 тыс. руб.
2. Влияние на прибыль изменений в объеме продукции ?И2
Рассчитываем коэффициент роста объема реализованных услуг в оценке по отпускным ценам: К1=150000:130000=1,154;
?И2=130000х1,154-130000=+20020 тыс. руб.
Таблица 12 Показатели финансовых результатов ООО «Берлек (тыс.руб.)
3. Влияние на прибыль изменений в объеме услуг за счет структурных сдвигов в составе услуг ?И3:
Рассчитываем коэффициент роста объема: К2=120000:100000=1,200;
?И3=130000х(1,200-1,154)=+5980 тыс. руб.

Таблица 13 Финансовые показатели ООО «Берлек» (тыс.руб.)
4. Влияние на прибыль экономии от снижения себестоимости продукции, услуг ?И4:
?И4=105500-101500=+4000 тыс. руб.
Влияние на прибыль изменений себестоимости за счет структурных сдвигов в составе услуг ?И5:
?И5=105200х1,200-105500=+20740 тыс. руб.
Важнейшим показателем, отражающим конечные финансовые результаты деятельности ООО «Берлек», является рентабельность. Рентабельность характеризует прибыль, получаемую с каждого рубля средств, вложенных в финансовые операции.
Существует система показателей рентабельности.
Таблица 14 Анализ уровня рентабельности (тыс.руб.)
Вывод: уровень рентабельности за отчетный год составил 145,67%, а за прошлый год 183,56%, т.е. рентабельность снизилась на 37,89 пункта.
Увеличение коэффициента закрепления оборотных средств, т.е. снижение их оборачиваемости, привело к снижению рентабельности производства.
Рентабельность активов или имущества
Ра=Пв/А(1+2+3)х100%;
Р0=26800/64000х100%=41,88% Р1 =-37000/83000x100%=44,58%
т.к. рентабельность активов увеличилась на 6,45%, что оценивается положительно для предприятия.
Рентабельность имущества 0А0 "Холод" так же снизилась по сравнению с прошлым годом на 14,66%
Рентабельность капитала
1Рсоб к-ла =Пчист /Соб.Кх100%
(Вал. б-са - Евсех зад-ть обяз-в - акционеров)
VI+V
Р особ к-ла =17420/145700х100%=11,96%
Р1 соб к ла =24050/186300х100%=12,91%
Рентабельность собственного капитала увеличилась на 7,36% по сравнению с базисным периодом.
Из таблицы видно, что рентабельность имущества увеличилась на 14,66%, это произошло за счет.
Таблица 15 Анализ использования имущества. Анализ рентабельности имущества т. руб.
1) ?Пваловой, 2) ?Стоимости имущества
Прибыль валовая увеличилась на 10200 т.р. и это привело к увеличению рентабельности на 68,5%
?Ри=Р1-Р1=-198,6-183,94=+14,66%
Т.к. стоимость имущества предприятия увеличилась на 13600 т.р. в результате рентабельность имущества увеличилась на 14,66%. Из таблицы видно, что увеличение рентабельности на 14,66% произошло за счет увеличения валовой прибыли и стоимости имущества. В то же время на виду уменьшение прибыли на 1 рубль выручки на 0,021 р.; фондоемкость внеоборотных активов увеличилась на 0,023 руб., что оценивается отрицательно, т.е. внеоборотные активы используются неэффективно. Оборотные активы также используются неэффективно, об этом свидетельствует увеличение коэффициента закрепления на 0,087


Таблица 16 Вертикальный (компонентный) анализ финансовых результатов.
Несложным, но весьма эффективным по своим аналитическим возможностям является вертикальный анализ отчета о финансовых результатах и их использовании. Проще всего его оформить в виде аналитической таблицы.
Ее назначение - характеристика динамики удельного веса основных эмитентов валового дохода предприятия, коэффициент рентабельности продукции, влияния факторов на изменение в динамике чистой прибыли.
Основные выводы по данным, представленным в таблице 16 При этом: строка 3 свидетельствует о том, что весь доход предприятия получен не только от основной деятельности;
увеличение показателей по строкам 2 и 4 - отрицательная тенденция, т.к. это свидетельствует об увеличении затрат на производство;
увеличение показателей по стр.5 благоприятно и свидетельствует об уменьшении затрат на производство;
увеличение показателей по стр.7 и стр.9 также указывают на положительные тенденции в организации производства на данном предприятии;
разные темпы изменения этих показателей в динамике могут быть вызваны в основном корректировкой системы налогообложения.
Следует отметить, что показатель чистой прибыли является таковым лишь условно, поскольку он включает в себя платежи в бюджет за счет прибыли, которые могут быть выявлены лишь по данным учета.
Анализ по рассмотренной схеме завершается сводом основных, по мнению аналитика (бухгалтера, финансового менеджера), аналитических показателей.
Необходимо почерпнуть, что рассмотренная методика - составная часть так называемого внешнего анализа, основу информационного обеспечения которого составляет бухгалтерская отчетность. В том случае, если аналитику доступные данные текущего учета, целый ряд показателей может быть уточнен, кроме того, становится доступным и другие направления анализа.
Чтобы получить прибыль при прогнозировании можно использовать формулу
П=Вх(1-Д) - Расх. пост. в целом по п/п. Пример: расчета прогнозирования финансовых результатов:
1. Фактически за анализируемый период Врп=150000 т.р.
2. Затраты (полн. с/с) ф№2 126400 т.р. в т.ч.:
а) пост. расходы 100100 V
б) перем. расходы 26300
в) П от РП 37000
г) уд. вес перем. расходов на 1 рубль В б/1стр=26300/150000=,0175
Прогнозируем на будущий период (квартал) постоянные расходы увеличить на 50000 тыс. р. (с 100100 до 150100)
Какой же минимальный объем выручки от реализации д.б. при бесприбыльной работе при росте постоянных расходов.
Вmin = Рпост/1-Д=150100/(1-0,175)=150100/0,825= 181940 т.р.
181940 181940 расх. перем. (ВхД)= 181940х0,175= 31840.
Вывод: при росте постоянных расходов на 20000 т.р. минимальный объем выручки д.б. 181940 т.р., т.е. объем должен возрасти на 31940(181940-150000). В этом случае п/п полностью покроет свои затраты, а именно постоянные 150100 и переменные 26300. Однако прибыли нет, значит меньше 181940 нельзя прогнозировать объем выручки.
Сделаем расчет суммы прибыли, если объем выручки прогнозируем 200000 т.р., т.е. больше, чем выручка минимальная.
П=Вх(1-Д)-Рпост=200000х(1-0,8)-150100=14900т.р.
Проверка: В=П+С расх. пост. 150100
200000 26300 расх. перем. 200000х0,175=35000
Предложенный порядок расчета выручки, себестоимости и прибыли может применяться независимо от вида деятельности предприятия.
Рекомендации по улучшению финансового состояния ООО «Берлек» Для более эффективной и прибыльной деятельности ООО «Берлек»” предлагаем провести анализ дебиторской и кредиторской задолженности, и исходя из него предложить меры для дальнейшей работы предприятия.
Состояние дебиторской и кредиторской задолженности, их размеры их размеры и качество оказывают сильное влияние на финансовое состояние организации.
Для улучшения финансового положения ООО «Берлек» необходимо:
следить за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности. Значительное превышение дебиторской задолженности создало угрозу финансовой устойчивости организации. Такое положение делает необходимым привлечение дополнительных источников финансирования, но ООО «Берлек» дополнительных источников не привлекло;
контролировать состояние расчетов по просроченным задолженностям;
по возможности ориентироваться на увеличение количества заказчиков с целью уменьшения риска неуплаты монопольным заказчикам.
В целях борьбы с неплатежами с 1.01.1995 г вступил в силу указ Президента РФ “Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обстоятельствам за оказание услуг”.
Этим указом определен трехмесячный срок фактического получения услуг дебитором, в течении которого должны быть приведены все взаиморасчеты между производителем и потребителем.
Средняя оборачиваемость дебиторской задолженности в отчетном году составила:
Врп 150000
ОДЗ = ??? (оборотов) = ????? = 5,5 оборота
ДЗ 27270
средний срок погашения составил (360 дней: 5,5) 65 дней.
При проведении анализа целесообразно также рассчитать долю дебиторской задолженности в общем объеме текущих активов. Этот показатель характеризует “качество” дебиторской задолженности. Тенденция к его росту свидетельствует о снижении ликвидности.
ДЗ стр 230+стр 240
Удз = ???х100% = ????????х100%
Тек. А стр 290
Удзо = (27270 :64000 ) х100% = 42,6%; Удз1 = (38800 : 83000) х100% = 46,7%
? Удз= Удз1 - Удзо = 46,7-42,6 = 4,1%
Так как ? Удз= 4,1%, это свидетельствует о снижении ликвидности на 4,1%.
Данные таблицы 16 показали, что состояние расчетов с дебиторами по сравнению с прошлым годом ухудшилось. На 96 дней увеличился средний срок погашения дебиторской задолженности который составил 113 дней. Если принять во внимание, что доля дебиторской задолженности составила 66.2%, то можно сделать вывод о снижении ликвидности текущих активов в целом из-за состояния дебиторской задолженности.
Исходя из проведенного анализа дебиторской задолженности, можно сделать вывод, что ООО «Берлек» имеет определенные проблемы с дебиторами и эти проблемы не уменьшились в отчетном году по сравнению с прошлым.
Таблица 16 Анализ оборачиваемости дебиторской задолженности.
Существуют некоторые общие рекомендации, позволяющие управлять дебиторской задолженностью.
1. Необходимо контролировать состояние расчетов с заказчиками, особенно по отсроченным задолженностям.
2. Установить определенные условия кредитования дебиторов ООО «Берлек» например:
- заказчик получает скидку 2% в случае оплаты выполненных работ в течении 10 дней с момента принятия заказчиком выполненных работ;
- заказчик оплачивает полную стоимость, если совершилась в период с 11-го по 30-й день кредитного периода;
- в случае неуплаты в течении месяца заказчик будет вынужден дополнительно оплатить штраф, величина каждого зависит от момента оплаты.
3. По возможности ориентироваться на большое число заказчиков, чтобы уменьшить риск неуплаты одним или несколькими заказчиками.
4. Следить за отношением дебиторской и кредиторской задолженности.
Анализ дебиторской задолженности необходимо дополнить анализом кредиторской задолженности к величие баланса на начало оценочного периода составила 47:70х100%=67,1%.
Доля КЗ1=124:245х100%=45%
Такое положение свидетельствует об увеличении “бесплатных” источников покрытия потребности организации в оборотных средствах.
Таблица 17 Анализ состояния кредиторской задолженности ООО «Берлек»
По данным таблицы можно сказать, что наибольшую долю в общей сумме обязательств перед кредиторами составила авансы полученные на н. г. 87.2%, а к. г. 50.8%. В составе обязательств ООО «Берлек» условно выделена задолженность “срочная” (задолженность перед бюджетом по оплате труда, по социальному страхованию и обеспечению) и “обычная” (авансы полученные, задолженность прочим кредиторам, поставщикам).
Исходя из этого в начале года доля срочной задолженности в составе обязательств ООО «Берлек» соответствовала (2:47х100%)=4.3%, а к концу отчетного периода эта величина составила [(8+8+28):124x100%]=35.4%.
Срочная задолженность перед кредиторами возросла 31.1%.
По данным таблицы ООО «Берлек» имела за анализируемый период определенные финансовые затруднения, связанные с дефицитом денежных средств.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В результате проведенных в данной работе исследований нами рассмотрены теоретические основы учета и анализа реализации продукции, рассмотрено определение реализации с точки зрения гражданского и налогового законодательства, проведен анализ результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
На основании проведенных теоретических исследований можно обозначить следующие проблемы учета реализации в рамках действующего законодательства.
В соответствии с новым Планом счетов общехозяйственные расходы предприятия могут быть списаны с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". В этом случае фактическую производственную себестоимость продукции исчисляют без учета общехозяйственных расходов. На счете 46 общехозяйственные расходы будут отражаться отдельной статьей. Появление этой статьи вызывает необходимость использования нового для отечественной практики термина - "предельный (маржинальный) доход". Величину маржинального дохода определяют вычитанием из выручки от реализации продукции (за вычетом налога на добавленную стоимость) фактической производственной себестоимости реализованной продукции. Вычитанием из маржинального дохода общехозяйственных и коммерческих расходов исчисляют прибыль от реализации продукции.
Следует отметить, что метод реализации продукции по отгрузке пока не получил широкого распространения в нашей стране (кроме строительной промышленности), хотя он повсеместно используется в международной практике. Основными причинами этого факта являются неплатежеспособность многих предприятий, недостаточность распространения вексельного обращения и страховых гарантий оплаты, несовершенство форм расчетов и банковского обслуживания, невозможность создания текущих резервов сомнительных долгов (разрешается указанный резерв создавать после окончания отчетного года) и др. В перспективе эти недостатки будут устранены и этот метод учета реализации продукции найдет широкое применение. Но на данный момент, использование этого метода не кажется целесообразным. В последнее время широко применяется предварительная оплата намечаемой к поставке готовой продукции.
Коммерческие расходы вместе с производственной себестоимостью образуют полную себестоимость продукции.
Если в отчетном месяце реализуется только часть выпущенной продукции, то сумму коммерческих расходов распределяют между реализованной и нереализованной продукцией пропорционально их производственной себестоимости или другим способом.
Помимо вышеизложенных общих проблем в ООО «Берлек» существуют специфические проблемы
При использовании в учете оптовых цен, плановой себестоимости и рыночных цен необходимо по окончании месяца исчислять отклонение фактической производственной себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам для распределения этого отклонения на отгруженную (реализованную) продукцию и остатки ее на складах. В ООО «Берлек» разница между оптовыми ценами и фактической себестоимостью, на протяжении 2004 года, была очень велика (6,5 затраченных рублей на 1 полученный) ,но в этом году ситуация улучшилась, и это дает надежду на то, что предприятие может стать еще рентабельней.
При использовании счета 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)” отпадает необходимость в составлении отдельных расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам по готовой, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленное отклонение по готовой продукции сразу списывают на счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".
Для улучшения финансового положения ООО «Берлек» необходимо:
следить за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности. Значительное превышение дебиторской задолженности создало угрозу финансовой устойчивости организации. Такое положение делает необходимым привлечение дополнительных источников финансирования, но ООО «Берлек» дополнительных источников не привлекло;
контролировать состояние расчетов по просроченным задолженностям;
по возможности ориентироваться на увеличение количества заказчиков с целью уменьшения риска неуплаты монопольным заказчикам.
В целях борьбы с неплатежами с 1.01.1995 г вступил в силу указ Президента РФ “Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обстоятельствам за оказание услуг”.
Этим указом определен трехмесячный срок фактического получения услуг дебитором, в течении которого должны быть приведены все взаиморасчеты между производителем и потребителем.
На основании проведенных в дипломной работе расчетов для оценки результатов деятельности предприятия можно сделать следующие выводы:
- все основные показатели финансового положения предприятия по отношению к прошлому году выросли: реализация на 118,1%, прибыль на 138%, чистая прибыль на 138%.
- рентабельность продукции снизилась на 26,025 по отношению к прошлому году.
- рентабельность активов предприятия увеличилась на 6,45%.
- наряду с этим отрицательные тенденции снижения прибыли на 1 рубль выручки - на 0,021 р., а также увеличение фондоемкость внеоборотных активов - на 0,023 руб.

ЛИТЕРАТУРА
Гражданский кодекс РФ .- Мн.: Школа предпринимателя «Амалфея»., 1994.
Дополнение № 3 в Положению о порядке формирование и применения цен и тарифов, утверждённому постановлением Министерства экономики от 27.12.95 № 36, утверждено постановлением Министерства экономики РФ от 14.04.98.
Закон РФ «О бухгалтерском учете и отчетности» от 18 октября 1994г.
Налоговый кодекс РФ от 9 июля 1999 г.
Адамчик Г.В. Вниманию предприятий и организаций, занимающихся торговой деятельностью //
Антони Р. Основы бухгалтерского учёта - СП.: Триада НТТ, 1992.
Аксененко К.Ф. "Себестоимость в системе управления отраслью" М:1984г
Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа:учебник. –М.: Финансы и статистика, 1996 г.
Балабанов И.Т. Основы финансового менеджмента. Как управлять капиталом?- М.: Финансы и статистика, 1995 г.
Безруких П.С., Кондраков Н.П., Палий В.Ф. и др. Бухгалтерский учет: Учебник /Под. ред. П.С. Безруких. - М.: Бухгалтерский учет, 1994.
Белый И.Н., Папковская П.Я. Теория бухгалтерского учета.- МН.: ООО «Мисанта», 1997
Бухгалтерский учет в торговле: Учеб. пособие для вузов / Под общ. ред. В.В. Кожарского. Л.И. Кравченко. - Мн.: Высш. Шк., 1996.
Василевская Т.И., Демчук Н.Н. Налоговые платежи в Республике Беларусь. - Мн.: Институт управления, 1997.
Гизатуллина В.Г., Скуратова И.Ю. Методические рекомендации по выполнению курсовой работы по теории бухгалтерского учета. - Гомель.: 1994
Ковалев В.В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. М.: - Финансы и статистика, 1996 г.
Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет. - М.: Аудит, 1997.
Кожарский В.В., Сушкевич В.Н. Бухгалтерский учет на предприятиях и в организациях: Учеб. пособие.- Мн.: ПКФ «Экаунт», 1993.
Козлова Е.П., Парашутин Н.В. Бухгалтерский учет. - М.: Финансы и статистика, 1997.-
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. - М.: Инфра - М., 1997.
Кравчкнко Л.И. Анализ финансового положения предприятия. - Мн.: ПКФ «Экаунт», 1994.
Крейнина М.Н. Финансовое состояние предприятия. Методы оценки. М.:- ИКЦ “ДИС”, 1997 год
Луговой В.А. "Учет затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) М-94 г.
Макаров В.Г. Теория бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1993.
Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1993.
Папковская П.Я. Руководство по заполнению регистров журнально-ордерной формы бухгалтерского учета. - Мн.: ООО «Информпресс», 1997.
Папковская П.Я. Учет внешнеэкономической деятельности. - Мн.: ООО «Мисанта», 1997.
Патров В.В., Костюк Г.И. Учет валового дохода от реализации товаров // Бухгалтерский учет. - 1997. - № 9.
План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета: Методическое пособие / Рук. авт. колл. А.С. Бакаев. - М.: Инвест-Фонд, 1995.
Радостовец В.К. "Бухгалтерский учет на предприятии", Алматы-1998г.Хендриксен Э.С., Бреда ван М.Ф. Теория бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1997.
Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. Минск: -ИП “Экоперспектива”, 1998 г.
Снитко М.А. Теория бухгалтерского учета. - Мн.: «Мисанта», 1996.
Тишков И.Т. Бухгалтерский учет.- Мн.: «Вышэйшая школа», 1996.
Торговое дело: Экономика и организация: Учебник для вузов / Под общ. ред. Л.А. Брагина, Т.П. Данько. - М.: ИНФРА - М, 1997
Тяжких Д.С. Бухгалтерский Учет в торговле: Практ. пособие- 2-е изд., перераб. и доп.- СПб., 1997.
Учет приема, хранения и отпуска товаров в торговле: Документальное оформление. Методические рекомендации. Корреспонденция счетов. - М.: «Осьма-89», 1997.
Фридман П. "Контроль затрат и финансовых результатов анализа качества продукции"
Шишкин А.К. "Учет, анализ, аудит на предприятии" М: 1996г.
Энтони Р. Учет: ситуации и примеры. - М.: Финансы и статистика, 1996.
Экономика торговли: Учебник для студентов торговых вузов / Б.А. Соловьев, Л.А. Алькевич, В.И. Андросов и др. - М.: Экономика, 1990.



СОДЕРЖАНИЕ
TOC \o "1-3" \h \z \u HYPERLINK \l "_Toc102031223" Введение PAGEREF _Toc102031223 \h 3
HYPERLINK \l "_Toc102031224" ТЕХНОЛОГИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ PAGEREF _Toc102031224 \h 4
HYPERLINK \l "_Toc102031225" Производственная характеристика ООО «Берлек» PAGEREF _Toc102031225 \h 4
HYPERLINK \l "_Toc102031227" ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ PAGEREF _Toc102031227 \h 12
HYPERLINK \l "_Toc102031228" 2.1 Теория учета реализации продукции PAGEREF _Toc102031228 \h 12
HYPERLINK \l "_Toc102031229" 2.2. Практика учета реализации готовой продукции PAGEREF _Toc102031229 \h 31
HYPERLINK \l "_Toc102031230" ЗАКЛЮЧЕНИЕ PAGEREF _Toc102031230 \h 46
HYPERLINK \l "_Toc102031231" ЛИТЕРАТУРА PAGEREF _Toc102031231 \h 48